108 高普考高考三級 財務審計 審計學(包括政府審計) 考古題詳解

核心觀念

本題測驗新式會計師查核報告之架構調整與特殊情境處理。本題以命題當年（民國 108 年）適用之審計準則公報為準（現行中華民國審計準則已重分類改採 TW-SA 架構，但相關報告架構與核心規範意旨完全一致）：

1. 已發布財務報表之重編與期後事項（審計準則公報第 63 號、第 60 號）：財務報表發布後始發現重大不實表達，經管理階層重編並於附註揭露，會計師對重編後報表執行必要程序並取得足夠適切證據後，應出具無保留意見，更新查核報告日，並增列「強調事項段」指引使用者注意重編附註。
2. 繼續經營重大不確定性與非公發公司之報告（審計準則公報第 61 號、第 58 號）：

• 當存在可能對繼續經營能力產生重大疑慮之事件或情況，且財務報表已作充分揭露時，會計師應出具無保留意見，但必須於查核報告中增列獨立專屬之「繼續經營重大不確定性」段，不可併入強調事項段。
• 非公開發行公司非強制溝通關鍵查核事項（KAM）；受託會計師決定不溝通時，報告中應直接刪除「關鍵查核事項」段。

3. 更換會計師與比較資訊之表達（審計準則公報第 62 號、第 60 號）：前期財務報表若由其他會計師查核且前任報告未併同檢附，現任會計師僅對當期（X2 年度）財務報表表示意見，因此「查核意見段」之主體文字必須限縮為當期；並應於「關鍵查核事項段」後增列「其他事項段」，敘明前期由其他會計師查核、其出具之意見型態、修飾理由（若有）及報告日期。

解題方法

本題作答須嚴格遵行題示之防呆規則：「如各『段』之說明文字與無保留意見相同，僅寫出『文字與無保留意見相同』即可，照抄文字將不予計分。」

1. 情境（一）解題切入點：

• 財務報表已更正並重編，會計師意見維持「無保留意見」。
• 各段文字（查核意見、查核意見之基礎、關鍵查核事項、責任段）皆未變更，標註「文字與無保留意見相同」。
• 增列「強調事項段」：置於關鍵查核事項段之前或後（實務上常置於查核意見之基礎段或關鍵查核事項段之後），引導使用者閱讀附註十，並聲明未因此修正查核意見。
• 查核報告日：由原 X3 年 2 月 25 日「更新」為額外查核程序完成之日（民國 X3 年 5 月 20 日）。

2. 情境（二）解題切入點：

• 充分揭露繼續經營疑慮者，意見型態仍為無保留意見。
• 增列「繼續經營重大不確定性」專屬段落（置於查核意見之基礎段之後），敘明連年虧損與資金不足，並強調未因此修正查核意見。
• 非公開發行公司且決定不溝通 KAM，直接省略／不列「關鍵查核事項」段。

3. 情境（三）解題切入點：

• 重大陷阱：原題範本之「查核意見段」涵蓋 X2 及 X1 兩期；但在前任會計師查核前期之架構下，現任會計師並未受託查核 X1 期，故查核意見段絕對不能寫「文字與無保留意見相同」，必須改寫為僅涵蓋「民國 X2 年度」。
• 增列「其他事項段」：揭示前期報表由其他會計師查核竣事、出具無保留意見之型態及其原報告日（民國 X2 年 3 月 20 日）。

各題深入剖析

（一）重編財務報表之查核報告草擬分析

• 意見段與基礎段：重編後之報表既經查核已允當表達，意見不變，文字與無保留意見相同。
• 強調事項段之要求：依審計準則公報第 60 號及第 63 號規定，須具備三要素：

1. 明確標題（如「強調事項—財務報表之重編」）。
2. 指引參照財務報表附註十之重編原因說明。
3. 明確聲明：「本會計師未因此等事項修正查核意見。」

• 報告日期：題目已敘明「於 X3 年 5 月 20 日更新其查核報告」，因此末尾報告日應標明更新日。

（二）繼續經營不確定性且不溝通 KAM 之草擬分析

• 關鍵查核事項段之處理：依審計準則公報第 58 號，非上市（櫃）之非公開發行公司無強制溝通 KAM 之義務。題目明示會計師決定不溝通，故報告中不應存在此段。
• 繼續經營重大不確定性段之位置與文字：依審計準則公報第 61 號，該段應接在「查核意見之基礎」段之後，用以提醒使用者該等情事顯示存在可能導致繼續經營能力產生重大疑慮之重大不確定性，並重申未因此修正查核意見。

（三）前任會計師查核前期財務報表之草擬分析

• 查核意見範圍之限縮：範例之查核意見段受查期間為「X2 年及 X1 年」，但本題現任會計師僅查核 X2 年。

核心觀念

本題以命題當年（民國 108 年）法規為準，核心依據為審計準則公報第 68 號「內部控制缺失之溝通」（現行法已修正整合為新版審計準則架構，新編號為審計準則 265 號）。

本題考核查核人員於財務報表查核過程中，對受查者內部控制缺失之辨認、判斷、溝通義務及出具溝通文件之規範：

1. 內部控制顯著缺失之專業判斷：查核人員辨認控制缺失後，需依重要性原則與風險評估，判斷缺失（個別或彙總）是否足以引起治理單位注意。
2. 法定書面溝通義務之不可免除性：即使管理階層與治理單位因成本效益等合理考量選擇不改正，查核人員仍負有持續書面溝通之義務，促使治理單位承擔風險責任。
3. 書面溝通顯著缺失之應記載事項：溝通函件應包含缺失說明、潛在影響，並註明審計限制與免責性脈絡資訊，防止使用者誤解查核範疇。
4. 禁止出具無缺失之反面溝通：查核目的在於對財務報表表示意見而非評估內部控制有效性，公報明文禁止出具「未發現其他缺失」之書面溝通，避免造成無保證卻提供誤導性保證之情事。

解題方法

本題為純粹的法規記憶與觀念應用型申論題，答題切入點應精準對應審計準則公報之條文原意，分項層次清楚論述：

• 第（一）小題：切入點為公報第 8 條及指引段落。評估顯著缺失應綜合考量「發生重大不實表達之可能性（機率）」、「金額重大性與暴險程度」、「交易性質與流程重要性」以及「缺失間之互動影響」。
• 第（二）小題：切入點為公報第 10 條及第 A14 條。採「定性結論＋法理理由」結構。先肯定回答「否，仍應以書面溝通」，理由在於治理責任不可免除、治理組織可能更迭，查核人員必須於查核期間再次正式提醒其承擔未改正缺失之風險。
• 第（三）小題：切入點為公報第 11 條。書面內容分為「實質資訊」（缺失本身與可能影響）與「查核脈絡資訊」（查核目的僅在報表意見、內控考量僅為設計程序而非提供保證、僅涵蓋所辨認顯著缺失）。
• 第（四）小題：切入點為公報第 12 條及第 A24 條。採「定性結論＋法理理由」結構。先回答「否，不可出具」，理由在於查核程序非為內控確信而設計，此類負面表述極易被誤解為對內部控制有效性提供不當之消極保證。

選項分析

本題為申論題（非選擇題），無選項可資分析。各小題之論證關鍵與法理邏輯分析如下：

• 子題（一）之關鍵分析：考生不可僅寫「金額大小」，必須強調「可能性（機率）」與「影響程度（重大性）」的雙維度評估，並提及易受舞弊與主觀估計影響之特性。
• 子題（二）之關鍵分析：容易落入「管理階層已合理評估成本效益，會計師尊重即可」的實務陷阱。公報明定溝通目的在於督促治理單位重新評估並「承擔風險」，縱使前期已溝通，本期仍不可省略書面溝通。
• 子題（三）之關鍵分析：採條列式鋪陳。公報第 11 條所規定的「三項脈絡背景說明」是得分核心，缺少任何一項均會失分。
• 子題（四）之關鍵分析：嚴禁出具「未辨認出其他缺失」之確認書，公報立場絕對堅定，旨在防範非審計目的之保證誤導。

解題技巧

1. 顯著缺失判斷因素記憶口訣：「機、額、弊、複、動、重、因、聯」

• 機：不實表達之機率（可能性）。
• 額：受影響金額之重大性。
• 弊：易受損失或舞弊之程度。
• 複：會計估計之主觀性與複雜性。
• 動：相關帳戶之交動（活動量）。
• 重：該控制對財務報導之重要性。
• 因：缺失之發生成因與頻率。
• 聯：缺失間之相依關聯性。

核心觀念

本題測驗會計師在評估受查者「採用繼續經營會計基礎編製財務報表並不適當」時，應如何依據受查者實際編製財務報表之情況出具適當之查核意見。

本題以命題當年（民國 108 年）實施之審計準則公報第 61 號「繼續經營」（對應國際審計準則 ISA 570 (Revised)）為準。（現行我國審計準則體系已改編為審計準則第 570 號「繼續經營」，規範核心與實質內容完全相同）。

其核心判斷標準如下：

1. 編製基礎不適當但仍採用：若管理階層仍採用繼續經營會計基礎編製，因該錯誤之影響屬「重大且廣泛」（Pervasive），會計師應出具否定意見。
2. 改採適當之替代基礎：若管理階層已改採適當之替代基礎（如清算價值基礎）編製且充分揭露，會計師得對該財務報表出具無保留意見，並於查核報告中增加「強調事項段」敘明該替代基礎，此時查核報告不包含「繼續經營有關之重大不確定性」段。

解題方法

解答本題的切入點在於題幹關鍵字：「視財務報表之編製可能出具下列何種查核意見？」——這意味著會計師的查核意見取決於「管理階層面對繼續經營不適當時，究竟採用何種基礎編製財務報表」：

1. 情境一：管理階層改採「替代會計基礎」（例如清算基礎）編製

• 若會計師認為受查者採用之替代基礎於當時情況下係屬適當，且財務報表已作適當揭露，會計師得對此財務報表出具「無保留意見」。
• 此時會計師應在查核報告中加入「強調事項段」以促請使用者注意該替代基礎，但因受查者並非按繼續經營基礎編製，故報告中不包含「繼續經營有關之重大不確定性」段。此對應選項 ①。

2. 情境二：管理階層「仍執意採用繼續經營會計基礎」編製

• 繼續經營假設既已不適當，財務報表卻仍按繼續經營編製（例如未認列資產清算減損、將流動/非流動正常劃分），該歪曲對財務報表之影響屬重大且廣泛。
• 不論附註是否揭露該困境，會計師皆不得僅出具保留意見，而必須直接出具「否定意見」。此對應選項 ④。

選項分析

• ① 不包含繼續經營有關之重大不確定性段之無保留意見：【可能出具】 當管理階層改採用其他適當之替代基礎（例如清算基礎）編製財務報表，且於附註充分揭露編製基礎改變之事實與原因時，會計師若認同該處理，得

核心觀念

本題考《審計準則公報第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」》對關鍵查核事項（Key Audit Matters, KAM）的溝通規定。關鍵查核事項是會計師依專業判斷，認定對本期財務報表查核最為重要的事項。

關鍵查核事項原則上在查核報告的「關鍵查核事項」段落中溝通；但若查核意見為保留或否定意見，且該事項構成「保留或否定意見之基礎」，會計師應在該基礎段說明，不得再把同一事項列為關鍵查核事項。題目以命題當年（民國 108 年）法規及準則為準。

解題方法

逐一判斷四個報告段落是否能用來溝通關鍵查核事項：

• 「保留或否定意見之基礎段」是關鍵查核事項溝通的例外：造成保留或否定意見的事項不再列為關鍵查核事項。
• 「繼續經營有關之重大不確定性段」與關鍵查核事項段各自有不同溝通目的，若符合關鍵查核事項的判斷條件，仍可在關鍵查核事項段溝通。
• 「強調事項段」及「其他事項段」不能用來溝通關鍵查核事項。

因此，題目所問「不得於下列哪個段落溝通」，答案是③、④。

選項分析

核心觀念

本題考查查核報告中「保留意見」與「關鍵查核事項」的表達方式，主要依據審計準則公報第 57 號「查核報告」。保留意見是修正式查核意見的一種；導致保留意見的事項，須在「保留意見之基礎」段說明，並在「保留意見」段指向該基礎段。

關鍵查核事項段若適用，應依規定說明關鍵查核事項，並可指向查核報告中相關段落。即使某事項導致保留意見，關鍵查核事項段仍可索引至「保留意見之基礎」段。

解題方法

抓住兩個報告位置即可判斷：

1. 保留意見的原因：在「保留意見之基礎」段敘明。
2. 報告中的交互索引：「保留意見」段應指向「保留意見之基礎」段；關鍵查核事項段也不受禁止而可指向該段。

題目問「何者錯誤」，因此選出主張關鍵查核事項段「不應」索引至保留意見之基礎段的選項。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員無法取得足夠及適切查核證據時，查核報告的段落要求，以及「必要段落」與「視情況增列段落」的區別。法規及準則部分以命題當年（民國 108 年）為準。

無法取得足夠及適切查核證據，屬於查核範圍受限制，會計師須依其可能影響是否重大且廣泛，決定出具保留意見或無法表示意見。查核報告仍須說明修正式意見的基礎，並包括會計師查核財務報表之責任段。

強調事項段與其他事項段，均非每份查核報告必備；關鍵查核事項段雖通常適用於上市公司，但會計師出具無法表示意見時，原則上不應包括該段，除非法令另有要求。

解題方法

先把選項分成兩類：

• 視情況增列的段落：強調事項段、其他事項段，不是每份報告都必須包括。
• 有適用條件或必要性的段落：關鍵查核事項段在上市公司報告中通常須溝通，但無法表示意見時有例外；會計師查核財務報表之責任段則仍屬報告必要內容。

因此，①②③均非本題情境下必須包括的段落，④仍須包括，答案為「僅①②③」。

選項分析

• ①強調事項段：非必須。 只有在財務報表已適當表達或揭露某事項，且會計師認為該事項對使用者了解財務報表至關重要時，才增列強調事項段。
• ②其他事項段：非必須。 只有在某事項與財務報表未揭露或表達的內容相關，且有助於使用者了解查核、會計師責任或查核報告時，才視需要增列。
• **③關鍵查核事項段：本題情境下非必須。

核心觀念

本題考查查核報告中「意見基礎段」對查核證據的敘述，關鍵在於會計師是否已取得足夠及適切的查核證據，作為表示意見的基礎。

依命題當年適用的審計準則，會計師對財務報表表示無保留、保留或否定意見時，意見基礎段均須敘明已取得足夠及適切的查核證據。無法表示意見則是因無法取得足夠及適切的查核證據，且可能影響重大而廣泛，故不能表示意見；其意見基礎段不會敘明已取得足夠及適切的查核證據作為意見基礎。

解題方法

逐一判斷四種意見是否建立在足夠及適切的查核證據上：

• 無保留、保留及否定意見：會計師已取得足夠及適切的查核證據，並依證據判斷財務報表是否有重大不實表達，以及影響是否重大且廣泛。
• 無法表示意見：會計師無法取得足夠及適切的查核證據，不能形成查核意見。

因此，符合題幹所述的是①②③，選項為 (C)。

選項分析

核心觀念

本題考「首次受託查核」時，查核人員無法對期初存貨取得足夠及適切證據，對本期各財務報表的影響範圍，以及如何依報表項目分別判斷查核意見。

期初存貨會影響本期銷貨成本，計算關係為：

因此，即使期末存貨經查核允當，期初存貨證據不足仍可能影響本期銷貨成本與本期損益，進而影響綜合損益表、股東權益變動表及現金流量表。期初存貨則屬前期資產，本期資產負債表中的期末存貨已經查核允當，故不因此影響本期資產負債表的查核意見。

本題涉及查核意見的判斷，應依命題當年（民國 108 年）的查核準則理解。

解題方法

依序判斷期初存貨證據不足會影響哪些報表：

1. 資產負債表：​題目已明示期末存貨經查核允當表達；期初存貨是前期資產，不會直接使本期末存貨錯誤，因此本期資產負債表可出具無保留意見。
2. 綜合損益表：​期初存貨是銷貨成本計算的一部分；無法查證期初存貨數量與狀況，就無法排除本期銷貨成本及損益受影響，故須出具修正式意見。
3. 股東權益變動表：​本期損益會影響本期權益變動；

核心觀念

本題考查會計師依審計準則公報 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」，判斷事項是否屬關鍵查核事項（KAM），以及是否應在查核報告中溝通。

關鍵查核事項是會計師依專業判斷，從與治理單位溝通的事項中，選出對當期財務報表查核最為重要的事項。原則上應在查核報告的「關鍵查核事項」段逐項溝通；但準則也規定，在特定情況下，某事項雖屬關鍵查核事項，仍可不予溝通。

解題方法

先區分兩個判斷：

1. 是否有關鍵查核事項：依查核過程中的專業判斷認定。
2. 已認定為關鍵查核事項後，是否仍須溝通：原則上須溝通，但有準則所列例外。

選項中只要主張會計師可任意省略關鍵查核事項段，或可用 KAM 取代財務報表應有揭露，即不符合準則。

選項分析

(A) 錯誤。 若查核人員判斷本期沒有須溝通的關鍵查核事項，查核報告仍應有「關鍵查核事項」段，並說明沒有須溝通的關鍵查核事項。不能逕自省略該段。

核心觀念

本題考查會計師採用專家工作作為查核證據時，對專家工作及報告的評估，以及查核報告是否提及專家報告。以命題當年（民國 108 年）適用的審計準則公報第 20 號「採用專家工作」為準。

專家可以是會計師事務所內部或外部、在會計或審計以外領域具有專長的個人或組織。會計師採用專家工作，仍須評估專家工作的適當性，並對查核意見負責。一般而言，查核報告不應提及專家工作；若法令要求提及，或為說明非無保留意見的原因而提及，應清楚說明此舉不減輕會計師對查核意見的責任。

解題方法

逐項判斷是否符合「會計師須評估專家工作」及「提及專家不代表分攤查核責任」兩項原則。前三項關於評估專家報告內容或專家身分；第四項則將「不宜提及」說成避免責任分攤的絕對原則，與準則的規範不符。

選項分析

核心觀念

本題考查查核過程中分析性程序的三種用途，以及它與細項測試的搭配方式。分析性程序是評估財務資訊中各項金額與關係是否合理的查核程序，可運用於風險評估、取得證實證據，以及協助查核人員作成整體結論。

解題方法

先辨認題目中的「必須」是否適用於所有情況。分析性程序在風險評估階段及形成整體查核結論時有必要運用；但作為進一步查核程序時，查核人員可依受查項目及所需證據，選擇分析性程序、細項測試，或兩者併用，因此並非每次都必須執行。

選項分析

(A) 必須作為風險評估程序而執行：正確。 查核人員須在風險評估階段運用分析性程序，以了解受查者及其環境，辨認可能的重大不實表達風險。

核心觀念

本題考查查核人員採用特定項目選取（selection of specific items）時，常見的選取類型。這種方法是依查核目的或項目特性，直接挑選部分項目進行查核；它不同於抽樣，不能據以推論未受測的其餘母體項目。

常見的特定項目包括：

• 高金額或特殊項目：例如金額重大、性質異常或風險較高的項目。
• 超過特定金額的全部項目：例如選取所有超過設定門檻的交易。
• 為取得特定資訊而選取的項目：例如挑選能提供特定查核證據的交易或紀錄。

具母體代表性之項目則不是特定項目選取的典型類別。為使受測項目具有母體代表性，通常須採用適當抽樣方法，而非由查核人員主觀挑選。

解題方法

先辨識題目問的是「特定項目選取」的常見項目，再找出與「代表母體」這項抽樣概念不相符的選項。選取特定項目的目的，在於查核某些具特定風險、金額或資訊價值的項目；若要讓樣本代表母體，則應採具代表性的抽樣設計。

選項分析

核心觀念

本題考查查核風險模型，以及控制風險評估提高後，查核人員如何調整查核程序。查核風險（$AR$）是查核人員對財務報表存在重大不實表達，卻出具不適當查核意見的風險，常以公式表示為：

其中，$IR$ 為固有風險、$CR$ 為控制風險、$DR$ 為偵知風險。若查核人員希望維持原規劃的查核風險，當控制風險提高時，就必須降低偵知風險。

解題方法

把查核風險模型中的其他條件視為不變。$CR$ 上升會使 $AR$ 上升；為維持原規劃的 $AR$，應降低 $DR$，使乘積回到原定水準。降低偵知風險，代表查核程序未能發現重大不實表達的風險下降，通常須增加或加強證實程序，並依風險情況調整其性質、時間及範圍。

選項分析

核心觀念

本題考查查核證據的適切性與充分性。適切性是查核證據的品質，包含其攸關性與可靠性；充分性則是查核證據的數量。一般而言，證據品質越高，所需數量越少；增加證據數量，不能補救證據品質不佳。

解題方法

逐項判斷敘述是否符合查核證據的一般原則，尤其留意證據是否具有「結論性」。財務報表查核通常是以證據支持合理確信，並非取得足以讓查核人員對每一事項作成絕對結論的證據。

選項分析

(A) 正確。 判斷資訊的可靠性時，除了看資訊來源及取得方式，也須考量編製與維護該資訊的相關控制是否有效。例如，企業自行產製的資訊若有良好的資料輸入、處理及維護控制，其可靠性通常較高。

核心觀念

本題考查管理階層書面聲明的取得對象、日期、形式，以及未取得聲明時對查核意見的影響。命題時適用《審計準則公報第六十六號「書面聲明」》。以下以民國 108 年規定為準；該公報後來更名為《審計準則公報第 580 號「書面聲明」》，自民國 111 年 12 月 15 日起實施。

書面聲明是管理階層向查核人員確認特定事項或支持其他查核證據的書面資料，屬必要查核證據，但不能取代查核人員應執行的其他查核程序。

解題方法

依序核對四項規定：聲明日期須儘量接近查核報告日、但不得晚於該日；聲明以書函形式提出，並以查核人員所隸屬的會計師事務所為收受者；提供聲明者須對財務報表負適當責任且了解相關事項；若管理階層拒絕提供其責任相關的書面聲明，查核人員應依其影響，考量出具無法表示意見。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員對訴訟與索賠事項的查核程序。依審計準則公報第 501 號「查核特定項目之證據」的相關規定，查核人員對可能產生重大不實表達風險的訴訟與索賠，應取得充分及適切的查核證據。程序包括：

• 查詢管理階層及其他受查者內部人員。
• 審閱治理單位會議紀錄，以及與外部法律顧問往來的函件。
• 函詢外部法律顧問；若查核人員認為有必要，也可要求與其會面。
• 取得管理階層書面聲明，確認所有已知訴訟與索賠均已告知查核人員，並已適當入帳及揭露。

訴訟與索賠的影響可能延續至財務報導日之後，因此查核證據的範圍不應僅限於財務報導結束日。

解題方法

題目問「何者非屬適當之查核程序」。逐項檢視程序是否符合查核人員取得訴訟與索賠證據的要求，尤其注意證據涵蓋的期間：若只查詢截至財務報導結束日的資訊，可能漏掉期後取得、但有助於評估報導日狀況的證據。

選項分析

核心觀念

本題考查「控制測試」的目的與適用時機。控制測試是為了取得查核證據，以評估相關控制在防止或偵出並更正重大不實表達方面的執行有效性。會計師通常在預期控制有效運作，且計畫依賴該控制以降低實質程序的查核工作時，執行控制測試。

解題方法

先辨認各選項描述的查核程序目的：

• 評估控制是否有效執行，屬於控制測試。
• 評估重大不實表達風險，屬於風險評估程序。
• 因應已評估的重大不實表達風險，通常屬於進一步查核程序，例如控制測試或實質程序。

因此，選項若描述控制測試的適用前提，且指出其針對預期有效執行的控制，即符合定義。

選項分析

核心觀念

本題考《審計準則公報》第 64 號「查核案件條款之協議」中，會計師於承接查核案件時，如何確認查核先決條件已存在。本題以命題當年（民國 108 年）適用規定為準。

查核先決條件主要包括：

1. 管理階層編製財務報表時採用的財務報導架構可接受。
2. 管理階層認知並了解其對編製財務報表及提供查核所需資訊等責任。

因此，會計師須先判斷所採用的財務報導架構是否可接受。

解題方法

抓住題幹中的「確定查核先決條件是否已存在」，並與各選項所述程序的目的相對照。選項 B 直接對應查核先決條件之一；其餘選項涉及職業道德、與前任會計師溝通或品質管制，雖可能屬承接查核案件時須考量的事項，卻不是本題所問的查核先決條件確認程序。

選項分析

• (A) 評估有關會計師職業道德規範（包括獨立性）之遵循：錯誤。 這是會計師承接或繼續查核案件時應考量的職業道德要求，但不是判斷查核先決條件是否存在的項目。

核心觀念

本題考審計準則公報第 51 號「查核規劃及執行之重大性」中，重大性與執行重大性的適用範圍、查核規劃要求，以及工作底稿紀錄。以下以命題當年（民國 108 年）法規為準。

重大性是查核人員用來評估不實表達是否足以影響財務報表使用者經濟決策的概念。查核人員須決定財務報表整體重大性；若特定交易類別、科目餘額或揭露事項的錯誤即使未達整體重大性，也可能影響使用者決策，則另須決定該特定項目適用的重大性金額。

執行重大性則是查核人員設定的低於重大性的金額，用以降低未更正及未偵出不實表達彙總後超過重大性的可能性。它是規劃與執行查核程序時使用的門檻，並非僅對單一特定交易類別或科目適用。

解題方法

逐項核對三個重點即可判斷：

1. 查核規劃時是否須同時決定重大性與執行重大性。
2. 查核過程中取得新資訊後，是否可能修正原先決定。
3. 第 51 號公報要求哪些重大性金額及其考量因素作成書面紀錄。

其中，書面紀錄的要求涵蓋財務報表整體重大性、特定交易類別／科目餘額／揭露事項適用的重大性，以及執行重大性等相關金額與決定因素；因此，選項 C 所述的特定項目紀錄要求正確。

核心觀念

本題考查查核人員如何累計、溝通及評估查核過程中辨認的不實表達，依據命題當年的《審計準則公報第 52 號「查核過程中所辨認不實表達之評估」》。

查核人員應累計查核中辨認的所有不實表達，但「顯然微小」者除外；並及時與適當層級的管理階層溝通所累計的不實表達，要求管理階層更正。其後，查核人員須評估未更正不實表達個別及彙總後，是否對財務報表整體造成重大影響。

解題方法

逐項比對準則中「累計不實表達」、「與管理階層溝通及要求更正」及「未更正不實表達與查核意見」的規定。特別留意選項是否把「所有不實表達」誤寫成不含例外的絕對要求，以及是否把管理階層拒絕更正直接等同於必須出具修正式意見。

選項分析

(A) 錯誤。 準則要求累計查核中辨認的所有不實表達，但「顯然微小」的不實表達不必累計。因此，選項所稱「所有不實表達」未列出這項例外，不符合準則。累計的目的在於評估不實表達個別及彙總後對財務報表的影響。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 45 號「查核工作底稿準則」的保存期間規定。以命題當年（民國 108 年）法規為準，查核工作底稿的保存期間自查核報告日起算，不得短於五年；如聯屬公司合併報表的查核報告日晚於個別公司的查核報告日，則自該合併報表查核報告日起算。

解題方法

題目給了兩個日期：

• 個別公司財務報表查核報告日：X1 年 3 月 17 日。
• 聯屬公司合併財務報表查核報告日：X1 年 3 月 28 日。

合併報表查核報告日晚於個別報表，因此保存期間以較晚的 X1 年 3 月 28 日為起算點。至少保存五年：

選項分析

核心觀念

本題考查關係人及關係人交易的查核風險，以及查核人員對「非正常營運之重大關係人交易」應採取的查核反應。解題依據為命題當年適用的《審計準則公報第 550 號「關係人」》，以下以民國 108 年法規及準則為準。

關係人交易可能因利益衝突、交易條件特殊、管理階層凌駕控制，或未充分揭露而增加重大不實表達風險；但不能因此推論所有關係人交易都必然具有較高風險。準則特別要求，查核人員若辨認出「非正常營運之重大關係人交易」，應將其視為顯著風險。

解題方法

先辨識各選項的絕對化用語與準則用語：

1. 「並未存有較高風險」否定了關係人交易可能帶來的額外風險。
2. 「非正常營運之重大關係人交易」是準則明確規定的風險情境。
3. 「管理階層須聲明交易條款相當」混淆了財務報表揭露與管理階層聲明。
4. 「所有控制都要測試，且一律執行證實程序」將查核程序說成一體適用的固定要求。

依此判斷，只有（B）符合關係人查核規範。

選項分析

(A) 錯誤。 關係人交易可能具有較高的重大不實表達風險，例如交易未依一般商業條件進行、交易目的不明，或關係人利用影響力使交易偏向特定方。不過，不能概括認定每一筆關係人交易都比非關係人交易風險高；

核心觀念

本題測驗重點為政府審計中「公有營業及事業審計」之法定送審報表項目。

本題以命題當年（民國 108 年）法規為準（現行法規至今未作修正，規定完全相同）：

1. 《審計法》第 48 條：「公有營業及事業機關，應編造結算表，送審計機關審核；其期限由審計機關定之。」
2. 《審計法》第 49 條：「公有營業及事業機關，應將年度決算表、業務報告，送審計機關審核。」

法律明確列舉公有營業及事業機關應主動編送該管審計機關審核之書表僅有「結算表」、「年度決算表」及「業務報告」三者，並無明定「績效報告」。

解題方法

本題為標準的法條精準記憶題，切入點為分辨公有營業及事業機關「平時／期中」與「年度終了」的法定應送書表名稱：

1. 掌握平時送審報表：依《審計法》第 48 條，公有營業及事業機關平時應編造「結算表」送審計機關審核，故項目①為法定應送書表。
2. 掌握年度送審報表：依《審計法》第 49 條，公有營業及事業機關應於年度終了將「年度決算表」與「業務報告」送審計機關審核，故項目②、③為法定應送書表。
3. 辨析干擾選項：法條並未規定受審機關須編製獨立的「績效報告」送審計機關審核；各機關營運績效係由審計機關依業務報告、決算數據及實地抽查結果自行查核評定（參見《審計法》第 65 條至第 67 條之營業及事業審計查核重點），故項目④非屬法定送審項目。

綜合上述，應送審計機關審核者為①②③。

選項分析

【各編號項目分析】

• ① 結算表：正確。依《審計法》第 48 條規定，公有營業及事業機關應編造結算表，送審計機關審核。
• ② 年度決算表：正確。依《審計法》第 49 條規定，公有營業及事業機關應將年度決算表送審計機關審核。

核心觀念

本題考查政府審計中「財物審計」的核心法規規範，涵蓋財物使用年限標準、未達年限報廢程序、廢品處置查核機制，以及經管債券之監督程序。

涉及法規與依據（以命題當年民國 108 年法規為準，現行法規相關規定亦同）：

1. 《審計法施行細則》第 50 條：規範公有財物之使用年限依據，以及已達／未達耐用年限之報廢程序。
2. 《審計法施行細則》第 51 條：規範達耐用年限廢品之處理程序與報審門檻。
3. 《審計法》第 59 條：規範公債與債券抽籤還本及銷燬時之通知程序。
4. 《財物標準分類》與《固定資產耐用年數表》之法制差異：政府公有財物管理與民間營利事業課稅之依據不可混淆。

解題方法

解答本題應採取「主體法制辨析法」與「程序法條對應法」：

1. 區分公私法制標準：確認公務機關經管之公有財產，其最低使用年限係由何主管機關訂定何種標準（行政院之《財物標準分類》 vs. 財政部之《固定資產耐用年數表》）。
2. 檢視報審程序層級：審核財物報廢時，區分「已達使用年限」與「未達使用年限」之責任管制強度；未達年限者因涉及公產提早耗損或非正常毀損，程序管制必然更為嚴密。
3. 核對監辦通知義務：檢驗涉及重大債信與證券銷燬時，各機關對審計機關之法定義務是「核准」、「查核」還是「通知」。

選項分析

• (A) 錯誤 依《審計法施行細則》第 50 條第 2 項規定：「前項財物之使用年限，依行政院頒布之財物標準分類之規定……」。各機關經管公有財物之分類、編號及耐用年限，係以行政院頒布之《財物標準分類》為法定準據。而「固定資產耐用年數表」是由財政部依《所得稅法》第 51 條所發布，供民間營利事業計算所得稅折舊費用之用，並非政府機關經管財物之審計法規標準。故本選項將「行政院頒布之財物標準分類」誤植為「財政部公布之固定資產耐用年數表」，敘述錯誤。

核心觀念 本題以命題當年（民國 108 年）法規為準，主要測驗審計準則公報第 65 號「財務報表之核閱」（現行審計準則體系已配合國際準則編碼修正為審計準則 2400 號「歷史財務資訊之核閱」，但實質內容與報告架構原則仍維持一致；解題仍以命題當年為準）關於「核閱報告」之標準架構，特別是與審計準則公報第 57 號「查核報告」之重大架構差異。

1. 查核 vs. 核閱之保證程度與聲明：

• 查核提供「合理保證」（高程度保證），出具積極確信意見。
• 核閱僅執行查詢及分析性程序，範圍顯著小於查核，僅提供「中度保證」（消極保證）。因此，核閱報告之會計師責任段必須明確聲明「無法對財務報表表示查核意見」（或不表示查核意見），以避免財務報表使用者產生不當信賴。

2. 報告段落架構差異（核心考點）：

• 查核報告（公報第 57 號）：不論出具何種意見型態（無保留意見或修正式意見），均強制包含「查核意見段」與「查核意見之基礎段」。
• 無保留結論核閱報告（公報第 65 號）：標準報告僅包含「結論段」，不包含「結論之基礎段」。唯有在出具保留結論或否定結論時，才須增列「保留結論之基礎段」或「否定結論之基礎段」。

3. 其他得增列之段落： 會計師得視實際情況於核閱報告中增列「繼續經營有關之重大不確定性段」、「強調事項段」或「其他事項段」。

解題方法 解題切入點在於精確區分「新式查核報告」與「核閱報告」在無保留情境下的段落組成。審計準則公報第 57 號要求所有查核報告皆須設置「查核意見之基礎段」；然而，審計準則公報第 65 號出具「無保留結論」時並未設置「結論之基礎段」。考生只要掌握「核閱報告僅在修正式結論時才設有基礎段」之規範，即可迅速識破選項 (B) 混淆兩者之錯誤。

選項分析

• (A) 敘述正確： 依審計準則公報第 65 號規定，核閱程序主要以查詢與分析性程序為主，其範圍顯著小於一般公認審計準則之查核工作，會計師無法取得足夠與

核心觀念

本題以命題當年（民國 108 年）法規為準，核心考點為審計準則公報第 64 號「內部控制缺失之溝通」（對應國際審計準則 ISA 265；現行法已修正調適改編為審計準則 265 號，規範實質相同）。

1. 內部控制顯著缺失（Significant Deficiency）之溝通義務：

• 溝通對象：治理單位。
• 溝通形式：強制以「書面」溝通（不得僅以口頭代替）。
• 溝通時機：適時溝通。

2. 無豁免例外原則：

• 查核人員於查核過程中所辨認出的內部控制顯著缺失，不論管理階層或治理單位事前是否已知悉、不論受查者是否已著手或採行改正行動，查核人員均負有向治理單位提出書面溝通的法定專業責任。

解題方法

本題的解題切入點在於區分「顯著缺失」與「其他缺失」在溝通對象、形式要求及責任豁免上的嚴格標準：

1. 確認溝通層級與法定形式： 依審計準則公報第 64 號第 8 條規定，查核人員應將查核財務報表過程中所辨認之內部控制顯著缺失，以「書面」適時與「治理單位」溝通。
2. 審查責任是否得以免除： 審計準則要求書面溝通的目的，在於確保治理單位（如審計委員會、董事會）能獲知查核人員獨立評估之控制弱點，以履行其監督職責。因此，受查單位內部縱使「已知悉」或「已改正」，都不能作為查核人員免除書面溝通責任的抗辯事由。查核人員可在書面報告中敘明管理階層已採行之補救措施，但仍必須列明該顯著缺失。

核心觀念

本題測驗查核案件委任條款協議之核心規範，以命題當年（民國 108 年）適用之審計準則公報第 66 號「查核案件條款之協議」（主要傳承自原第 47 號公報；現行法已修正並整編為中華民國審計準則第 210 號「查核案件條款之協議」）為準。

核心觀念聚焦於：

1. 連續查核之處理：在非初次委任之連續查核案件中，會計師評估是否需提醒受查者注意現行條款或修訂條款，若無重大情事變更，得不每期重新簽訂。
2. 條款協議之對象：查核條款應與「管理階層」協議，適當時包含「治理單位」。
3. 委任形式與送達：準則要求以書面記錄查核條款，但未硬性規定投遞管道。
4. 委任條款之變更：若受查者要求將查核案件變更為保證程度較低之案件（如核閱），會計師若評估具備「合理正當理由」，得同意變更，並非絕對禁止。

解題方法

本題採「審計準則規範逐一對照法」及「絕對化字眼排除法」切入：

1. 先檢驗各選項在準則中的權利義務邊界，尤其是連續查核的彈性規定與受查者申請變更案件性質的處理程序。
2. 抓取選項中過度武斷或非公報規範之形式限制（例如「只要……即可」、「必須以掛號信函」、「不得同意」），進而快速確認符合準則精神之正確論述。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第 66 號規定，在連續查核（Recurring Audits）的情況下，會計師應評估是否需要修訂查核案件條款，或提醒受查者注意現行條款。