110 國軍退除役轉任公務人員三等 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念與解題方法

本題考查新式查核報告的段落架構，以及審計準則公報第五十八號、第五十九號及第六十號所規範的關鍵查核事項、修正式意見、強調事項段與其他事項段。作答時先掌握各段的功能，再以「財報有重大不實表達」或「無法取得足夠及適切證據」判斷修正式意見類型。

以下以命題當年（民國 110 年）適用的審計準則公報為準。

（一）上市（櫃）公司無保留意見查核報告至少包括哪些段？（5 分）

上市（櫃）公司之無保留意見查核報告，至少包括下列五段：

1. 查核意見段：說明會計師對財務報表是否在所有重大方面依適用財務報導架構編製表示意見。
2. 查核意見之基礎段：說明查核係依審計準則執行、會計師具獨立性及遵循相關職業道德規範，並說明已取得足夠及適切查核證據。
3. 關鍵查核事項段：溝通會計師依專業判斷認為對本期財務報表查核最為重要的事項。
4. 管理階層及治理單位對財務報表之責任段：說明管理階層編製財務報表、維持必要內部控制及評估繼續經營能力等責任；治理單位負有監督財務報導流程之責任。
5. 會計師查核財務報表之責任段：說明會計師取得合理確信、辨認及評估重大不實表達風險、取得查核證據並形成查核意見等責任。

上述為報告的基本段落；依個案情況，報告也可能另列強調事項段、其他事項段或其他必要段落。

（二）修正式意見的三種類型及其情況（9 分）

審計準則公報第五十九號所稱修正式意見有三種：保留意見、否定意見、無法表示意見。判斷時看兩件事：問題是否屬於已知的財報不實表達，或是查核範圍受限而無法取得證據；再看影響是否重大且廣泛。

**判斷口訣：**已知錯誤看「保留或否定」；證據不足看「保留或無法表示」。兩者影響不廣泛，採保留意見；影響廣泛時，已知錯誤採否定意見，證據不足採無法表示意見。

（三）關鍵查核事項的意義及決定方式（5 分）

核心觀念

本題考審計準則公報第七十四號「查核財務報表對舞弊之責任」第31至33條，重點是管理階層有能力直接或間接操弄會計紀錄、踰越控制，因而可能在形式上有效運作的內部控制之外製作不實財務報表。此風險存在於所有受查者，屬導因於舞弊之重大不實表達顯著風險。

因此，查核人員不論對此風險的評估結果為何，均須設計及執行三類查核程序；若這些程序仍不足以因應已辨認的風險，還須考量額外程序。以下以命題當年（民國110年）法規為準。

解題方法

依公報第32條，直接列出三項強制程序，並補充每項程序內規定的查核重點。作答時要把「不論風險評估結果為何」與「仍應執行」連結起來：這三類程序是必要的基本因應措施，不因查核人員評估風險較低而免除。

查核程序

一、測試會計分錄及編製財務報表所作其他調整之適當性

查核人員應針對會計分錄及財務報表編製過程中的其他調整，測試其是否適當。執行時應：

1. 查詢編製財務報表的相關員工，了解其處理會計分錄或其他調整時，有無不當或不尋常情況。
2. 選擇報導期間結束日登載的會計分錄及其他調整進行測試。
3. 考量是否須測試整個報導期間的會計分錄及其他調整，不能只因已測試期末分錄便逕認程序充分。

此程序著眼於管理階層可能利用不尋常、人工或期末分錄改變帳列金額，或透過其他財報調整操弄報導結果。

二、複核管理階層作會計估計時是否偏頗

查核人員應複核管理階層作會計估計時是否偏頗，並評估造成偏頗的情況是否顯示有導因於舞弊的重大不實表達風險。執行時應：

核心觀念

本題測驗「書面聲明」（Written Representations）未取得或不可靠時，查核人員應出具之查核意見類型。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，本題依據我國審計準則公報第 48 號「書面聲明」（對應國際審計準則 ISA 580）之規範解題。（現行法已修正：中華民國審計準則公報現已改編並接軌國際審計準則，原第 48 號公報現為「中華民國審計準則第 580 號」，規範內容實質相同。）

法規核心重點在於區分「強制出具無法表示意見（應）」與「視重大性及廣泛性裁量出具保留意見或無法表示意見」之情境：

1. 強制出具無法表示意見（公報第 48 號第 33 條）：查核人員於下列任一情況下，應對財務報表出具「無法表示意見」之查核報告：

• 受查者管理階層未提供編製財務報表與提供資訊之基本書面聲明（即未提供書面聲明）。
• 查核人員對受查者管理階層之誠信有重大懷疑，致其認為所取得之書面聲明並不可靠。

2. 非必然出具無法表示意見（公報第 48 號第 32 條）：管理階層若僅係「未提供所要求之一項或多項書面聲明」，屬於查核範圍受限制，查核人員應重新評估管理階層誠信並視其影響之重大性與廣泛性，出具「保留意見」或「無法表示意見」。

解題方法

本題解題切入點為題幹關鍵字——「應」出具「無法表示意見」之情事，即尋找屬於「法律/準則明定強制無法表示意見」的絕對要件：

1. 檢驗情境 ①「受查者管理階層未提供書面聲明」： 管理階層拒絕提供關於「已履行編製財務報表責任」及「已提供完整查核資訊」之基本書面聲明，代表查核工作之基礎前提完全瓦解，審計準則明定此時查核人員應出具無法表示意見。
2. 檢驗情境 ②「受查者管理階層未提供查核人員所要求之一項或多項書面聲明」： 此處為未提供「部分特定項目」聲明（非全然未提供），查核人員須依查核範圍受限制之原則評估。若該項目具重大性但尚未達「廣泛性」，查核人員可出具「保留意見」；僅在兼具重大性與廣泛性時才出具「無法表示意見」。因此此情境並非「必然應」出具無法表示意見。
3. 檢驗情境 ③「查核人員對受查者管理階層之誠信有重大懷疑，致其認為所取得之書面聲明並不可靠」：

核心觀念

本題測驗「審計準則公報第五十八號：查核報告中關鍵查核事項之溝通」（以命題當年民國 110 年法規為準；現行法規已整編為中華民國審計準則第 701 號，其規範意旨相同）。

考生須掌握以下四項關鍵查核事項（Key Audit Matters, 簡稱 KAM）的核心規範：

1. 不能取代修飾意見：KAM 之溝通絕不能取代導致修飾意見之事項（保留意見、否定意見等基礎段）。
2. 查核意見型態與 KAM 之適用性：會計師出具「無法表示意見」時，絕對不得包含關鍵查核事項段落；若出具「否定意見」，除導致否定意見之事項於基礎段說明外，其餘符合定義之事項仍應於關鍵查核事項段溝通。
3. 上市櫃公司報告格式之法定強制性：上市櫃公司強制要求包含關鍵查核事項段；若經判斷「無」須溝通之關鍵查核事項，查核報告「不得刪除該段落」，必須保留段落標題並敘明無須溝通之陳述。
4. 查核因應對策之內容：說明查核中如何因應該事項時，會計師得敘明所採取的查核程序，包含委任評價專家協助查核之過程。

解題方法

本題屬於法條規範與實務報告準則的記憶暨理解題，切入點為逐項對照公報之明文限制與例外規定：

• 先審查 (A) 是否違背「KAM 不得取代修飾意見」之基本原則。
• 次檢視 (B) 是否混淆「否定意見」與「無法表示意見」的禁止範圍。
• 再確認 (D) 是否違反上市櫃公司「未有事項仍須保留段落」之格式要求。
• 最後確認 (C) 於查核程序因應對策之敘述中，揭示委任專家協助查核是否符合公報允許之揭露架構。

選項分析

• (A) 錯誤： 依審計準則公報第五十八號第 4 條規定，溝通關鍵查核事項「不能取代」會計師依審計準則公報第五十九號出具之修飾意見（包含保留意見或否定意見）。導致保留意見之事項應於查核報告中「保留意見之基礎」段充分說明，不得移至關鍵查核事項段代替。

核心觀念

本題測驗「會計師對受查者繼續經營能力之查核評估與查核報告意見型態之判斷」。

以命題當年（民國 110 年）之規範為準，核心依據為審計準則公報第 61 號「繼續經營」（現行已全面轉換編碼為審計準則第 570 號，規範內涵相同）及審計準則公報第 59 號「查核報告中非無保留意見之表示」（現行已轉換編碼為審計準則第 705 號）：

1. 會計編製基礎適當性：若管理階層採用繼續經營會計基礎係屬不適當（已確定不具繼續經營能力），但仍按繼續經營基礎編製財務報表，屬於「重大且廣泛之不實表達」，查核人員應出具否定意見。若改按適當之替代基礎（如清算會計基礎）編製且適當揭露，查核人員可出具無保留意見並增加強調事項段。
2. 重大不確定性之揭露：若繼續經營能力存有重大不確定性，且財務報表未作適當揭露，本質上屬於「財務報表未作充分揭露之重大不實表達」，應視其影響之重大與廣泛程度出具保留意見或否定意見，而非「無法表示意見」。

解題方法

解此類「繼續經營意見型態」題目，應依「事件本質」區分其屬於「不實表達」抑或「查核範圍受限」，再決定對應的修飾意見階層：

繼續經營疑慮查核流程與意見判斷：
┌─ 疑慮已消除 ─────────────────────────→ 無保留意見（標準式）
│
├─ 疑慮未消除（存有重大不確定性）：
│ ├─ 財報已適當揭露 ──────────────────→ 無保留意見＋繼續經營重大不確定性段
│ └─ 財報未適當揭露（重大不實表達） ─────→ 視重大與廣泛程度：出具「保留意見」或「否定意見」
│
└─ 確定不具繼續經營能力：
 ├─ 仍按 IFRS/EAS（繼續經營）編製 ───→ 會計原則不當且廣泛：出具「否定意見」
 └─ 已改採清算基礎編製且揭露適當 ─────→ 無保留意見＋強調事項段

選項分析

核心觀念 本題測驗「會計師職業道德規範」中關於**保密責任（Confidentiality）**之核心規定（以命題當年民國 110 年適用之《會計師職業道德規範公報第十號——保密》為準；現行法規已配合國際規範全面整編為架構式道德規範，惟保密之精神與實質內容完全一致）。

會計師之保密責任屬於法定義務與崇高之職業道德，其信守義務貫穿業務執行之始末，且在業務委託關係終止後，該保密責任當然繼續存在，絕不以「委託人是否另行主張」為前提。

解題方法 本題為典型法規記憶與觀念辨析題，解題切入點在於區分**「絕對性法定義務」與「附條件之限制」**：

1. 檢視義務之存續期：審視委託關係結束後，會計師的保密責任是否需要外部條件觸發（如委託人提出要求或主張）。
2. 檢視保密例外之合法程序：面對主管機關依職權調閱時之通報義務與法律禁止之例外情況。
3. 檢視禁止不正當利用之範圍：查核是否有為個人或第三人利益而侵害委託人之情事。

選項分析

• (A) 敘述錯誤（本題選此項）
• 法源規定：依《會計師職業道德規範公報第十號》第 2 條：「會計師承辦案件，不得違反與委託人間應有之信守；雙方關係雖已終止，其保密責任仍應繼續。」
• 錯誤剖析：保密義務係會計師之法定職業倫理，委託關係一旦終止，保密責任當然、持續且無條件生效，毋須委託人另行提出保密之主張。選項加入「當委託人提出保密之主張時」之限制條件，不當限縮了會計師法定應負之保密義務，故屬錯誤。

核心觀念

本題測驗「審計抽樣之母體界定原則與抽樣設計」（以命題當年民國 110 年法規為準，規範依據為審計準則公報第 52 號「審計抽樣」；現行法已整編為中華民國審計準則 530 號）。

1. 審計抽樣之本質：指查核人員在特定科目或交易類別中，自母體選取低於百分之百之項目執行查核程序，使所有抽樣單位均有被選取之機會，以獲取充分且適切之查核證據，進而對整個母體獲致結論。
2. 母體之適當性（Appropriateness）：查核人員在設計樣本時，所界定之母體必須符合特定的查核目的與查核方向（例如：測試「存在」認定與測試「完整性」認定的母體完全不同）。
3. 代表性樣本（Representative Sample）：抽樣推論的前提在於樣本特徵與母體特徵高度一致。若母體界定不當，選出的樣本將無法代表欲查核的事項，導致抽樣結論失去意義。

解題方法

本題應從「審計抽樣程序之邏輯起點」進行切入分析：

1. 釐清查核目的與方向： 查核人員在執行抽樣前，首要工作為確立欲驗證之「管理階層認定」（如高估測試或低估測試）。
2. 界定適切之母體： 根據特定查核目的定義抽樣之母體範圍（例如：查核銷貨收入是否高估，母體應為銷貨明細帳；若查核銷貨收入是否低估，母體應為出貨單據而非帳冊）。
3. 推導邏輯關聯： 只有正確且適當界定母體，才能使抽樣單位具備與查核目的相同的屬性，進而提高選出具代表性樣本之機率，最終對目標母體獲致有效之結論。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準，主要測驗審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」與第 49 號「查核人員對所評估風險之因應」中關於「顯著風險（Significant Risk）」之認定標準與查核因應規範。（註：現行法已依國際審計準則全面改採三碼編號，分別對應為審計準則 315 號與 330 號，規範意旨完全一致。）

本題關鍵考核三大概念：

1. 顯著風險之判斷基礎：查核人員評估是否屬顯著風險時，係著眼於固有風險，因此不得考慮管理階層所設計之控制效果。
2. 易產生顯著風險之情境：通常來自非例行性交易、高度判斷性事項或舞弊風險（包括管理階層踰越控制之風險）；例行性、自動化之非複雜交易不易產生顯著風險。
3. 顯著風險控制測試之證據時效性：若查核人員擬信賴用以因應顯著風險之內部控制，不得援用以前期間之查核證據，無論該控制本期是否發生改變，皆必須於本期執行測試。

解題方法

本題為逆向選擇題（選出敘述「錯誤」者），切入點在於區分「一般重大不實表達風險」與「顯著風險」在控制測試證據引用上的嚴格差異：

1. 一般控制之跨期信賴規則：若非顯著風險，且確認控制本期未發生改變，查核人員得在每三年至少測試一次之頻率下，採用以前期間之測試證據。
2. 顯著風險之特別規定：只要該項風險被歸類為「顯著風險」，且查核人員擬信賴相關控制之有效性，審計準則強制規定必須於本期執行控制測試，完全排除採用前期控制測試證據的可能。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準，主要測驗審計準則公報第 74 號「查核財務報表對舞弊之考量」（現行已銜接國際審計準則並更名為 TWSA 240；命題當時亦可參照其前身第 43 號公報）及第 72 號「查核財務報表對法令遵循之考量」（現行 TWSA 250）。

會計師為辨認並評估因舞弊（尤其是財務報導舞弊）導致之重大不實表達風險，應執行風險評估程序以蒐集舞弊風險相關資訊。審計準則規範之常規資訊來源主要包括四大面向：

1. 查核團隊成員間之討論（腦力激盪）。
2. 向管理階層、內部稽核及受查者內部其他人員進行詢問。
3. 評估是否存在不尋常或非預期之關係（包含分析性程序之評估結果）。
4. 考量其他取得之資訊（例如客戶承接與續任評估程序、對受查者所屬產業與公開資訊之瞭解等）。

解題方法

本題之解題切入點在於區分「常態性查核風險評估程序」與「非常態（或非直接向外部機關實施）之程序」：

• 會計師蒐集舞弊風險資訊，首重受查者內部資訊網絡（管理階層、內部稽核、查核團隊）以及客觀分析指標（財務分析、公開資訊）。
• 對於客戶是否涉及違規或受處分，會計師通常係透過「詢問管理階層／治理單位」、「查閱受查者與主管機關往來之公文函件」或「向外部法律顧問發出律師函」進行查證，而不會通常主動直接向政府主管機關發函查詢個別客戶之違規紀錄。

選項分析

• (A) 函詢主管機關有關客戶違反法令情形及違規樣態【符合題意，為正確選項】
• 會計師查核時，外部函證程序主要針對金融機構（銀行函證）、往來客戶與廠商（應收／應付款項函證）及受查者之法律顧問（律師函）。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）實施之審計準則公報第六十七號「關係人」（對應國際審計準則 ISA 550）為命題核心（現行審計準則體系已改編為「審計準則第 550 號」）。

關係人查核之核心目的在於辨認與評估因關係人關係及交易導致之重大不實表達風險（特別是舞弊風險），並確認該等交易是否已依適用之財務報導架構予以適當認列、衡量與充分揭露。

本題主要測驗兩大觀念：

1. 查核程序之範疇：查核人員必須瞭解受查者對關係人之辨認機制、內部控制（授權與核准），並高度警覺具有「主導性影響力」（Dominant Influence）之關係人。
2. 客戶書面聲明之本質：公報規定應取得管理階層就關係人之「完整揭露」與「適當處理」出具書面聲明；關係人交易本質上未必屬於公平獨立交易（Arm's-length transaction），查核人員絕不可能亦無須要求管理階層聲明「所有關係人交易均為公平交易」。

解題方法

解題切入點在於檢視審計準則公報第六十七號所規範的「風險評估程序」、「進一步查核程序」與「書面聲明」內容：

1. 辨認義務與內控瞭解：受查公司依法令及會計準則應留存關係人清單；查核人員亦須查詢受查者如何辨認關係人交易與相應之內部控制。
2. 特殊風險識別：若關係人能實質控制或凌駕受查公司決策（如否決重大決策），此為「主導性影響力」之明確警訊，屬於舞弊風險之重大查核重點。
3. 區分書面聲明之法定內容與錯誤假設：

• 會計準則並未強制規定所有關係人交易都必須是「公平交易」（商業上關係人之間常有非常規條件之安排，只要依規定適當揭露即可）。
• 若管理階層在財務報表中主動主張某項交易係按公平交易條件進行，管理階層必須提出佐證，查核人員亦須獲取查核證據，但絕非向客戶索取一張涵蓋「所有關係人交易均屬公平交易」的聲明書以求免責。

選項分析

• (A) 錯誤（屬於查核重點，故非本題所選）： 依公報規定，查核人員於執行風險評估時，應向管理階層查詢關係人之身分、關係之性質及期間內交易。為確認受查公司完整辨認關係人，查核人員取得該公司依法令及內控制度所建立之「關係人名單清冊」，為執行查核與比對交易紀錄之必要基礎起點。

核心觀念

本題測驗查核人員在執行財務報表查核時，面對受查者「未遵循法令事項」（Non-compliance with Laws and Regulations, NOCLAR）之責任範圍與應對程序。

本題以命題當年（民國 110 年）有效之審計準則公報第七十二號「查核財務報表對法令遵循之考量」（對應國際審計準則 ISA 250）為準。（註：現行審計準則體系已改採與國際接軌之新編碼架構，對應為 TWSA 250，其規範核心精神與意涵完全一致。）

核心法源與規範重點如下：

1. 查核責任之界限：財務報表查核之目的，係對「整體財務報表是否在所有重大方面允當表達」取得合理確信。查核人員並非法律專家，防杜受查者未遵循法令係管理階層與治理單位之責任，查核人員無責任亦無可能對「受查者之法令遵循狀況」或「特定未遵循法令事項」提供合理確信。
2. 疑似未遵循法令涉及高層之應對程序：當查核人員懷疑受查者管理階層或治理單位成員涉入未遵循法令時，應採取的行動包含：向上溝通、評估法律諮詢之必要性、考量對查核意見與委任關係之影響，以及依相關法令規定評估是否向外部權責主管機關報告。

解題方法

解題切入點在於釐清**「確信業務之標的」與「查核人員的專業角色」**：

• 查核人員承接的是「財務報表查核案件」，合理的確信標的為「財務報表」，而非「法令遵循」。
• 遇到疑似違法情事時，查核人員的職責是查明該事項對財務報表金額與揭露之影響、評估管理階層誠信、與內部適當層級溝通，並於必要時諮詢法律專家或依法通報監管機關。查核人員既非司法人員亦非受查者的法律辯護人，絕不可能也不被允許對「疑似未遵循法令事項本身」提供任何形式的合理確信。
• 因此，直接以「查核人員之確信範圍不包括法令遵循保證」即可精準鎖定非適當行動之選項。

選項分析

• (A) 與受查者適當管理階層或治理單位溝通：【正確之行動，非本題答案】

核心觀念

本題考查集團財務報表查核之案件承接與續任受限因應，以命題當年（民國 110 年）法規為準，核心規範為審計準則公報第 54 號「集團財務報表查核之特別考量」第 13 條及第 14 條（對應國際審計準則 ISA 600；現行法已修訂整編為中華民國審計準則第 600 號，規範架構與意旨相同）。

當集團查核團隊因集團管理階層之限制，無法取得足夠及適切之查核證據，致預期無法對集團財務報表表示意見時，公報明定之因應層級如下：

1. 新承接案件：應不接受委任（拒絕承接）。
2. 續任案件：應於法令允許之範圍內終止委任。
3. 無法終止之例外：若法令禁止拒絕接受委任，或終止委任係不可能，查核人員應於可能之範圍內執行查核，並出具無法表示意見之查核報告。

解題方法

本題之解題切入點在於區分「承接／續任」與「原則／例外」之兩階段邏輯判斷：

1. 第一階段（原則處理）： 受管理階層人為限制導致預期出具「無法表示意見」時，查核人員不應主動接受有重大瑕疵之審計案件。故新案原則為「拒接」，續案原則為「終止委任」。
2. 第二階段（例外處理）： 若客觀環境造成「無法終止委任」（例如：法令強行規定必須完成查核、國營事業特殊指派、或已屆申報截止日而無法解除契約），查核人員只能在受限之可能範圍內竭力查核，最終反映受限之事實，出具無法表示意見之查核報告。

對照各選項情境，僅 (C) 選項精準切合「終止委任係不可能時，於可能範圍內查核並出具無法表示意見之查核報告」之規範。

核心觀念

本題測驗「查核證據之可靠性原則」。依據命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第五十三號「查核證據」第 9 條之規範（現行審計準則公報已轉換新編碼為審計準則 500 號「查核證據」，相關實質規範一致），查核證據之可靠性雖受其來源、性質及取得時之具體情況影響，但一般可歸納出下列五大原則：

1. 外部大於內部：取自受查者外部獨立來源之查核證據，較取自內部來源者更為可靠。
2. 內控有效大於無效：當受查者相關內部控制有效運作時，取自內部來源之查核證據可靠性較高。
3. 直接大於間接：查核人員直接取得之查核證據（如親自觀察控制之執行、實體檢視），較間接取得或由推論取得者（如向受查者人員查詢）更為可靠。
4. 書面（文件）大於口頭：以文件形式存在（不論為紙本、電子或其他媒體）之查核證據，較口頭聲明更為可靠。
5. 正本大於副本：正本文件所提供之查核證據，較傳真、影本或翻印本更為可靠。

解題方法

本題問何者「錯誤」，解題切入點在於掌握查核程序與證據性質之「可靠性位階比較」：

• 「觀察（Observation）」係查核人員親眼目睹程序或控制之執行，屬於查核人員直接取得的證據。
• 「查詢（Inquiry）」係向受查者內部人員探詢資訊，本質上屬於受查者之口頭陳述與間接資訊，在所有查核程序中所能提供之佐證力最弱。 因此，依「直接取得優於間接取得」及「實質程序優於單純口頭查詢」的原則，觀察控制之執行必比單純查詢更為可靠。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之**審計準則公報第五十六號「會計估計與相關揭露之查核」**為規範依據（現行審計準則已全面編碼調整，對應現行法之「審計準則540號」）。

本題核心在於辨析會計估計與**估計不確定性（Estimation Uncertainty）**之定義與範圍：

1. 會計估計之定義：指在缺乏精確衡量方法之情況下，對財務報表項目金額所作之近似衡量，包括以歷史成本或公允價值為基礎者。
2. 估計不確定性：指會計估計之固有缺乏精確性，其易受衡量時點缺乏資訊或未來事件之影響。
3. 公允價值與估計不確定性之關聯：並非所有按公允價值衡量之項目皆涉及「估計不確定性」。若該項目在活絡市場中具有公開報價（例如活絡市場公開交易之上市股票、政府公債），可直接依市場現時價格入帳，此類衡量無須經過估計或模型推估，因此不涉及估計不確定性。

解題方法

解答本題之切入點在於審計準則公報中對「客觀市場價格」與「主觀估計」的界限劃分：

1. 識別關鍵絕對字眼：審視各選項敘述，選項 (C) 出現「所有……均涉及」之絕對字眼，在審計學選擇題中高度疑似為錯誤陳述。
2. 回歸公報規範驗證：依審計準則公報第五十六號說明，公允價值衡量之項目若存在活絡市場報價，係直接以客觀價格衡量，非屬涉及估計不確定性之會計估計；只有在無法直接自活絡市場取得報價、必須仰賴評價模型或不可觀察之假設輸入值時，方具估計不確定性。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第五十六號規範，查核人員於執行風險評估程序時，應評估會計估計之估計不確定性程度；

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準（註：我國審計準則公報後續已全面改採與國際接軌之三碼編號系統，現行法已修正對應為審計準則 210 號、300 號、510 號等）。

本題旨在測驗「更換查核會計師時之承接前與承接後程序」，涉及之審計準則重點包括：

1. 與前任會計師之聯繫（審計準則公報第 61 號）：後任會計師評估是否接受委任之程序與執行時點。
2. 獨立性評估與案件承接（審計準則公報第 44 號、會計師職業道德規範）：評估專業勝任能力與超然獨立性，為承接業務之先決條件。
3. 查核案件條款之協議（審計準則公報第 43 號）：簽署查核委任書之目的在於釐清並確認管理階層之責任。
4. 首次受任查核案件之期初餘額（審計準則公報第 49 號）：受任後對前期餘額與會計政策一致性之查核責任。

解題方法

本題關鍵切入點在於區分「承接前（受任前）評估程序」與「承接後（受任後）執行程序」的時間先後順序：

1. 承接前程序：包括評估事務所及查核團隊之獨立性、徵得客戶同意後向「前任會計師」聯繫以評估客戶誠信及更換原因、協議委任條款並簽署委任書。因此，「與前任會計師聯繫」之核心目的在於協助後任會計師決定是否接受委任，必須在「簽署委任書（接受委任）之前」完成。
2. 承接後程序：簽署委任書正式受任後，才進入規劃與執行階段（如對期初餘額與會計政策一致性執行查核）。

檢視各選項敘述，選項 (A) 將聯繫前任會計師的時點置於「簽署委任書後」，違反了承接前風險評估之本質，故為錯誤敘述。

核心觀念

本題測驗受查者內部控制五大組成要素中**「控制環境」（Control Environment）**之內涵與要素辨認。

依命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」（以及 COSO 內部控制整合架構），內部控制包含五大組成要素：

1. 控制環境（Control Environment）：為內部控制的基礎與基石，營造組織的誠信正直文化與控制氛圍，影響員工之控制意識。
2. 受查者之風險評估流程（Entity's Risk Assessment Process）：辨認並分析攸關目標達成之營運與財務報導風險。
3. 資訊系統與溝通（Information System and Communication）：記錄、處理並傳遞營運與財務資訊。
4. 控制作業（Control Activities）：確保管理階層指示得以貫徹執行之政策與程序。
5. 控制之監督（Monitoring of Controls）：持續評估內部控制運作之有效性。

註：以命題當年法規為準，我國審計準則後續已發布新版審計準則 315 號（公報第 75 號）「辨認並評估重大不實表達風險」與國際審計準則接軌，惟其內部控制架構與要素劃分原則維持一致。

解題方法

解答本題之切入點在於區分內部控制五大組成要素的層級與歸屬：

• 題幹問的是「非控制環境之要素」，因此需找出屬於「其他四大組成要素」（風險評估、控制作業、資訊與溝通、監督）之敘述。
• 控制環境關注的是「組織氛圍、治理督導、權責結構與人員適任性」（形塑組織軟實力與治理基礎）；
• 風險評估關注的是「營運與財務風險之辨認與衡量」；
• 控制作業關注的是「具體的防範防弊政策、核准、調節與分工程序」。

選項分析

• (A) 企業管理階層重視專業能力並適才適所：屬於控制環境。

核心觀念

本題以命題當時（民國 110 年）之**審計準則公報第四十八號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」**為準（現行法規已更新為審計準則 315 號，惟核心觀念與規範意旨完全一致）。

本題測驗以下四大風險評估核心觀念：

1. 重大不實表達風險之評估層級：重大不實表達風險應區分為「整體財務報表層級」與「個別項目聲明層級」。
2. 控制環境對整體財報層級風險之影響：不良的控制環境常廣泛影響整體財務報表，無法單獨歸屬於特定項目。
3. 顯著風險（Significant Risk）之判斷標準：顯著風險指經查核人員專業判斷認為需要特別查核考量之重大不實表達風險。查核人員在判斷一項風險是否為顯著風險時，應排除所辨認與該項風險有關之控制之影響（即以固有風險的角度評估）。
4. 高度自動化系統之查核限制：當高度依賴資訊系統且極少人工介入時，僅透過證實程序可能無法取得足夠及適切之查核證據，必須執行控制測試。

解題方法

解答本題的切入點在於精準掌握「顯著風險的定義與評估視角」：

• 查核人員在辨認某項重大不實表達風險是否達「顯著風險」門檻時，評估的是未經控制前的潛在風險嚴重程度與發生機率（固有風險）。
• 若在判斷是否為顯著風險時就「計入內部控制所能降低之效果」，將導致因內部控制設計良好而誤判該風險非顯著風險，進而忽略了對該控制本身的遵循測試或後續必要的因應對策，犯下倒果為因的邏輯錯誤。
• 因此，公報明定判斷顯著風險時必須「排除內部控制的影響」，比對各選項即可迅速鎖定 (C) 的敘述錯誤。

選項分析

• (A) 敘述正確： 依審計準則公報第四十八號第 2 條及第 24 條規定，查核人員應於「整體財務報表層級」以及「交易類別、科目餘額與揭露之個別項目聲明

核心觀念

本題測驗查核人員仰賴以前年度內部控制執行有效性之查核證據的限制與條件。 以命題當年（民國 110 年）法規為準，主要規範於審計準則公報第 49 號「查核人員對所評估風險之因應」（現行法已修正整編為審計準則第 330 號）。

依據準則規定，查核人員擬使用以前年度查核所取得關於內部控制執行有效性之查核證據時，有以下三大核心限制：

1. 顯著風險之限制：若擬仰賴之控制係為因應顯著風險（Significant Risk），查核人員應於當期測試該控制之執行有效性，不得仰賴以前年度之查核證據（第 49 號公報第 44 條）。
2. 測試時間間隔（輪調測試上限）：即使控制未曾改變，查核人員至少每三次查核應測試控制一次（第 49 號公報第 41 條）。若已超過 2 年未測試，代表本次查核已達第三次查核的門檻，當期必須執行測試，無法再逕行仰賴前期證據。
3. 前期控制執行之有效性：查核人員欲信賴以前年度證據的前提，是以前年度該控制確實具備「執行有效性」。若前期已被辨認為內部控制顯著缺失，前期證據即顯示該控制無效或薄弱，根本無從作為本期信賴控制有效的基礎。

解題方法

解題切入點在於區分「準則硬性規定不得仰賴（必須當期測試或前期根本無效）」與「僅屬查核人員應評估之風險考量因素」：

1. 檢視各項情事是否觸發公報明訂的「禁止仰賴條款」（如顯著風險、超過輪調年限）。
2. 檢視前期證據本質是否具有可信賴性（若前期為缺失，則前期無有效性證據可言）。
3. 排除僅屬「應行評估但不必然禁止仰賴」的事項，即可迅速得出正解。

選項分析

【題目敘述檢驗】

• 敘述 ①（擬仰賴之控制與顯著風險相關）：符合（無法信賴）。 依審計準則公報第 49 號第 44 條規定，若查核人員規劃仰賴之控制係用以因應顯著風險，必須於當期查核中親自執行測試，絕對不得仰賴以前年度內部控制有效性之查核證據。
• 敘述 ②（執行控制之人員異動，但控制程序及系統與以前年度並無改變）：不符合（不必然無法信賴）。 依公報規定，人員異動屬於查核人員評估「控制是否發生改變」的考量因素之一；

核心觀念

本題測驗查核人員在查核過程中辨認出之不實表達之分類。 依命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 53 號「查核發現不實表達之評估」第 4 條（現行準則已全面對齊國際審計準則，編號改為審計準則 450 號「查核時所辨認不實表達之評估」，規範定義實質相同），查核人員累積之不實表達可區分為下列三類：

1. 實際不實表達（Factual misstatements）：指毫無疑義的不實表達（例如：數字相加錯誤、原始憑證金額誤謄、單據不符等客觀事實之錯誤）。
2. 判斷性不實表達（Judgmental misstatements）：指查核人員認為管理階層所作之會計估計不合理，或其所選擇與應用之會計政策不適當，因而產生之差異。
3. 推估不實表達（Projected misstatements）：指查核人員以審計抽樣中所辨認之不實表達，推估至整體母體所得之最佳估計金額。

解題方法

題目明示：「查核人員認為管理階層所使用之會計估計不合理，該預期信用損失金額與查核人員所評估金額之差異」。

1. 鎖定關鍵字：「預期信用損失」本質上屬於管理階層依據客觀資訊與主觀假設所作之「會計估計」。
2. 對應準則定義：當差異來自於查核人員判定管理階層的「會計估計不合理」或「會計政策不適當」時，此種因主觀評價與專業判斷歧異所產生之金額差距，於審計準則中明確歸類為判斷性不實表達。

選項分析

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之審計準則為準，核心在於或有事項（或有負債）之查核程序與管理階層宣告之對應（主要規範於審計準則公報第 64 號「查核或有事項」）。

1. 或有負債之查核本質： 或有負債通常源於未決訴訟、產品瑕疵求償、背書保證、票據貼現或稅務爭議等事項。因其尚未正式入帳，查核目標在於查明其是否存在、是否應予入帳或於財務報表附註充分揭露，著重於**完整性（Completeness）**宣告，防範隱匿或低估。
2. 標準查核程序： 查核人員搜尋未入帳或有負債時，通常執行下列程序：

• 向管理階層查詢。
• 閱讀股東會、董事會及各專業委員會之會議紀錄。
• 向往來金融機構寄發銀行詢證函（查明是否有背書保證、抵押或信用狀義務）。
• 檢查專業服務費用（特別是法律顧問費／律師費）之帳戶與發票憑證，以發掘潛在訴訟。
• 向外部法律顧問發出律師函證。

解題方法

本題為反向題，詢問「最無法查出」或有負債之程序，切入點為比對查核程序之目的與管理階層宣告：

• 或有負債是針對受查者對外潛在債務或責任的查核。
• 應檢視各選項中之程序對象與資訊來源：
• (B)、(C)、(D) 的程序均能自金融機構、法律顧問或決策中樞取得受查者對外之潛在負債與擔保資訊。
• (A) 的「客戶函證」係針對受查者的銷貨客戶，目的在於查核「應收帳款之存在」，客戶回函僅證明其欠受查者多少款項（資產面），無法也不可能反映受查者是否有對外之或有負債。兩者方向完全相反，故 (A) 最無法查出。

選項分析

• (A) 檢查客戶函證之回函內容【正確選項，最無法查出】 客戶函證（應收帳款函證）係向受查者之買方（銷貨客戶）發函，查核目的在於驗證資產負債表上「應收帳款」之**存在（Existence）與「營業收入」之發

核心觀念

本題測驗「採購與付款循環」及「存貨與生產循環」之內部控制與交易測試，核心在於查核存貨數量紀錄之「正確性」（Accuracy）聲明與憑證勾稽關係。

在永續盤存制（Perpetual Inventory System）下，存貨明細帳會即時登記存貨之收、發、存數量與金額。查核人員若要查核存貨數量紀錄之正確性（特別是進貨增加部分）：

1. 必須將帳面紀錄與證明「實物確實點收進倉」的原始憑證進行核對。
2. 企業各項交易憑證具備不同之職能與查核目的：

• 授權憑證：如請購單（內部需求申請）、訂購單（對外採購合約／要約）。
• 實物交接憑證（物流）：如驗收單（證明貨物已實際送達並經點驗入庫）、出貨單（證明貨物已發出移轉）。
• 金流／結算憑證：如進貨發票、付款憑單、支票存根（證明貨款支付與債務消滅）。

解題方法

查核存貨數量的正確性，切入點為**「物流軌跡與帳載數量的對應」**：

1. 確認實物入庫的客觀證據：存貨增加的入帳依據是「實物所有權移轉並點收完畢」。廠商送貨到廠時，驗收部門實地清點品項、規格與合格數量，填製具預先編號的「驗收單」（Receiving Report），倉儲部門據以點收並登入永續盤存紀錄。
2. 排除非物流憑證：請購單與訂購單僅能證明「預計」購買之品項與數量，廠商可能發生缺貨、分批交貨或商品瑕疵遭拒收之情形，因此訂購數量不等於實際入庫數量；付款支票存根則屬貨款清償的金流憑證，無法直接反映存貨實體數量。
3. 結論：驗證永續盤存紀錄所載之進貨數量是否真實、正確，最適當且直接之核對憑證為「驗收單」。

選項分析

• (A) 訂購單：錯誤。 訂購單（Purchase Order）係採購部門向供應商發出之訂購契約，載明約定之品名、數量與價格。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之審計準則公報第 69 號「外部函證」（對應國際審計準則 ISA 505）為準（現行法已重新編碼為「審計準則第 505 號」，內容與規範精神一致）。

考點聚焦於外部函證之可靠性驗證、特殊回覆形式之處理與回函不符事項之評估：

1. 電子形式回函之可靠性：現代審計準則允許查核人員採用電子形式（如電子郵件、傳真、網路平台）接收回函，並非禁止使用；查核人員應評估其風險並執行驗證控制程序以確認可靠性。
2. 口頭回覆之性質：口頭回覆因欠缺直接的書面軌跡，不符合公報定義之外部函證，查核人員仍應要求對方補行書面回覆。
3. 回函不符（Exceptions）之性質：回函金額與帳載不一致，可能肇因於會計錯誤或舞弊，亦可能導因於正常的交易「時間差異」（Timing differences）。

解題方法

本題為標準的審計準則觀念辨析題。解題切入點在於掌握審計實務對資訊科技的接納態度與風險控制程序：

1. 審計準則強調「風險基礎」而非「一律禁止」。電子商務普及下，電子回函為實務常態，準則要求的是「控制風險」（如採用加密金鑰、獨立確認發信者身分等），而非全面否定其證據力。
2. 逐一檢視各選項對於公報規範之嚴謹度，找出邏輯過度極端、與公報規定相牴觸之敘述。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第 69 號第 13 條之規定，當查核人員對回函之可靠性產生疑慮時，應取得進一步查核證據以消除疑慮。例如，受函證者若自非正式地址寄回，查核人員可直接聯絡受函證者（如致電向獨立第三方查證人員身分），以確認回函之真正來源與內容。
• (B) 正確：

核心觀念

本題考查電腦輔助查核技術（CAATs）的適用情況。依命題當年適用的《審計實務指引第五號「電腦輔助查核技術」》，在缺乏可見輸入文件、欠缺可見審計軌跡，或查核母體及樣本量龐大時，查核人員可運用電腦輔助查核技術，以有效執行控制測試及證實測試程序。

此指引自民國111年12月31日起不再適用；本題仍以民國110年命題時的規定為準。

解題方法

逐一判斷四項敘述是否屬於電腦輔助查核技術的典型適用情況：

• 欠缺可見的文件或審計軌跡時，人工逐筆追查較困難，使用電腦工具可直接檢視、分析電子資料。
• 母體及樣本量龐大時，電腦可快速處理大量資料，協助有效執行查核程序。
• 查核人力不足本身不是指引列出的適用情況。採用電腦工具可能提升效率，但不能把人力不足直接視為該項適用條件。

因此，正確組合是①②③。

選項分析

核心觀念

本題考「特殊目的查核報告」的適用情形。依命題當年適用的審計準則，特殊目的查核係針對特定目的或特定使用者所需的財務資訊出具查核報告；其中包括查核與已查核財務報表有關的法規或契約遵行情形。

本題涉及審計準則，以下以命題當年（民國 110 年）規定為準。

解題方法

先分辨各選項所述工作性質：期中財務資訊核閱、財務預測核閱，屬核閱或其他確信服務；特定交易會計準則適用性評估，屬針對會計處理適用性的專案評估。只有對與已查核財務報表有關的法規或契約遵行情形出具查核報告，符合特殊目的查核報告的範圍。

選項分析

核心觀念

本題考查我國審計準則公報第 62 號「與受查者治理單位之溝通」中，查核人員與管理階層各自的溝通責任。以命題當年（民國 110 年）法規為準。

查核人員依審計準則應與治理單位溝通特定事項；管理階層也可能就相關事項與治理單位溝通。但管理階層的溝通不會免除查核人員的責任，查核人員已溝通也不會免除管理階層的責任。管理階層先前的溝通，則可能影響查核人員後續溝通的形式與時點。

解題方法

逐項核對兩項責任是否互相取代，再檢查準則是否要求查核人員額外執行特定程序，以辨認其他可溝通事項。前三項敘述都符合準則；準則對「其他事項」並未要求查核人員設計或執行特定辨認程序，因此主張有此明確要求的選項錯誤。

選項分析

核心觀念

本題比較財務審計與作業審計的目的、查核焦點、內部控制評估方式，以及查核後是否追蹤建議。

• 財務審計主要查核財務資訊是否依適用的財務報導架構允當表達，重點多在既有交易與紀錄。
• 作業審計主要評估組織活動的經濟性、效率性與效果性，並提出改善建議；其查核標準與範圍常須依個別專案訂定。
• 兩種審計都會關注內部控制，也都可能追蹤查核結果，但評估與測試內部控制的目的和範圍，會依審計目標而異。

解題方法

逐一判斷四項敘述是否正確，再找出錯誤敘述組合：

1. 財務審計偏重財務資訊的查核；作業審計偏重營運改善。
2. 作業審計通常需要與受查單位確認委任範圍、目標及評估標準。
3. 內部控制評估與測試是為了支持各自的審計目標，因此兩者目的與範圍不會一概相同。
4. 審計建議通常需要追蹤執行情形，不能概括說兩種審計都不須追蹤。

因此，錯誤的是③與④。

選項分析

核心觀念

本題考《審計法》第14條至第16條所定的審計職權，尤其是查閱、調閱資料及必要時封鎖、提取文件的法定要件。須以命題當年（民國110年）法規為準。

解題方法

逐項比對題目用語與《審計法》條文。這類題目的關鍵在於確認職權主體、適用對象及行使條件是否與條文一致；若選項省略必要條件或增列法律未規定的程序，即不正確。

選項分析

① 錯誤。《審計法》第14條規定，審計人員向各機關查閱簿籍、憑證或其他文件，或檢查現金、財物時，各該主管人員不得隱匿或拒絕。選項改稱「被審核機關」及「各該負責人」，與條文所定的對象及用語不符。