110 高普考普通考試 會計 審計學概要 考古題詳解

核心觀念

本題分別考查審計準則公報第 56 號「會計估計與相關揭露之查核」及第 54 號「集團財務報表查核之特別考量」。以下以命題當年（民國 110 年）法規為準。

管理階層在會計估計中須運用判斷並選擇假設或資料，因而可能出現偏頗。查核人員應複核管理階層的判斷及決定，辨認偏頗跡象；但偏頗跡象本身未必即構成不實表達。

解題方法與作答

（一）會計估計的管理階層偏頗跡象

依審計準則公報第 56 號，列舉三項如下：

1. 無正當理由變更估計或方法：管理階層主觀判斷情況變動，而改變會計估計或其方法。例如，經濟狀況未有實質變化，卻變更應收款項預期信用損失的估計方法，使本期損失減少。
2. 選擇或建立有利於管理目標的重大假設或資料：管理階層選取特定重大假設或資料，使單一金額估計有利於達成管理目標。例如，為達成盈餘目標而採用偏高的未來銷售成長假設，以降低資產減損金額。
3. 估計呈現持續樂觀或悲觀傾向：所選擇的單一金額估計，顯示管理階層有樂觀或悲觀的傾向。例如，多項估計均落在合理估計範圍中對管理階層有利的一端。

核心觀念

本題考查兩項審計準則公報規範：

1. 管理階層踰越控制：管理階層即使面對形式上有效運作的控制，仍可能透過操弄會計紀錄或財務報導流程，故意造成財務報表重大不實表達。
2. 未回函之替代查核程序：函證未回覆時，查核人員應依科目性質及相關財務報表聲明，設計替代程序，取得攸關且可靠的查核證據。

以下依命題當年（民國 110 年）法規作答。

解題方法

第一小題依管理階層踰越控制的常見手法，列出三種操弄財務報導流程的方式，並簡要說明。第二小題則依應收帳款與應付帳款的性質，分別針對餘額查核提出替代程序：應收帳款重視債權是否存在及可收回；應付帳款則須留意負債是否完整入帳。

詳解

（一）管理階層踰越控制的舞弊方式

管理階層常透過下列方式，故意操弄會計紀錄或財務報導流程：

1. 登載不當或未經授權的會計分錄 管理階層可能在整個報導期間或期末登載不當、未經授權的分錄，例如虛增收入、少列費用，或在期末作成沒有合理交易基礎的調整，以達到特定財務報導結果。

2. 未經會計分錄，直接調整財務報表金額 管理階層可能直接修改財務報表所列金額，例如透過合併調整或重分類操弄財務報導流程。這類調整未必會在一般日記帳分錄中留下相同形式的紀錄。

3. 修改自動過入總帳或財務報導系統的金額 管理階層可能直接變更由系統自動過入總帳或財務報導系統的金額，藉此避開一般控制程序，影響財務報表的記錄與呈列。

（二）應收帳款與應付帳款餘額的替代查核程序

函證未回覆時，替代程序須依科目及聲明選擇，不能只以受查者提供的說明代替查核證據。

核心觀念

本題考查查核範圍受限時，查核人員如何依「可能未發現之不實表達」的影響程度，決定查核意見。依查核準則第 705 號「修正式意見之查核報告」，應區分影響是否重大，以及是否廣泛：

• 影響重大但未達廣泛：出具保留意見。
• 影響重大且廣泛：因無法取得足夠及適切查核證據，出具無法表示意見。

以命題當年（民國 110 年）適用的查核準則為準。

解題方法

先辨認題目給的是「查核範圍受到限制」，再依序判斷其影響程度：

1. 範圍受限，代表會計師無法取得足夠及適切查核證據。
2. 若因此可能未發現的不實表達屬重大，但影響不具廣泛性，應出具保留意見。
3. 若影響重大且廣泛，才應出具無法表示意見。

題幹明確指出「重大但未達廣泛」，因此適用保留意見。

選項分析

核心觀念

本題考查會計師查核意見的種類與適用情形，重點是區分「查核範圍受限」與「財務報表有重大不實表達」。依《審計準則公報第57號》「財務報表查核報告」，會計師依查核結果及其影響程度，出具無保留意見、修正式意見或無法表示意見。修正式意見包括保留意見、否定意見及無法表示意見。

否定意見適用於：會計師已取得足夠且適切的查核證據，並認定財務報表存在重大且廣泛的不實表達。若只是無法取得足夠查核證據，則屬查核範圍受限，通常考慮出具保留意見或無法表示意見。

解題方法

先判斷題目描述的是哪一種情形：

1. 財務報表編製基礎或會計處理錯誤，且錯誤重大、廣泛：考慮否定意見。
2. 查核證據不足：考慮保留意見或無法表示意見。
3. 由其他會計師查核子公司：本身不必然構成意見修正。
4. 會計師不具獨立性：不得承接或繼續執行查核，也不能藉由出具某一種查核意見來替代獨立性要求。

本題中，已決定解散的公司仍採繼續經營假設編製財務報表，涉及財務報表編製基礎不適當；依官方答案，應選否定意見。

選項分析

• (A) 受查公司帳冊遭火災焚毀，會計師無法取得足夠查核證據：錯誤。 這是查核範圍受限，而非已確認財務報表有重大不實表達。會計師應評估未能取得證據的可能影響是否重大且廣泛：影響重大但不廣泛時，考慮出具保留意見；

核心觀念

本題考查審計準則公報第 59 號「修正式意見之查核報告」中，「廣泛」的意義，以及不同查核情況與意見類型的對應。以下以命題當年（民國 110 年）法規為準。

修正式意見分為保留意見、否定意見及無法表示意見。意見類型依兩項判斷而定：事項是否重大，以及其影響或可能影響是否廣泛。

「廣泛」用以形容不實表達對財務報表的影響，或無法取得足夠及適切查核證據時，未偵出不實表達對財務報表的可能影響。其範圍不限於特定項目，也包括影響雖限於特定項目、但該項目已占財務報表相當大部分的情形，或對使用者了解財務報表具有根本性影響的情形。

解題方法

逐項核對題幹中的「查核證據情況」、「重大性」與「廣泛性」，再比對應採用的意見類型：

核心觀念

本題考查會計師事務所品質管制制度的目的、責任歸屬，以及查核人員輪調規範。以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則為準，事務所應建立品質管制制度，以合理確信事務所及其人員遵循專業準則、法令與相關規範，並確保事務所或案件合夥人出具適當的報告。品質管制制度的建立與維持，是事務所全體人員共同的責任。

解題方法

先辨認各選項是在陳述品質管制的一般原則，還是提出特定的輪調要求。品質管制制度有缺失，不會直接推論個別查核報告必然不適當；但輪調規範有其適用對象與條件，不能把特定案件人員的輪調要求擴張成所有非上市（櫃）公司確信案件的通則。

選項分析

• (A) 正確。 品質管制制度有缺失，表示事務所制度設計或執行可能未能有效運作；但這項缺失本身不必然代表某一份查核報告不適當。個別報告是否適當，仍須視該案件的查核證據、查核程序及報告結論判斷。

核心觀念

本題考查查核準則中「風險評估程序」的目的與內容，以及重大不實表達風險的組成。

查核人員執行風險評估程序，是為了瞭解受查者及其環境，並據以辨識及評估財務報表整體與個別項目聲明的重大不實表達風險。個別項目聲明層級的重大不實表達風險，由固有風險與控制風險構成；查核風險模型則為：

重大不實表達風險是在查核前即存在的風險，查核人員再透過查核程序評估並因應。

解題方法

判斷各選項是否符合風險評估程序的定義與規定內容。關鍵在於分清楚：

• 風險評估程序通常包括查詢、分析性程序、觀察及檢查。
• 函證通常屬於取得查核證據的查核程序，並非風險評估程序必須包含的項目。

因此，聲稱風險評估程序應包含函證的選項，將不同目的的查核程序混為一談。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員遇到特殊情況下，遵循財務報導架構反而會誤導財務報表使用者時，應如何處理查核意見及查核報告。

題幹指出，管理階層已在附註中說明：

• 不依財務報導架構處理的特殊原因；
• 另行採取的適當處理與表達方式；
• 會計師也認同管理階層的作法。

這是特殊情況下的例外偏離：雖然財務報表未依適用的財務報導架構處理該項目，但偏離的目的在避免誤導使用者，且已充分揭露並獲會計師認同。因此，應出具無保留意見，並以強調事項段提醒使用者注意相關說明。

解題方法

先判斷是否存在會影響查核意見的重大不實表達，再判斷適用的報告段落：

1. 題幹所述並非管理階層隱匿偏離，而是已在附註說明原因與處理方式。
2. 會計師認同該特殊處理，表示依題意不認為財務報表因此存在需要出具保留意見的重大不實表達。
3. 這項事項對使用者理解財務報表至關重要，應提醒其注意已揭露的附註內容，故採強調事項段。

本題涉及查核報告規範，以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則為準。

選項分析

(A) 無保留意見，並於其他事項段增加相關說明。—錯誤

核心觀念

本題考查審計準則公報第 47 號「財務報表查核之規劃」中，整體查核策略與查核計畫的分工。以命題當年（民國 110 年）法規為準：整體查核策略先界定查核的範圍、時間與方向，並確認所需資源；查核計畫則進一步規劃因應已評估風險的查核程序。

解題方法

判斷關鍵在於程序的層次：若是在決定查核案件的整體範圍、報導目的、時間安排或資源配置，屬於整體查核策略；若是針對個別項目聲明，具體規劃進一步查核程序的性質、時間及範圍，則屬於查核計畫。依此區分，選出不屬於整體查核策略的選項。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員彙整未更正不實表達的目的。依審計準則公報第 450 號「查核中所辨認不實表達之評估」，查核人員應彙總查核過程中辨認的非明顯微小不實表達，並與管理階層溝通及要求更正；對未更正的不實表達，則評估其個別及合計對財務報表的影響，作為形成查核意見的依據。

解題方法

先區分彙整表的查核目的與溝通過程可能帶來的附帶效果。判斷是否更正、評估未更正不實表達的影響，以及提供受查者檢視與改進的資訊，都和彙整及溝通不實表達有關；「讓受查者知道查核人員認真盡責」則不是準則所定的目的。

選項分析

(A) 彙總不實表達，以便受查者作為改進會計處理及相關內控之依據。 此為彙整與溝通不實表達可發揮的作用。受查者可據此了解錯誤並改進會計處理或相關控制，故不符合題目所問的「並非目的」。

核心觀念

本題考查查核證據的可靠性，尤其是證據來源與取得方式。一般而言，查核證據由獨立於受查者之外的來源直接取得，且以書面形式保存，可靠性較高；由受查者提供或經受查者轉交的資料，可靠性相對較低。

應收帳款函證是由查核人員向受查者的顧客（債務人）詢證帳款資訊。顧客直接回覆的書面函證，能提供外部且書面的證據。

解題方法

比較各選項的證據來源與取得方式：

1. 來源是否獨立於受查者：顧客是受查者以外的第三方。
2. 查核人員是否直接取得：由查核人員直接向顧客詢證並取得回覆，較不易受到受查者篩選或修改。
3. 證據是否為書面：書面回覆通常比口頭回覆更容易留存、追查及複核。

三項特徵兼具者，可靠性最高。

選項分析

• (A) 從受查者處取得書面函證金額：錯誤。 資料雖為書面，但來源是受查者，並非獨立的外部來源；其內容可能受受查者提供或控制，可靠性低於由顧客直接回覆的函證。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 44 號「查核歷史性財務資訊之品質管制」中，主辦會計師對查核案件品質所負的責任。依命題當年（民國 110 年）規定，主辦會計師應確認查核團隊具備適當的專業能力，並有足夠的時間與人力，能依專業準則及法令執行查核，且在當時情況下出具適當的查核報告。

解題方法

抓住「案件品質由誰負責」以及「指導、監督、執行由誰負責」的分工：主辦會計師負責查核案件品質；品質覆核會計師則執行案件品質管制複核，不取代主辦會計師的查核責任。據此檢視各選項是否正確描述責任歸屬。

選項分析

• (A) 錯誤。 查核案件的整體品質責任由主辦會計師承擔，不是由事務所風險管理部門負責。事務所層級的品質管制制度，與個別查核案件的品質責任是不同層次。

核心觀念

本題考審計準則公報第 68 號「內部控制缺失之溝通」，重點在於查核人員如何判斷內部控制缺失是否重大，以及缺失的溝通方式與時點。

「內部控制顯著缺失」是指一項或數項內部控制缺失，依查核人員的專業判斷，其重要性足以引起治理單位注意。判斷時會考量財務報表不實表達發生的可能性與金額，也會考量控制所涉及資產是否容易遭受損失或舞弊，以及多項缺失彼此交互作用的影響。

以命題當年（民國 110 年）法規為準。

解題方法

逐項比對公報的溝通要求與顯著缺失判斷因素。特別注意：選項 D 說的是「其他缺失」，而非「顯著缺失」。公報對於前期已溝通、管理階層因成本或其他理由未改正的「其他缺失」，規定查核人員當期無須重複溝通。因此 D 將「無須重複溝通」說成「仍應再要求改正」，敘述錯誤。

選項分析

(A) 正確。 查核人員應及時以書面將查核過程中辨認的內部控制顯著缺失溝通予治理單位；亦應與適當層級的管理階層溝通。

核心觀念

本題考查查核風險、重大不實表達風險與查核證據之關係。查核風險模型為：

其中，重大不實表達風險由固有風險與控制風險組成：

固有風險是某項聲明在未考慮相關控制前，發生重大不實表達的可能性；控制風險是受查者的內部控制未能及時防止，或偵出並更正重大不實表達的風險；偵查風險則是查核程序未能偵出已存在重大不實表達的風險。

解題方法

判斷各選項是否符合查核風險模型及查核人員因應風險的原則。固有風險或控制風險愈高，重大不實表達風險通常愈高；為維持可接受的查核風險，查核人員須降低偵查風險，通常需取得較多或較具說服力的查核證據。

選項分析

核心觀念

本題考查查核準則中「受查者書面聲明」的證據角色。書面聲明是管理階層就特定事項向會計師作成的書面陳述，屬於查核證據的一部分；但它不能取代會計師應執行的必要查核程序，也不能單獨提供充分且適切的查核證據。

解題方法

先掌握書面聲明的兩項基本限制：

1. 書面聲明不能取代其他必要的查核證據或查核程序。
2. 對聲明所涉及的事項，書面聲明本身不足以提供充分且適切的查核證據，會計師仍須取得其他證據。

因此，符合準則的敘述是 (B)。

選項分析

• (A) 錯誤。 書面聲明不能取代必要的查核程序。即使管理階層作成書面聲明，會計師仍須依查核風險及相關準則，取得其他必要查核證據。

核心觀念

本題考查財務報表個別項目聲明。管理階層聲稱財務狀況表上的存貨是「真實的」（bona fide），重點是帳列的存貨是否確實存在，而非只記錄了虛構或不存在的項目；這與「存在」聲明最相關。

解題方法

先將「真實」理解為「帳列項目確實存在」，再對照各項聲明：

• 存在：帳列的資產、負債或權益確實存在。
• 完整：所有應列入的項目均已入帳。
• 評價：項目已依適當金額衡量並正確分攤。
• 截止：交易已記錄在正確的會計期間。

題幹問的是存貨是否為真實存在的存貨，因此判斷焦點是「有沒有這批存貨」，而不是是否漏列、金額是否正確或是否記在正確期間。

選項分析

核心觀念

本題考「繼任會計師接受新委任前，與前任會計師溝通」的程序，以及委任人限制前任會計師答覆時，繼任會計師應如何評估是否接受委任。

依命題當年（民國 110 年）的審計準則，繼任會計師在決定是否接受委任前，應取得委任人同意，與前任會計師聯繫，了解可能影響是否接受委任的事項。若前任會計師表示委任人限制其答覆，繼任會計師應向委任人詢問限制答覆的理由，並據以評估是否接受委任。

解題方法

判斷重點在於：前任會計師未能詳細答覆，是因委任人限制所致。此時，繼任會計師不能直接把「答覆不足」當作已完成溝通，也不能逕自改用其他程序取代詢問；應先向委任人了解限制的原因，再判斷該原因是否影響接受委任的決定。

選項分析

• (A) 拒絕受任。錯誤。 委任人限制前任會計師答覆，屬於重要警訊，但不代表繼任會計師必須立即拒絕委任。仍應先詢問委任人理由，再作成接受或拒絕委任的判斷。

核心觀念

本題考查查核人員實地觀察存貨盤點的目的。依審計準則公報第 501 號「特定項目之查核－存貨」，若存貨對財務報表具重大性，查核人員通常應藉由出席存貨盤點，取得與存貨存在及狀況有關的查核證據。

實地觀察盤點主要在於了解受查者的盤點程序、觀察存貨狀況、檢查存貨是否存在，並留意盤點期間存貨進出是否受到適當控制。至於存貨是否為受查者所有，屬於「權利與義務」認定，通常須透過檢查購買憑證、合約或寄託等文件查核，不能僅憑現場觀察判定。

解題方法

先辨認各選項對應的財務報表認定：

• 實地查看存貨及其盤點過程，可協助查核「存在」及「狀況」。
• 觀察盤點流程與存貨進出管制，可評估盤點程序是否可靠，並協助確認盤點數量。
• 存貨是否歸受查者所有，則涉及「權利與義務」，須以適當文件或其他查核程序取得證據。

因此，題目問「主要查核目的不包括」時，應選出單靠實地觀察無法直接達成的「確認所有權」。

選項分析

核心觀念

本題考查消極式函證的適用條件。消極式函證是指受函證者只有在不同意函證內容時，才回覆查核人員；未回覆時，查核人員不能因此直接認定帳載資訊正確。

依審計準則公報第 505 號「外部函證」，消極式函證通常只適合在錯誤風險低、涉及大量且小額同質性項目、預期受函證者會注意並回覆不符事項等情況下使用。若帳戶餘額金額大、項目數少，則較適合採用積極式函證，以取得較直接的查核證據。

解題方法

判斷各選項是否符合消極式函證的適用條件，關鍵是看該情況是否能讓「未回覆」具有一定參考價值。消極式函證的證據力較弱，因此一般要搭配較低的重大不實表達風險，且函證對象通常是大量、金額較小的項目。

選項分析

• (A) 固有風險低：符合條件。 固有風險低代表相關項目發生重大錯誤的可能性較低，較能接受消極式函證證據力有限的特性。

核心觀念

本題考審計準則公報第73號「採用內部稽核人員之工作」中，查核人員能否採用內部稽核人員提供「直接協助」的限制。直接協助是指內部稽核人員在查核人員指導、監督及複核下，協助執行查核程序；查核人員仍須自行負責查核判斷及查核意見。

依命題當年（民國110年）適用的準則，內部稽核人員不得提供直接協助執行的事項，包括：

• 涉及查核重大判斷的程序。
• 與較高重大不實表達風險有關的程序。
• 與內部稽核人員已參與，且已向管理階層或治理單位報告之工作有關的程序。
• 涉及查核人員對內部稽核職能或是否採用其工作、直接協助所作決定的事項。

解題方法

題幹問「不得採用直接協助」的敘述中，何者錯誤。逐項比對上述禁止事項即可：若選項描述的是禁止事項，便不是錯誤選項；若描述的是可由內部稽核人員協助執行的程序，則是答案。

選項分析

• (A) 於查核中須作重大判斷。 正確描述禁止事項。重大判斷應由查核人員自行作成，不能交由內部稽核人員直接協助執行。

核心觀念

本題考《審計法》第 23 條所定的審核通知處理程序。以命題當年（民國 110 年）法規為準，各機關收到審計機關的審核通知後，除決算審核依決算法規定辦理外，應於接到通知之日起 30 日內提出「聲復」，由審計機關決定；逾期時，審計機關得逕行決定。

題目所列的修正、剔除、繳還或賠償事項，正是辨識審核通知後應提出何種程序的關鍵。法規後續如有修正，仍不影響本題依命題當年法規作答。

解題方法

先抓題幹的程序階段：機關「收到審核通知」，要在期限內向審計機關表示意見。依《審計法》第 23 條，此時提出的是「聲復」。因此選項 B 正確。

「覆核」則是審計機關收到聲復後，對相關事項進一步審查的處理；「再審」和「申述」也不是本題所問的法定程序名稱。

核心觀念

本題考查電腦資訊系統控制的分類，重點是分辨一般控制與應用控制。

• 一般控制：涵蓋資訊系統整體環境，確保系統及其資源受到適當管理與保護，例如組織管理、系統開發維護，以及資料與程式的存取控制。
• 應用控制：針對個別應用系統中的輸入、處理及輸出，確保交易經適當授權、完整且正確地記錄與處理。處理控制及電腦資料檔控制屬於此範疇。

解題方法

先判斷各選項是在控制「整體資訊系統環境」，還是在控制「特定應用系統的交易處理」。組織管理、系統開發維護及存取權限屬於一般控制；針對資料處理與檔案的控制則屬於應用控制。

選項分析