108 公務人員升官等薦任 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題測驗「保證型產品保固」之會計處理（適用 IFRS 15 及 IAS 37）。

1. 費用認列時點（配合原則）：產品保固若屬確保商品符合約定規格之保證型保固，非提供額外勞務，應於銷貨當期估計總保固成本，全額認列為當期費用，並貸記「保固負債準備」。
2. 負債準備之變動：後續實際發生維修支出時，係清償現時義務，應直接沖減「保固負債準備」，不計入當期費用。期末負債準備帳面金額為期初餘額加上本期提列數，扣除本期實際發生維修支出後的餘額。

解題方法

1. 計算 $X1$ 年度應認列之產品保固費用： 甲公司 $X1$ 年度共出售 10,000 台冷氣機，預估送修率為 $80\%$，平均每台維修成本為 \225： $$\text{應認列產品保固費用} = 10,000 \text{ 台} \times 80\% \times \225 = 8,000 \text{ 台} \times $225 = $1,800,000$$ 會計分錄： 借：產品保固費用　　$1,800,000$ 　　貸：保固負債準備　　$1,800,000$

2. $X1$ 年實際發生維修支出之會計分錄： 借：保固負債準備　　$1,255,500$ 　　貸：零件材料／現金等　$1,255,500$

3. 計算 $X1$ 年底帳上保固負債準備餘額： 甲公司於 $X1$ 年初成立，期初保固負債準備為 \0： $$\text{期末保固負債準備} = \text{期初餘額} + \text{本期提列費用} - \text{本期實際維修支出}$$ $$\text{期末保固負債準備} = \0 + $1,800,000 - $1,255,500 = $544,500$$

解題技巧

• 常見陷阱：切勿將實際發生維修金額 \1,255,500$誤認為當期費用。依權責發生制與配合原則，保固費用決定於「當年度銷貨所產生的估計總義務」（$$1,800,000$）。
• 速算檢驗：期末保固負債準備代表「尚未發生的預估維修責任」，即預計總維修成本 \1,800,000$減去已履行之成本$$1,255,500 = $544,500$。

【答案】

• $X1$ 年度應認列之產品保固費用金額為 \1,800,000$
• $X1$ 年底帳上之保固負債準備金額為 \544,500$

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第（二）小題

核心觀念

本題測驗 IAS 16「不動產、廠房及設備」之「組成部分折舊」（Component Depreciation）與「年數合計法」。

1. 組成部分會計處理：資產各組成部分之成本相對於資產總成本若屬重大，企業應將其分別單獨認列，並依各自之耐用年限、殘值與折舊方法分別提列折舊。
2. 年數合計法（Sum-of-the-Years'-Digits Method）公式： $\text{年數合計 } S = \frac{n(n + 1)}{2}$ $\text{第 } t \text{ 年折舊費用} = (\text{成本} - \text{殘值}) \times \frac{n - t + 1}{S}$

解題方法

貨機總成本 \1,350,000$、總殘值$$150,000$，拆分為「引擎」與「機身」兩項重大組成部分，分別計算其$X2$ 年度（第 1 年）折舊費用：

1. 引擎部分（成本 \500,000$、殘值$$50,000$、耐用年限 3 年）：

• 年數合計：$S_{\text{引擎}} = \frac{3 \times (3 + 1)}{2} = 6$
• 第 1 年折舊率：$\frac{3}{6}$
• 應折舊基礎：\500,000 - $50,000 = $450,000$
• 引擎折舊費用： $\$450,000 \times \frac{3}{6} = \$225,000$

2. 機身部分（成本 \850,000$、殘值$$100,000$、耐用年限 5 年）：

• 年數合計：$S_{\text{機身}} = \frac{5 \times (5 + 1)}{2} = 15$
• 第 1 年折舊率：$\frac{5}{15}$
• 應折舊基礎：\850,000 - $100,000 = $750,000$
• 機身折舊費用： $\$750,000 \times \frac{5}{15} = \$250,000$

3. $X2$ 年度總折舊費用合計： $\text{折舊費用合計} = \$225,000 + \$250,000 = \$475,000$

解題技巧

• 常見陷阱：題目雖提供整架貨機的耐用年限（5 年）與總殘值（\150,000$），但若直接以總成本扣除總殘值按 5 年提列折舊（$($1,350,000 - $150,000) \times \frac{5}{15} = $400,000$），即屬忽略 IAS 16 組成部分折舊之重大錯誤。
• 核對檢驗：引擎成本 \500,000$加上機身成本$$850,000$正好等於購入總成本$$1,350,000$；殘值$$50,000 + $100,000 = $150,000$，確定無其他未劃分組成部分。

【答案】

乙公司 $X2$ 年的折舊費用金額為 \475,000$

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第（三）小題

核心觀念

本題測驗 IAS 33「每股盈餘」中「加權平均流通在外普通股股數」（WANOS）與「期末流通在外股數」之計算。

1. 無償配股與股票分割（追溯調整原則）：股票股利與股票分割並未帶來實質經濟資源流入，亦不改變權益總額，計算加權平均股數時必須追溯調整，視為自最早列報期間期初（或該批股份發行時）即已存在。
2. 現金增資（時間加權原則）：按市價現金增資有實質資源流入，應依發行日至年底之實際流通期間進行時間加權。
3. 期末流通在外股數：按當年度股份實際變動的時序逐筆累加計算即可，不涉及時間加權。

解題方法

1. 計算 $X3$ 年底流通在外股數（按交易時序推算）：

• $X3/1/1$ 期初流通在外股數：$10,000$ 股
• $X3/5/1$ 發放 $20\%$ 股票股利：增加 $10,000 \times 20\% = 2,000$ 股，累計達 $12,000$ 股
• $X3/7/1$ 按市價現金增資 3,000 股：增加 $3,000$ 股，累計達 $15,000$ 股

核心觀念

本題評量銀行調節表（Bank Reconciliation Statement）​之編製與未達帳項之分析處理，核心在於採用「兩方調整至正確餘額法」（雙軌制）：

1. 銀行端調整項目：包含在途存款（加項）、未兌現支票（減項）及銀行處理錯誤。
2. 公司端調整項目：包含銀行代收票據與利息（加項）、銀行費用（減項）、存款不足退票（減項）及公司記帳錯誤。
3. 兩造平衡原則： $\text{銀行對帳單餘額} \pm \text{銀行端調整事項} = \text{正確餘額} = \text{公司帳面餘額} \pm \text{公司端調整事項}$
4. 聯立代數求解：當期末銀行對帳單餘額與公司帳面餘額均為未知數時，利用題目給定之百分比關係式建立一元一次方程式求解。

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解題方法

步驟一：分析各項調整事項之歸屬與加減方向

• 事項 a：設 6 月 30 日「公司帳面餘額」為 $L$，則「銀行對帳單餘額」$B = 85\% \times L = 0.85L$。
• 事項 b：銀行未及入帳之在途存款 \63,000$$\rightarrow$**銀行端加項**（$+63,000$）。
• 事項 c：未兌現支票 \47,820$$\rightarrow$**銀行端減項**（$-47,820$）。
• 事項 d：銀行代收票據本金 \29,000$及利息收入$$87$$\rightarrow$**公司端加項**（$+29,087$）。
• 事項 e：銀行管理費 \900$$\rightarrow$**公司端減項**（$-900$）。
• 事項 f：客戶存款不足退票（NSF）\55,000$$\rightarrow$**公司端減項**（$-55,000$）。
• 事項 g：公司開立 \8,390$之支票，帳上誤記為支出$$8,930$，公司多記支出$$8,930 - $8,390 = $540$，導致帳面餘額少計$\rightarrow$**公司端加項**（$+540$）。
• 事項 h：銀行誤扣他公司支票 \3,850$，導致銀行對帳單餘額少計$\rightarrow$**銀行端加項**（$+3,850$）。

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步驟二：建立正確餘額方程式

核心觀念

本題評量分期償還長期負債之會計處理與資產負債表之流動性分類表達，核心要點如下：

1. 金融負債之續後評價（有效利率法）： 依據國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」，長期借款通常按攤銷後成本（Amortized Cost）衡量。本題為「分期等額償還本利」（普通年金型態），每期支付的固定金額包含兩部分：

• 利息費用：以各期「期初帳面金額」乘上「有效利率（借款利率）」計算。
• 本金償還數：每期固定付款額扣除當期利息費用後之差額，直接沖減借款本金。

2. 負債之流動性分類（IAS 1「財務報表之表達」）： 長期負債若約定分期償還，於報導期間結束日（資產負債表日），自資產負債表日起算 12 個月內預期清償之「本金部分」，已不符合非流動負債定義，應重分類為「流動負債」（科目通常為「一年內到期之長期借款」或「長期借款－一年內到期部分」）；其餘超過 12 個月始需償還之本金餘額，始列為「非流動負債」。
3. 資產提供擔保之揭露： 企業以資產作為借款擔保品，屬於對資產所有權之受限制事項與信用風險緩釋資訊，應依準則規定於資產負債表附註中充分揭露質押或抵押之事實。

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解題方法

步驟一：驗證借款現值

本借款分 7 年，每年底等額償還 \600,000$，年利率$7%： $$PV = 600,000 \times PVIFA(7\%, 7) = 600,000 \times \frac{1 - (1 + 0.07)^{-7}}{0.07} \approx 600,000 \times 5.3892895 = 3,233,574$$ 借款金額 $3,233,574$ 即為借款日之公允價值（現值），無溢折價或交易成本，以面額入帳。

步驟二：編製貸款攤銷表（計算各期利息與本金拆解）

• 利息費用 $=$ 期初借款帳面金額 $\times 7\%$（四捨五入至整數位）
• 償還本金 $=$ 每期付款額 \600,000 -$ 利息費用
• 期末本金餘額 $=$ 期初借款帳面金額 $-$ 償還本金

年度	期初本金餘額 (A)	每年底付款 (B)	利息費用 (C) = (A) $\times 7\%$	償還本金 (D) = (B) - (C)	期末本金餘額 (E) = (A) - (D)
$X1$ 年	\3,233,574$	\600,000$	\226,350$	\373,650$	\2,859,924$
$X2$ 年	\2,859,924$	\600,000$	\200,195$	\399,805$	\2,460,119$
$X3$ 年	\2,460,119$	\600,000$	\172,208$	\427,792$	\2,032,327$
$X4$ 年	\2,032,327$	\600,000$	\142,263$	\457,737$	\1,574,590$

步驟三：各小題推導

1. （一）$X1$ 年 1 月 1 日借款日分錄： 收到銀行借入之現金 \3,233,574$，並認列長期借款。 (註：以借款購買設備係屬另筆交易，借款日本身之會計分錄係借記現金、貸記長期借款)。
2. （二）$X3$ 年 12 月 31 日付款分錄：

核心觀念

現金流量表依營業、投資及籌資活動分類。採間接法計算營業活動現金流量時，從本期淨利出發，調整非現金項目、應計與遞延項目，以及損益中屬於投資或籌資活動的項目。其他綜合損益（OCI）不列入本期淨利，原則上不會因其本身而調整本期淨利。

依命題當年（民國 108 年）適用的 IAS 7《現金流量表》，利息支付、衍生工具合約及金融資產買賣的分類，須依活動性質與相關條件判斷。

解題方法

逐項檢查兩件事：一是現金流量可歸類的活動類別；二是該項目是否已包含在本期淨利中，因而需要間接法調整。最後再統計正確敘述數。

選項分析

① 正確。 IAS 7 當時規定，利息支付可分類為營業活動或籌資活動，並須一致適用；不能分類為投資活動。因此「不得歸類於投資活動」正確。

② 正確。 不動產、廠房及設備重估增值、指定透過其他綜合損益按公允價值衡量權益工具的未實現評價損益，以及確定福利計畫再衡量數，均列入其他綜合損益，而非本期淨利。間接法以本期淨利為起點，這些 OCI 項目本身不在起點內，故不需自本期淨利作調整。

③ 錯誤。 期貨合約的現金流量一般列為投資活動；若合約係持有供交易，則列為營業活動。若衍生工具係對沖可辨認部位，才依被對沖部位的現金流量分類。

核心觀念

本題考查設備發生減損後，後續年度提列折舊，以及減損損失迴轉的上限。

依《國際會計準則第 36 號「資產減損」》，可回收金額是「公允價值減處分成本」與「使用價值」兩者中的較高者。認列減損後，若可回收金額回升，減損迴轉利益不得使資產帳面金額高於「假設過去未認列減損、依原折舊方式計算的帳面金額」。

解題方法

1. 計算減損前折舊與帳面金額

設備成本 $1,200,000$，耐用年數 5 年、無殘值，採直線法：

$$每年折舊=\frac{1,200,000}{5}=240,000$$

截至 $X6$ 年底已提列兩年折舊，減損前帳面金額為：

$$1,200,000-(240,000\times2)=720,000$$

2. 計算 $X6$ 年底可回收金額及減損損失

公允價值減處分成本為：

$$270,000-30,000=240,000$$

使用價值為 $300,000$，因此可回收金額為：

$$\max(300,000,\ 240,000)=300,000$$

$X6$ 年底認列減損損失：

$$720,000-300,000=420,000$$

減損後帳面金額為 $300,000$。

3. 計算 $X7$ 年底迴轉前帳面金額

減損後尚有 3 年耐用年數，剩餘帳面金額 $300,000$ 於 3 年內提列折舊：

$$X7\ 年折舊=\frac{300,000}{3}=100,000$$

因此，$X7$ 年底迴轉前帳面金額為：

核心觀念

本題考《國際會計準則第 16 號（IAS 16）不動產、廠房及設備》的重估價模式：重估後的帳面金額應調整為重估日的公允價值；重估減少原則上列為本期損益，但若同一資產先前有重估增值，則應先沖減該資產相關的重估增值餘額，超過部分才列為損失。重估增值隨折舊分期轉入保留盈餘，屬權益內部的轉列，不影響本期淨利。

解題方法

先計算折舊，再依各年底公允價值調整帳面金額。

1. X1 年折舊與首次重估

每年直線法折舊為：

$$\frac{1{,}000{,}000-0}{10}=100{,}000$$

X1 年底重估前帳面金額為 $1{,}000{,}000-100{,}000=900{,}000$。公允價值為 $1{,}120{,}000$，因此認列重估增值：

$$1{,}120{,}000-900{,}000=220{,}000$$

2. X2 年折舊與重估

X1 年底重估後帳面金額為 $1{,}120{,}000$，剩餘耐用年限為 9 年，因此 X2 年折舊為：

$$\frac{1{,}120{,}000}{9}=124{,}444 \text{（四捨五入）}$$

X2 年底重估前帳面金額為：

$$1{,}120{,}000-124{,}444=995{,}556$$

降至公允價值 $720{,}000$，重估減少總額為：

$$995{,}556-720{,}000=275{,}556$$

3. 分配重估減少

截至 X2 年底，原重估增值 $220{,}000$ 已因「隨折舊提列分期轉入保留盈餘」而減少。每年可轉列的金額為重估後折舊與原成本折舊的差額：

$$124{,}444-100{,}000=24{,}444$$

因此，X2 年底尚存重估增值為：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 38 號「無形資產」》（IAS 38）的無形資產減損、內部發展支出認列與攤銷方法。依 IAS 38，無形資產須符合可辨認性、企業控制及未來經濟效益等條件，並且成本能可靠衡量，才可認列。

以命題當年（民國 108 年）適用規定為準。IAS 38 對以收入為基礎的攤銷方法設有「原則上不適當」的可反駁推定；但在無形資產本身以收入金額表示的特定情況下，該方法可以適用。

解題方法

逐一檢查選項是否把適用範圍說得過窄或過寬：

1. 減損測試是否只適用於不攤銷的無形資產？
2. 內部發展支出是否不論條件都能資本化？
3. 收入基礎攤銷是否一概禁止？
4. 無形資產認列條件是否為成本或淨變現價值能可靠衡量？

其中第 3 項須注意例外；其餘選項的用語都將準則規定錯誤簡化或替換。

選項分析

(A) 錯誤。「無須攤銷」通常指耐用年限非確定的無形資產。此類資產須每年進行減損測試，並於有減損跡象時再測試；但有限耐用年限、須攤銷的無形資產，也要在有減損跡象時評估是否減損。

核心觀念

本題考「每股帳面金額」的計算：普通股股東可分配的權益，除以年底流通在外普通股股數。計算時須先扣除庫藏股成本，並在累積特別股未領股利時，扣除積欠股利；若特別股可按高於面額的價格贖回，亦須將贖回價格超過帳面金額的差額自普通股權益中扣除。

解題方法

普通股股東權益的計算如下：

$$\begin{aligned} 普通股股東權益 &=普通股帳面金額+保留盈餘-庫藏股成本\\ &\quad-特別股帳面金額-積欠特別股股利\\ &\quad-特別股贖回價格超過帳面金額的差額 \end{aligned}$$

特別股股數為：

$$\frac{150,000}{60}=2,500\text{ 股}$$

每股特別股贖回價格比帳面金額高 $70-60=10$ 元，因此須扣除：

$$2,500\times(70-60)=25,000$$

累積特別股積欠股利包括年初積欠一年及 $X7$ 年當年度股利：

$$2,500\times60\times8\%\times2=24,000$$

計算普通股股東權益：

$$220,000+160,000-24,000-150,000-25,000-24,000=157,000$$

年底流通在外普通股股數為：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 16 號（IAS 16）不動產、廠房及設備》的重估價模式，以及重估增值、重估減損與處分土地時的損益表分類。

採重估價模式時，重估減損通常認列為當期損益；但若同一資產先前已有重估增值列入其他綜合損益，則應先沖減該項累積增值。出售資產前先重估時，重估日帳面金額調整至公允價值，之後出售價款與重估後帳面金額的差額列入處分損益。

解題方法

土地於 $X2$ 年以 $500,000$ 購入，$X5$ 年底首次重估為 $450,000$，因此先認列重估減損：

$500,000-450,000=50,000$

題目未提供先前重估增值，因此這 $50,000$ 減損列為 $X5$ 年損益。土地在 $X7$ 出售前先重估，出售價款為 $530,000$；在沒有其他帳面金額變動的前提下，出售前帳面金額為 $450,000$。

出售前重估增值為：

$530,000-450,000=80,000$

其中 $50,000$ 是回轉先前列入損益的重估減損，列入 $X7$ 年本期淨利；超過先前減損的 $30,000$ 列入其他綜合損益：

核心觀念

本題考查財務報導觀念架構中的「攸關性」。攸關性屬於財務資訊的基本品質特性，當資訊能影響使用者的決策時，即具攸關性。其組成要素包括：

• 預測價值：資訊可作為使用者預測未來結果的輸入。
• 確認價值：資訊可協助使用者確認或修正先前的評估。
• 重大性：資訊若遺漏或錯誤表達，可能影響使用者的決策；重大性是攸關性的個別面向。

時效性則屬於增強品質特性，不是攸關性的組成要素。

解題方法

先區分財務資訊的基本品質特性與增強品質特性，再辨認各選項的分類。基本品質特性為「攸關性」與「忠實表述」；攸關性包含預測價值、確認價值及重大性。時效性則是增強品質特性之一，因此選出時效性即可。

選項分析

核心觀念

銀行調節表用來調節銀行對帳單餘額與公司帳上現金餘額。銀行已記錄、公司尚未入帳的事項，應調整公司帳面餘額；公司已記錄、銀行尚未記錄的事項，則調整銀行對帳單餘額。

本題要求的是「公司收到銀行對帳單前原帳列之現金餘額」，因此從銀行對帳單餘額出發，先調整銀行尚未記錄的在途存款與未兌現支票，再扣除公司尚未入帳的銀行手續費及加上銀行代收票據。

解題方法

先求調整後的銀行餘額：

$$45,360+7,170-12,810=39,720$$

調整後的銀行餘額應等於調整後的公司帳面餘額。公司原帳列餘額尚未反映銀行代扣手續費與代收票據，因此：

$$\text{公司原帳列餘額}-240+3,720=39,720$$

移項得：

核心觀念

本題考應收帳款移轉是否符合除列條件，以及未符合除列條件時的會計處理。依國際財務報導準則第 9 號，若移轉方保留應收帳款幾乎所有風險與報酬，應收帳款不得除列，收到的款項應認列為金融負債。

本題丁公司提供有限追索權保證，且承諾應收帳款至少可收現 $270,000$；甲銀行負責收款，並不得轉售該應收帳款。依題目設定，此移轉不符合除列條件，應將收到的現金認列為借款，原應收帳款繼續列帳。

解題方法

丁公司取得現金 $294,000$，此金額已扣除銀行收取的手續費：

$$300,000-(300,000\times 2\%)=294,000$$

移轉日應認列的損失包括：

1. 銀行手續費：$300,000\times 2\%=6,000$
2. 保證負債公允價值：$15,000$

因此：

$$\text{損失}=6,000+15,000=21,000$$

分錄可表示如下：

借方	金額	貸方	金額
現金	$294,000$	應收帳款移轉相關負債	$294,000$
手續費費用	$6,000$	保證負債	$15,000$

核心觀念

本題考「虧損性合約」的會計處理。依 IAS 37，虧損性合約是指履行合約義務所不可避免的成本，超過履行合約可取得的經濟效益。不可取消的購貨合約若約定進貨價格高於年底淨變現價值，應於報導日認列合約損失及負債。

解題方法

甲公司須按每單位 $185$ 購買 $300$ 單位商品；截至 $X1$ 年底，商品淨變現價值為每單位 $170$。履約造成的每單位損失為：

$185-170=15$

因此，$X1$ 年底應認列的虧損性合約損失為：

$15\times 300=4,500$

年底分錄為：

• 借：虧損性合約損失 $4,500$
• 貸：虧損性合約負債 $4,500$

$X2$ 年 1 月 15 日進貨時，淨變現價值已回升至每單位 $190$，高於合約進貨價格 $185$。此時合約不再造成履約損失，先前認列的負債應迴轉 $4,500$；迴轉金額以原認列的負債為上限。

選項分析

核心觀念

本題考查債務工具投資依不同分類衡量時，未實現評價損益與處分損益如何影響淨利。

• 透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）：期末按公允價值衡量，未實現評價損益列入其他綜合損益；除列時，累積於其他綜合損益的金額重分類至損益。
• 按攤銷後成本衡量（AC）：依有效利息法認列利息收入，且不認列公允價值變動；除列時，處分價款與除列前攤銷後成本帳面金額的差額認列損益。

兩種分類的利息收入均依有效利息法計算；依題意兩公司購入相同數量、價格相同，且於同日以相同價格出售，利息收入與處分所回收的總經濟利益相同。

解題方法

比較兩公司 $X2$ 年度淨利時，應把 $X2$ 年的處分損益與先前累積的評價差額合併觀察。

令 $X1$ 年底 FVOCI 投資的公允價值為 $F$，其累積評價利益列於其他綜合損益。$X2$ 年出售價款為 $S$。

甲公司在 $X2$ 年處分時，將截至處分日累積於其他綜合損益的評價差額重分類至損益。簡化表示，與投資本金相關的 $X2$ 年損益為：

$$(S-F)+(F-\text{原始投資成本}) =S-\text{原始投資成本}$$

乙公司採攤銷後成本衡量，處分損益以售價與處分日攤銷後成本帳面金額之差認列；先前折價購入所產生的折價攤銷，已透過有效利息法反映於各年度利息收入及帳面金額。將 $X2$ 年利息收入與處分損益合併比較，與甲公司相同的有效利息及投資本金經濟利益會反映於淨利。

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 5 號「待出售非流動資產及停業單位」》（IFRS 5）的衡量、折舊與比較期間表達規定。以下依民國 108 年適用準則說明。

資產符合待出售分類條件時，企業應先依原適用準則衡量資產，再以帳面金額與公允價值減出售成本孰低衡量。分類為待出售後，不再提列折舊；資產須在當期資產負債表單獨表達，但比較期間不因當期的待出售分類而重分類。

解題方法

依序檢查三件事：重分類前如何衡量、重分類後是否繼續折舊、比較期間如何表達。選項 D 將當期的待出售分類追溯套用到比較期間，違反 IFRS 5 的表達規定，因此為錯誤選項。

選項分析

(A) 正確。 依 IFRS 5 第 18 段，資產初次分類為待出售前，應先按照原本適用的會計準則衡量，更新其重分類前刻的帳面金額，再進行待出售衡量。

核心觀念

本題考查採成本模式之不動產、廠房及設備的折舊，以及減損測試。依《國際會計準則第 36 號「資產減損」》，資產的可回收金額為「使用價值」與「公允價值減處分成本」兩者中的較高者；若帳面金額超過可回收金額，差額即為減損損失。

解題方法

一、先計算減損測試日的帳面金額

設備於 $X3$ 年 7 月 1 日購入，成本為 $2,000,000$，耐用年限 10 年，無殘值，採直線法折舊：

$$\text{每年折舊費用} =\frac{2,000,000-0}{10} =200,000$$

從 $X3$ 年 7 月 1 日至 $X6$ 年 12 月 31 日，已使用 3 年 6 個月，即 3.5 年。累計折舊為：

$$200,000\times3.5=700,000$$

因此，$X6$ 年底帳面金額為：

$$2,000,000-700,000=1,300,000$$

二、計算可回收金額

$$\text{可回收金額} =\max(1,080,000,\ 1,150,000) =1,150,000$$

雖然設備的使用價值為 $1,080,000$，但公允價值減處分成本較高，因此以 $1,150,000$ 作為可回收金額。

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備採重估價模式時，折舊費用與重估減少對本期損益的影響。機器在 X1 年的本期淨利影響，包含當年度折舊費用；年底重估價低於帳面金額的減少，若無既存重估增值可供沖抵，則認列為當期損失。

解題方法

先計算 X1 年折舊：

$$\text{年折舊費用} =\frac{\text{成本}-\text{殘值}}{\text{耐用年限}} =\frac{120,000-20,000}{5} =20,000$$

因此，重估前 X1 年底帳面金額為：

$$120,000-20,000=100,000$$

年底公允價值為 $90,000$，低於重估前帳面金額 $100,000$，重估減少為：

$$100,000-90,000=10,000$$

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備採重估價模式時，折舊費用與重估價損益對本期淨利的影響。重估增值通常認列於其他綜合損益；重估減少通常認列於損益，但應先沖減該資產既有的重估增值餘額。本題只問該機器對 $X3$ 年本期淨利的影響，因此須計入 $X3$ 年折舊及列入損益的重估減損，不計入列為其他綜合損益的重估增值。

解題方法

承上題的資料，該機器於 $X3$ 年第二度重估前，帳面金額為 $80,500$；$X3$ 年底重估後公允價值為 $68,000$，因此本次重估減少為：

$$68,000-80,500=-12,500$$

承上題已存在的重估增值餘額足以吸收此減少，因此 $12,500$ 認列為其他綜合損益中的重估減少，不影響本期淨利。

$X3$ 年折舊費用為 $12,500$，列為當期費用，會減少本期淨利。因此該機器對 $X3$ 年本期淨利的影響為：

$$-12,500+0=-12,500$$

核心觀念

本題考查債務人以非現金資產清償金融負債時，如何分別計算金融負債清償利益與設備處分損益。

債務人以設備移轉給債權人清償負債時，應分別處理：

1. 金融負債清償損益：負債帳面金額減去清償對價的公允價值。
2. 設備處分損益：設備公允價值減去設備帳面金額。

解題方法

先算設備的帳面金額：

$$設備帳面金額 =成本-累計折舊 =3,500,000-1,300,000 =2,200,000$$

設備移轉日的公允價值為 $2,950,000$，因此設備處分利益為：

$$設備處分利益 =2,950,000-2,200,000 =750,000$$

再計算金融負債清償利益。以設備清償負債時，清償對價按設備公允價值 $2,950,000$ 計算：

$$金融負債清償利益 =負債帳面金額-清償對價公允價值 =3,600,000-2,950,000 =650,000$$

因此，金融負債清償利益為 $650,000$，選項 (C) 正確。

核心觀念

本題考每股盈餘（EPS）的加權平均流通在外普通股股數，以及附認股權發行普通股的追溯調整。

若以低於市價的價格發行認股權，行使時同時含有按市價發行的部分與無償取得的紅利部分。計算比較期間 EPS 時，無償部分視為自最早比較期間開始即已流通，須追溯調整股數；本期 EPS 則按實際發行時點計入加權平均股數。

解題方法

一、計算認股權的紅利因子

X2 年 1 月 1 日流通在外普通股為 $10{,}000$ 股，每股配發 1 股認股權，因此認股權總數為 $10{,}000$ 股。每股行使價格為 $5$，行使日股價為 $20$。

認股權行使後取得的總股數為 $10{,}000$ 股；按市價發行部分相當於：

$$10{,}000 \times \frac{5}{20}=2{,}500\text{ 股}$$

因此，實際發行股數與按市價發行股數的比率為：

$$\text{紅利因子}=\frac{10{,}000}{2{,}500}=4$$

也就是每 1 股原有股份，經追溯調整後視同 4 股。

二、計算 X1 年比較 EPS

X1 年原流通股數為 $10{,}000$ 股，因認股權發行含有紅利部分，X1 年比較股數追溯調整為：

$$10{,}000 \times 4=40{,}000\text{ 股}$$ $$\text{X1 年 EPS}=\frac{20{,}000}{40{,}000}=\$0.50$$

但題目選項所列 X1 年 EPS 為 $1.25$ 或 $2.00$，因此需要依題幹所述「每 1 股流通在外普通股配發 1 股股份認購權利」理解為股東每持有 1 股，另取得 1 股認購權；認購權的紅利因子應以認購價與股價計算後，再按發行時點調整比較股數。折算每股權利後，紅利因子為：

核心觀念

本題考查股份基礎給付中「分批既得」認股權的勞務成本認列。兩批認股權的既得條件不同，應分別依各批的既得期間認列成本；認列金額以給與日公允價值衡量，並按預期可既得的認股權數量分攤至服務期間。

員工離職屬於未達成服務條件，應納入預期可既得數量的估計。每年估計更新時，當年度應認列的勞務成本為「截至年底應累計認列金額」減去「前期已認列金額」。

解題方法

認股權分為兩批：

• 第一批：每人 $50$ 單位，服務滿 $2$ 年既得，每單位公允價值 $12$。
• 第二批：每人 $50$ 單位，服務滿 $3$ 年既得，每單位公允價值 $15$。

$X2$ 年底估計 $X3$ 年另有 $45$ 人離職，因此預期可既得員工數為：

$$500-50-45-45=360\text{ 人}$$

第一個 $50$ 為 $X1$ 年實際離職，第二個 $45$ 為 $X2$ 年實際離職，最後一個 $45$ 為 $X2$ 年底對 $X3$ 年離職人數的估計。

第一批：服務滿 $2$ 年既得

每位預期可既得員工的公允價值為 $50\times12=600$，預期總公允價值為：

$$360\times50\times12=216,000$$

服務期間為 $X1$、$X2$ 兩年。至 $X2$ 年底應累計認列 $216,000$，扣除 $X1$ 年已認列部分：

$$216,000\times\frac{2}{2} - 216,000\times\frac{1}{2} =108,000$$

第二批：服務滿 $3$ 年既得

每位預期可既得員工的公允價值為 $50\times15=750$，預期總公允價值為：

$$360\times50\times15=270,000$$

核心觀念

本題考查應收帳款採「備抵損失法」的會計處理。帳款沖銷時，借記備抵損失、貸記應收帳款；期末再依應收帳款餘額估計預期信用損失，將備抵損失調整至所需期末餘額。

解題方法

先計算年底應收帳款：

$$1,000,000+2,000,000-1,800,000-13,000=1,187,000$$

所以年底應收帳款較年初增加：

$$1,187,000-1,000,000=187,000$$

年底備抵損失的目標餘額為應收帳款的 $4\%$：

$$1,187,000\times4\%=47,480$$

沖銷 $13,000$ 帳款後，備抵損失帳戶餘額為貸餘 $17,000$：

$$30,000-13,000=17,000$$

因此，本年度應認列的預期信用減損損失為期末目標餘額減去沖銷後的現有餘額：

$$47,480-17,000=30,480$$

期末應收帳款淨額為：

$$1,187,000-47,480=1,139,520$$

年初應收帳款淨額為：

$$1,000,000-30,000=970,000$$

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第十號「收入」》中含重大融資成分的銷貨，以及附退貨權銷售的收入認列。

• 退貨權：出貨時若無法合理確定客戶不會退貨，收入先按預期不會退回的金額認列；剩餘部分待退貨權消失或結果確定後再認列。本題客戶試用一年後確認滿意，於 $X2$ 年收入認列條件才確定。
• 重大融資成分：交易價格應反映現銷價格；現銷價格與延後付款金額的差額，於融資期間認列利息收入。利息計算採原始交易隱含的利率，不因客戶信用風險或增額借款利率後續改變而重估。

解題方法

售價 $1,210,000$ 是 36 個月後收取的金額，現銷價格為 $1,000,000$，兩者差額 $210,000$ 為三年融資期間的利息總額。原始隱含年利率為：

$\frac{1,210,000}{1,000,000}=(1+i)^3 \quad\Rightarrow\quad i=6.56\%\text{（約）}$

客戶有一年無條件退貨權，且出貨時無法判斷是否退貨，因此 $X1$ 年尚未達到認列銷貨收入的確定條件。客戶於試用一年後確認不退貨，故 $X2$ 年認列銷貨收入 $1,000,000$。

$X1$ 年底應收款的帳面金額依原始利率增額計息：

$1,000,000\times(1+6.56\%)\approx1,065,600$

因此 $X2$ 年利息收入為：

$1,065,600\times6.56\%\approx70,000$

核心觀念

本題的核心考點在於​「分期付款銷貨」之財稅差異與​「遞延所得稅負債」（Deferred Tax Liability, DTL）之期末餘額計算：

1. 財務會計與稅務會計之認列差異：

• 財務會計（IFRS 15「客戶合約之收入」）：採普通銷貨法（應計基礎），於商品移轉控制（銷貨成立）時，即全額認列銷貨收入與銷貨毛利。
• 稅務會計（所得稅法相關規定）：採毛利百分比法（收現基礎），於各期「收現」時，才按收現比例認列課稅所得（毛利）。

2. 應課稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）：

• 由於財會已於銷貨當期全額認列利潤，而稅法延後至收現時才課稅，使得資產的帳面金額大於課稅基礎，產生「應課稅暫時性差異」。此暫時性差異的實質金額，即為期末稅法上尚未收現、尚未課稅的「未實現銷貨毛利」。

3. 計算公式： $\text{資產負債表日遞延所得稅負債餘額} = \text{期末累積應課稅暫時性差異（未實現毛利總額）} \times \text{實質適用稅率}$

說明：本題以命題當年（民國 108 年）試題所給定之稅率 $17\%$ 為準。（註：我國所得稅法營利事業所得稅稅率自民國 107 年起已修正為 $20\%$，但國家考試若題目另有明訂稅率，一律以題目給定之假設條件作答）。

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解題方法

計算 $X4$ 年底資產負債表上的遞延所得稅負債餘額，切入點為求出至 $X4$ 年底為止，所有分期銷貨在稅法上尚未收現之毛利總和。

第一步：分析各年度銷貨之收現與未收現進度

題目明定「分期付款銷貨每年收現原帳款的 $\frac{1}{4}$」：

• $X3$ 年分期銷貨：
• 認列總毛利：\120,000$。
• 至 $X4$ 年底共歷經 $2$ 次收現（$X3$ 年底收 $\frac{1}{4}$、$X4$ 年底收 $\frac{1}{4}$），累計已收現 $\frac{2}{4} = \frac{1}{2}$。
• $X4$ 年底尚未收現之比例為 $1 - \frac{2}{4} = \frac{2}{4} = \frac{1}{2}$。
• $X4$ 年分期銷貨：
• 認列總毛利：\180,000$。
• 至 $X4$ 年底僅歷經 $1$ 次收現（$X4$ 年底收 $\frac{1}{4}$），累計已收現 $\frac{1}{4}$。
• $X4$ 年底尚未收現之比例為 $1 - \frac{1}{4} = \frac{3}{4}$。

第二步：計算 $X4$ 年底之累積應課稅暫時性差異

截至 $X4$ 年底，稅法上尚未收現認列之毛利即為暫時性差異：

• $X3$ 年銷貨之未實現毛利： $\$120,000 \times \left(1 - \frac{2}{4}\right) = \$120,000 \times \frac{1}{2} = \$60,000$
• $X4$ 年銷貨之未實現毛利：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 12 號（IAS 12）「所得稅」中課稅所得與當期所得稅負債（Current tax liabilities）之計算（以命題當年民國 108 年法規為準，營利事業所得稅稅率為 $20\%$）。

1. 當期所得稅負債：係指企業依稅法規定計算之當期應納稅額（即向稅捐稽徵機關申報應繳納之營利事業所得稅）。 $\text{當期所得稅負債} = \text{課稅所得} \times \text{當期法定稅率}$
2. 會計與稅務之折舊差異（暫時性差異）：

• 帳列折舊費用：依商業會計法及 IFRS 規定採用直線法。
• 稅務折舊費用：依所得稅法規定採用加速折舊法。
• 當「稅務折舊費用 $>$ 帳列折舊費用」時，代表稅法允許扣除較多費用，計算課稅所得時應自「稅前會計淨利」中調減該差額，此差異未來會迴轉，性質上屬於「應課稅暫時性差異」（產生遞延所得稅負債）。

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解題方法

步驟一：計算折舊之帳外調整數

• 帳列折舊費用：\100,000$
• 稅務折舊費用：\400,000$
• 稅務多提列費用差額： $\$400,000 - \$100,000 = \$300,000$ （稅務費用多列，所得減少，應自稅前會計淨利中調減）

步驟二：計算課稅所得（課稅淨利）

\text{課稅所得} &= \text{稅前會計淨利} - \text{折舊超提數} \\ &= \$3,600,000 - \$300,000 \\ &= \$3,300,000 \end{aligned}$$ #### 步驟三：計算當期所得稅負債 $$\begin{aligned} \text{當期所得稅負債} &= \text{課稅所得} \times \text{稅率} \\ &= \$3,300,000 \times 20\% \\ &= \$660,000 \end{aligned}$$ --- ### 選項分析

本題以命題當年（民國 108 年）適用之「國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9『金融工具』）」與「國際會計準則第 28 號（IAS 28『投資關聯企業及合資』）」為準。

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核心觀念

1. 金融資產減損之適用範圍（IFRS 9 第 5.5 節）：

• 債務工具投資：採「攤銷後成本衡量（AC）」及「透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）」之債券投資，均適用預期信用損失模式，應認列減損損失並計入當期損益。
• 權益工具投資（股票）：IFRS 9 明文規定，權益工具投資完全不適用減損規定。FVPL（透過損益按公允價值衡量）之公允價值變動直接計入損益；指定為 FVOCI 之股票投資，公允價值變動計入其他綜合損益且後續不得重分類至損益，準則明確規範不進行減損測試，亦不得將減損損失認列於損益。

2. 未具控制力之股權投資：

• 具重大影響力（或合資）：依 IAS 28 採「權益法」處理。依 IAS 28 第 40～43 段規定，若有客觀減損跡象，須依 IAS 36「資產減損」進行評估，當可回收金額低於帳面金額時，應認列減損損失計入當期損益。
• 不具重大影響力：依 IFRS 9 歸類為 FVPL 或指定為 FVOCI，均不適用減損規定。

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解題方法

本題依金融資產之「合約現金流量特性」與「投資影響力層級」進行分類判斷：

• 步驟一：檢驗股權投資（敘述①） 未具控制力之股權投資分為兩類：

1. 具重大影響力者（關聯企業）：依 IAS 28 採權益法評價，須評估減損並認列於損益。
2. 不具重大影響力者：適用 IFRS 9，分類為 FVPL 或 FVOCI，皆無減損會計之適用。 因此，未具控制力之股權投資中，確實僅有採權益法者才需認列減損並計入損益。

• 步驟二：檢驗債券投資（敘述②） 債券投資適用 IFRS 9 之預期信用損失模式。減損損失計入當期損益者包含：

1. 採攤銷後成本衡量（AC）之債券。
2. 採透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）之債券。 兩者之減損損失皆列報於當期損益，故「只有 AC 才認列減損計入損益」之敘述與準則不符。

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選項分析

核心觀念

本題評量國際會計準則第 19 號「員工福利」（IAS 19）​中，確定福利計畫（Defined Benefit Plan）於各期認列於「其他綜合損益」（OCI）之組成項目與計算（以命題當年民國 108 年之適用準則為準）。

依據 IAS 19 規定，退職後確定福利計畫之「確定福利淨負債（資產）之再衡量數」應全數認列於其他綜合損益，且後續期間不得重分類至損益。再衡量數由以下項目組成：

1. 精算損益（Actuarial gains and losses）：確定福利義務現值因經驗調整或精算假設變更而產生之變動。
2. 計畫資產報酬之再衡量數：計畫資產之實際報酬扣除已計入當期損益之淨利息（利息收入）後的差額（即計畫資產超額報酬）。 $\text{計畫資產利息收入} = \text{期初計畫資產公允價值} \times \text{折現率}$ $\text{計畫資產再衡量數（利益或損失）} = \text{計畫資產實際報酬} - \text{計畫資產利息收入}$
3. 資產上限影響數之變動（本題無此資訊，為 $0$）。

因此，計入其他綜合損益之再衡量數總額公式為： $\text{計入 OCI 之再衡量數} = \text{精算損益} + (\text{計畫資產實際報酬} - \text{計畫資產利息收入})$

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解題方法

步驟一：計算計入當期損益之計畫資產利息收入 確定福利淨利息中，計畫資產所產生之利息收入應以「期初公允價值」乘上「折現率」計算： $\text{利息收入} = \$1,000,000 \times 5\% = \$50,000$

步驟二：計算計畫資產報酬之再衡量數（超額利益） 計畫資產之實際報酬大於預期利息收入之部分，計入其他綜合損益（利益）： $\text{計畫資產再衡量利益} = \$70,000 - \$50,000 = \$20,000 \quad (\text{利益，貸記 OCI})$

步驟三：彙整計入其他綜合損益（OCI）之淨額

• 精算損失：\50,000$（損失，借記 OCI）
• 計畫資產再衡量利益：\20,000$（利益，貸記 OCI）

核心觀念

本題測驗「國際會計準則第 19 號：員工福利」（IAS 19）中關於確定福利計畫（Defined Benefit Plan）​之會計處理（以命題當年民國 108 年金管會認可之 IFRSs 為準，現行準則規定亦同）。

依 IAS 19 規定，確定福利計畫之成本依其性質分類認列如下：

1. 認列於當期損益（確定福利費用）：

• 服務成本（Service Cost）：包含當期服務成本、前期服務成本及清償損益。
• 淨確定福利負債（資產）之利息淨額（Net Interest）：以期初淨確定福利負債（資產）乘以折現率計算。

2. 認列於其他綜合損益（OCI，再衡量數）：

• 計畫資產實際報酬與利息收入之差額。
• 確定福利義務現值之精算損益。
• 資產上限影響數之變動。

計算公式為： $\text{期初淨確定福利負債（資產）} = \text{期初確定福利義務現值} - \text{期初計畫資產公允價值}$ $\text{淨利息費用（收入）} = \text{期初淨確定福利負債（資產）} \times \text{折現率}$ $\text{確定福利費用} = \text{當期服務成本} + \text{淨利息費用}$

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解題方法

本題為題組題之第二小題，題幹所缺之已知條件承接自第 24 題題幹資料：

• 折現率：$5\%$
• $X1$ 年初確定福利義務現值：\1,200,000$
• $X1$ 年初計畫資產公允價值：\1,000,000$
• $X1$ 年度當期服務成本：\800,000$
• （其他題幹干擾資料：$X1$ 年度計畫資產實際報酬 \70,000$、提撥基金$$100,000$、支付退休金$$90,000$、精算損失$$50,000$）

計算步驟如下：

步驟一：計算 $X1$ 年初淨確定福利負債 $\text{期初淨確定福利負債} = \$1,200,000 - \$1,000,000 = \$200,000$

步驟二：計算 $X1$ 年度淨利息費用 $\text{淨確定福利負債之利息淨額} = \$200,000 \times 5\% = \$10,000$