109 司法特考三等 司法官及律師（選試財稅法） 財稅法 考古題詳解

※ 本題以命題當年度（民國 109 年）有效之法規與實務見解為準解題。（現行法於民國 108 年增訂長期照顧特別扣除額後，同法施行細則第 3 條第 2 項亦配合將其列入比較扣除額項目，惟「薪資所得特別扣除額」及「財產交易損失」仍維持排除，其核心法理與解題結論不變。）

核心觀念

1. 憲法基礎與稅法根本原則：

• 憲法第 15 條（生存權保障）：租稅不得侵蝕人民維持合乎人性尊嚴生存所需之最低生活物質條件，此為租稅課徵之實質憲法界限（「課稅禁區」）。
• 憲法第 7 條（平等原則）與量能課稅原則（Ability-to-pay Principle）：稅捐應依個人之實質負擔能力分配。在個人綜合所得稅中，派生出兩大次級原則：
• 主觀淨額原則（Subjektives Nettoprinzip）：納稅義務人用於維持自身及受扶養親屬基本生存所需之生活費用，無稅負負擔能力，應自所得總額中扣除後，始為應稅所得（司法院釋字第 415 號解釋意旨）。
• 客觀淨額原則（Objektives Nettoprinzip）：用以獲取收入所支出之各項成本及必要費用，應自收入中扣除後，始為純所得（司法院釋字第 745 號解釋意旨）。
• 憲法第 19 條（租稅法律主義）：最低生活費之扣免標準與法律效果應有法律或法律具體明確授權之命令規範。

2. 核心法條與計算機制：

• 納稅者權利保護法第 4 條第 1 項：維持基本生活所需之費用，不得課稅。
• 納稅者權利保護法施行細則第 3 條第 1 項、第 2 項（民國 107 年 12 月 26 日修正發布）：
• 申報戶基本生活費總額超出「免稅額及特定扣除額合計數」之部分，得自綜合所得總額中額外減除： $\text{基本生活費差額} = (\text{每人基本生活費} \times \text{申報人數}) - \left[ \text{免稅額} + \text{標準/列舉扣除額} + \text{特定特別扣除額} \right]$
• 扣除額排除項目：前項比較項目明確排除「財產交易損失」及「薪資所得特別扣除額」。

解題方法

本題為法理分析結合法規適法性檢驗之綜合型申論題，應採兩階段遞進切入：

1. 第一層次：憲法依據之推導 由上而下梳理憲法第 15 條生存權（實質界限）與第 7 條平等原則衍生之「量能課稅原則」（主觀淨額原則），論證國家對維持基本生活之費用享有零課稅權限，並結合司法院釋字第 415 號及納稅者權利保護法第 4 條之立法意旨。
2. 第二層次：法規範圍劃定之正當性審查 剖析民國 107 年底修正納保法施行細則第 3 條將「薪資所得特別扣除額」及「財產交易損失」自比較扣除額項目中予以剔除之法理依據。檢驗其是否符合「主客觀淨額原則之涇渭分明」與「實質平等原則」，並就制度正反評價進行法理定性。

選項分析（本題為申論題，以下就兩大命題爭點進行深度法理剖析）

一、維持基本生活所需費用不課稅原則之憲法依據

1. 憲法第 15 條：生存權之本質保障與課稅禁區

• 憲法第 15 條保障人民之生存權，其核心內涵在於國家各項公權力行使，均不得侵害人民合乎人性尊嚴之最低生活條件。
• 國家向人民課徵租稅，係無對待給付之強制剝奪財產行為；倘若對個人維持生物學上及文化上最低限度生存所必需之財產或所得課稅，無異於迫使人民變賣基本生存物資以納稅，直接戕害憲法生存權之核心本質。因此，「維持基本生活所需費用不得課稅」構成憲法上絕對的「課稅禁區」。

2. 憲法第 7 條：平等原則與量能課稅原則（主觀淨額原則）

• 平等原則在稅法上具體化為「量能課稅原則」，要求稅負必須按納稅義務人之實質負稅能力公平分配，相同負擔能力者應負擔相同稅負（水平公平），不同負擔能力者應負擔合理差別稅負（垂直公平）。
• 在個人所得稅領域，負稅能力之衡量必須優先貫徹主觀淨額原則：個人賺取之所得，必須先扣除個人及法定受扶養親屬之基本生存開銷，剩餘之「可自由支配所得」方具有表彰公法上納稅義務之經濟能力。
• 司法院釋字第 415 號解釋明白指出：所得稅法關於免稅額之規定，旨在照顧納稅義務人撫養親屬之負擔，使人民之最低生活維持不致因課稅而受影響，體現憲法保障生存權與扶養義務之意旨。納稅者權利保護法第 4 條第 1 項即係將此憲法原則予以法典化。

3. 憲法第 19 條：租稅法律主義之體現

• 課稅禁區之界定、每人最低生活費數額之訂定基準（如納保法第 4 條第 2 項參照主計總處公布之每人可支配所得中位數百分之六十），均須透過具民主正當性之法律及授權命令加以確立，以防止行政機關恣意限縮免稅保障。

二、上開範圍之劃定（排除薪扣額及財產交易損失）是否合理？

結論：此一排除劃定「高度合理」，並具備合憲之正當性。 理由分述如下：

核心觀念

本題以命題當年（民國 109 年）法規為準（相關法規包括遺產及贈與稅法第 4 條、行政訴訟法第 125 條、第 133 條與第 136 條等，現行法未有實質修正）。核心考點涵蓋以下四項：

1. 客觀證明責任分配（規範說／法律要件分類說）：依行政訴訟法第 136 條準用民事訴訟法第 277 條本文，主張權利或有利於己之事實者，應就該事實負舉證責任。於撤銷訴訟中，行政處分適法性要件事實（稅捐債權發生要件），應由稅捐稽徵機關負客觀證明責任。
2. 贈與稅之課稅要件事實：遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項規定，贈與須具備「財產所有人以自己之財產無償給予他人」之客觀給付移轉，以及「經他人允受」之主觀無償贈與合意。
3. 表見證明與納稅義務人之協力義務：依司法院釋字第 537 號解釋及最高行政法院 89 年 9 月份第一次庭長法官聯席會議決議，當稽徵機關查得財產所有人將動產資金移轉至他人名義帳戶而由他人享有占有外觀時，依一般常態生活經驗，已構成贈與外觀之「表見證明」；納稅義務人若抗辯屬於「人頭帳戶（借名登記）」等非常態例外事由，須盡稅法上之協力義務並負反證之實質舉證責任。
4. 行政訴訟之證明度要求：行政訴訟採「職權調查原則」（行政訴訟法第 125 條第 1 項、第 133 條），對人民基本權具侵害性之負擔處分（課稅處分），法院心證之證明度須達到「高度蓋然性」（確信），不可援引英美民事訴訟法上之「優勢蓋然性（Preponderance of evidence）」，亦不得以「大量行政」為由降低此項憲法與訴訟法之實質要求。

解題方法

本題為稅法與行政訴訟法結合之經典實例題，拆解兩大核心問題並採取層次推導法：

1. 第一子題（舉證責任如何分配）：

• 採「客觀證明責任分配（規範說）」為基底：課稅要件事實歸由稽徵機關負本證責任。
• 引入「經驗法則與表見證明」之運作：動產占有以物權外觀為常態，資金由父母帳戶轉入成年子女帳戶且長期未回流，稽徵機關已盡形式舉證與表見證明。
• 援引「最高行政法院 89 年 9 月份第一次庭長法官聯席會議決議」及「租稅協力義務（釋字第 537 號）」：借名登記屬反常態之權利阻礙事由，舉證負擔轉由主張該反常態事實之甲負擔反證提出責任。

2. 第二子題（A 機關主張「優勢蓋然性」是否有理由）：

• 區分行政訴訟與民事訴訟之訴訟主義差異：民事訴訟採處分權主義與辯論主義，容許優勢蓋然性；行政訴訟採職權調查主義，旨在追求實質真實。
• 審查負擔處分與憲法租稅法律主義之關係：侵害處分要求法院心證達「高度蓋然性」之確信。
• 釐清「大量行政」之法理界限：大量行政僅能作為實體法上設計「協力義務」或「法定推計課稅」之依據，絕非在訴訟程序中破壞法院審判證明度之藉口，據以論證 A 之主張無理由。

選項分析

本題屬實例申論題型，針對原告甲之抗辯、被告 A 機關之主張及核心爭點，分別剖析如下：

一、 關於贈與稅要件事實舉證責任之分配

1. 原則：稽徵機關就課稅要件事實負客觀證明責任

• 依行政訴訟法第 136 條準用民事訴訟法第 277 條本文之規範說，主張權利存在之稅捐稽徵機關，應就租稅債權成立之實體要件事實負舉證之責。
• 遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項之贈與，包含「財產之移轉」與「無償贈與合意」兩大要件。稽徵機關 A 對甲課徵贈與稅，本應就上述二要件之存在負本證責任。

2. 例外與轉折：表見證明之適用與納稅義務人之協力義務

• 依最高行政法院 89 年 9 月份第一次庭長法官聯席會議決議意旨，存款本屬動產，其所有權之表徵即為占有。甲將鉅額資金存入已成年子女乙、丙、丁之帳戶，由子女直接取得存款占有與形式支配權，且歷經 1 年未匯回甲之帳戶，依社會通念與一般經驗法則，客觀上已足使通常人產生具有無償移轉財產意圖並經受領之強烈確信，已構成「表見證明」。

核心觀念

本題涉及所得稅法上「納稅義務人身分定性（居住者與非居住者）」與「綜合所得稅徵納程序」之核心爭點，以命題當年（民國 109 年）法規為準（現行所得稅法相關核心條文架構與居住者認定準則均相同，法理一體適用）：

1. 中華民國境內居住之個人（居住者）認定標準：

• 所得稅法第 7 條第 2 項第 1 款：「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」
• 財政部 101 年 9 月 27 日台財稅字第 10104610480 號令：個人在境內設有戶籍，且於一課稅年度內在境內居留合計在 1 天以上未滿 31 天者，其「生活及經濟重心在中華民國境內」，即屬經常居住中華民國境內之個人。衡量生活及經濟重心之指標包括：享有社會福利（如健保）、配偶或未成年子女在境內居住、在境內受僱提供勞務或任職、經濟利益與資產來源等。

2. 中華民國來源所得之認定：

• 所得稅法第 8 條第 3 款及最高行政法院判決意旨：本國機關或雇主同意所屬人員帶職帶薪赴國外進修或從事研究，其僱傭與人事任用關係仍繫於境內，給付主體為境內機關，該項報酬係基於國內原任職身分所衍生之薪給，依法仍屬中華民國來源之薪資所得（所得稅法第 14 條第 1 類第 3 類）。

3. 所得稅課稅程序之區分：

• 「居住者」之中華民國來源所得，採「扣繳（預先扣繳）」與「結算申報」雙軌並行之綜合所得稅制（所得稅法第 2 條第 1 項、第 71 條第 1 項、第 88 條、第 92 條）。扣繳稅款僅屬預繳性質，納稅義務人仍應於次年 5 月辦理結算申報確定最終稅額，多退少補。

解題方法

本題屬標準實例申論題，採法學「三段論法」逐層解析：

子題一：甲是否為所得稅法所稱之「中華民國境內居住之個人」？

1. 法規標準：

• 依所得稅法第 7 條第 2 項第 1 款，個人符合「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內」者，即為境內居住之個人。
• 依民法第 20 條意圖久住而設定之地域為住所；我國稅務實務向來以「設有戶籍」作為具備我國住所之重要外觀表徵。
• 關於「經常居住」之要件，依財政部 101 年 9 月 27 日台財稅字第 10104610480 號令規範，設有戶籍之個人，於一課稅年度在境內居留天數介於 1 天至 30 天之間（$1 \text{天} \le \text{天數} < 31 \text{天}$）者，應實質審查其「生活及經濟重心」是否在境內。

2. 事實涵攝：

• 住所外觀：甲在我國境內設有戶籍，具備境內有住所之外觀。
• 居留天數：甲於民國 104 年 1 月 10 日出境赴美，當年度均未再入境，故 104 年度在境內居住合計 10 天，落於 1 天以上未滿 31 天之區間。
• 生活及經濟重心之綜合審查：
• 家庭與社會關聯：甲之配偶及未成年子女均居住於我國境內且設有戶籍，家庭核心留存境內。
• 社會安全福利：甲與其家屬均享有我國全民健康保險。
• 職業與經濟依附：甲係中央研究院之「專任」助理研究員，獲院方同意「帶職帶薪」赴美進修，其本職職位仍在國內，薪資所得完全由我國公立學術機關按期發給，其經濟命脈及任用身分皆在境內；出國進修僅為暫時性、階段性性質，無永久廢止國內住所之意圖。

3. 小結： 甲之生活及經濟重心顯然在中華民國境內，具備「經常居住」之實質關聯性，符合所得稅法第 7 條第 2 項第 1 款之規定，為中華民國境內居住之個人。

子題二：甲當年度自該院所獲得的報酬，應按何種程序繳納所得稅？

1. 所得性質之確認： 甲自中央研究院受領之進修期間待遇，為基於國內現職專任職務所受領之報酬，屬於所得稅法第 8 條第 3 款及第 14 條第 1 類第 3 類之中華民國來源薪資所得，甲依法負有