111 司法特考三等 司法官及律師（選試財稅法） 財稅法 考古題詳解
第 一 題60 分
中華民國境內居住之甲為執業醫師，登記為 A 診所獨資負責人，申報民國 107 年度個人綜合所得稅，列報 A 診所執行業務鉅額的虧損。經該管稅捐稽徵機關依檢舉及職權調查資料，查得 A 診所帳戶資料中漏報執行業務收入數筆，以甲未提供足供勾稽該帳戶款項流向及增減原因資料為由，按查得收入總額依財政部訂定執行業務者費用標準認定，計算全年執行業務所得額，同額歸課甲當年度執行業務所得；另加計甲漏報同年度取自 A 診所販售商品所獲營利所得，併計甲個人綜合所得總額與所得淨額，核定應補徵稅額，同時按所漏稅額裁處罰鍰。
甲就前揭取自 A 診所之執行業務所得及罰鍰不服，提起復查、訴願均遭駁回，乃續對原處分、復查決定及訴願決定，均提起行政訴訟。
請附理由，回答以下問題：
(一) 甲在行政訴訟事實審程序進行中，追加主張甲同年度取自 A 診所之營利所得亦一併予以爭執。受訴法院應否併予審理？（20 分）
(二) 甲在行政訴訟事實審程序進行中，主張 A 診所因違反稅法，應給與他人憑證而未給與憑證而遭處罰鍰，於 107 年度時業已繳納完畢且經取得收據，實際減少應稅所得額，計算甲個人應稅所得淨額時應予減除，否則有違客觀淨所得原則。主張是否有理？（20 分）
(三) 甲在行政訴訟事實審程序進行中，主張行政程序法並無當事人協力義務規定，該管稅捐稽徵機關卻要求其提供帳簿、憑證與相關資料乃屬無據；縱然查得帳戶內收入資料，亦仍應就必要費用為詳盡調查，始符職權調查證據原則、對當事人有利不利事實一律加以注意，卻逕自按照財政部訂定執行業務者費用標準認定，有違依法行政與依法課稅原則。主張是否有理？（20 分）
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核心觀念
本題涉及稅法上三大經典核心議題（本題以命題當年民國 111 年法規為準）：
- 行政救濟之訴訟標的理論（爭點主義 vs. 總額主義）：涉及稅捐稽徵法第 35 條之復查前置主義、行政訴訟法第 111 條訴之追加要件，以及前最高行政法院 62 年判字第 96 號判例所確立之「爭點主義」。
- 客觀淨所得原則之內涵與限制：憲法量能課稅原則導出客觀淨所得原則（所得稅法第 14 條），但依所得稅法第 38 條及司法院釋字第 327 號解釋，各項違反行政法規之罰鍰不得列為費用或損失，具有制裁目的防杜稀釋之正當性。
- 當事人租稅協力義務與推計課稅之界限：稅法為行政程序法之特別法（稅捐稽徵法第 30 條、所得稅法第 83 條），依司法院釋字第 537 號解釋，課稅要件事實具「當事人管領及接近性」，納稅人負有提示帳證之協力義務；若違反協力義務，稽徵機關得依所得稅法第 83 條及納稅者權利保護法第 14 條發動推計課稅，合乎司法院釋字第 218 號解釋意旨。
法令修正提示：行政訴訟法於民國 111 年修正公布、112 年 8 月 15 日施行，將高等行政法院設地方行政訴訟庭取代原各地方法院行政訴訟庭，並全面調整通常訴訟程序與簡易訴訟程序結構，惟本案實體法理與訴訟標的見解不因審級結構變更而受影響。
解題方法
子題 (一)：甲於行政訴訟追加爭執「營利所得」，受訴法院應否併予審理？
- 訴訟標的理論之爭：爭點主義與總額主義
- 實務見解（傳統爭點主義）： 改制前最高行政法院 62 年判字第 96 號判例及多數實務見解認為，課稅處分各該項目於法律上具有可分性，稅捐行政救濟之訴訟標的為「原告於復查及訴願程序中所指摘之個別違法爭點」（特定爭點主義）。若納稅義務人於申請復查時，僅就特定課稅項目（本題為 A 診所之執行業務所得及罰鍰）表示不服，而未就其他獨立課稅項目（本題為販售商品之營利所得）申請復查，該未爭執之項目即告形式確定。納稅義務人未經復查及訴願程序，逕於行政訴訟中追加爭執，違反稅捐稽徵法第 35 條及行政訴訟法之「訴願前置主義」。
- 學說見解（總額主義）： 學者多數主張總額主義（或修正總額主義），認為所得稅為單一公法上債權債務關係，課稅處分之訴訟標的為「該年度納稅義務人應納稅額之整體規制」，各項所得之計算僅為攻擊防禦方法或計算基礎。基於實質課稅原則與紛爭一次解決性，若追加爭點未逾越原核定之稅額總額，原應許當事人追加；惟學說亦多承認，為維護行政機關自我省查功能，當事人仍應受誠信原則與怠於救濟之法益衡平限制。
- 本題涵攝與裁決方式
- 依我國穩固之行政法院實務見解（爭點主義），「執行業務所得」與「營利所得」分屬所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類與第 1 類之獨立所得類別，其課稅基礎與認定要件互殊，具有可分性。
- 甲於前階段之復查及訴願程序中，明示僅就「執行業務所得及罰鍰」不服，並未將「營利所得」列為爭執標的。該營利所得部分未經法定之復查與訴願先行程序，甲於訴訟中追加該項爭執，違反訴願前置主義，其訴之追加不備起訴要件且無從補正，受訴法院不應併予實體審理，應依行政訴訟法第 107 條第 1 項第 10 款裁定駁回其追加。
子題 (二)：A 診所因違章所繳納之稅法罰鍰，可否自所得淨額中扣除？
- 客觀淨所得原則之內涵
- 依憲法第 7 條平等原則及量能課稅原則，對人民所得課稅應僅就其「淨所得」課徵，即毛收入扣除為獲取該項收入所支出之客觀必要成本及費用（客觀淨所得原則），所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類有關執行業務所得之計算亦揭櫫此旨。
- 稅法上法定限制與合憲性理由（司法院釋字第 327 號解釋）
- 實定法明文禁止：所得稅法第 38 條明定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」依執行業務所得查核辦法第 33 條之 1 規定，執行業務者各項稅法規定之罰鍰，亦不得列為費用或損失。
- 合憲正當性法理：司法院釋字第 327 號解釋明確認定，行政罰鍰係國家對人民違反行政法上義務所施加之制裁，具有懲罰性與預防違法之目的。若准許受處分人將繳納之罰鍰自應稅所得中減除，實質上將因應納稅額減少而使國庫（全體納稅人）分擔其罰鍰負擔，稀釋並抵銷該處罰之制裁效果，有違行政處罰目的。
- 本題涵攝
- A 診所未給與他人憑證而遭處之罰鍰，性質上屬違反租稅義務之行政制裁，並非營業上獲取收入之正常、合理之必要費用。
第 二 題40 分
B 營利事業之負責人乙，因營利事業滯欠已確定之民國 106 年度營利事業所得稅與罰鍰，經該管丙稅捐稽徵機關以查無相當於應納稅額財產可資辦理禁止處分登記，乙亦未提供相當金額以為擔保，乃依照稅捐稽徵法第 24 條第 3 項規定，報經財政部函請內政部移民署，限制負責人乙出境，並將通知依法送達。
乙在接獲前揭限制出境通知後，對該等限制出境處分不服，依法提起訴願，遭到駁回，乃提起行政訴訟。
請附理由，回答以下問題：
(一) 乙主張 B 營利事業之所以欠繳稅款一事，純係遭到交易相對人惡意倒帳，再加上景氣不佳所導致，對於欠繳國家稅款並無主觀上之故意或過失，即無主觀可歸責事由可言，丙稅捐稽徵機關應依法撤銷限制出境處分。該等主張，是否有理？（20 分）
(二) 乙主張就本件欠稅限制出境案件，先前已有該管丁行政執行機關依行政執行法第 17 條規定對其採取限制出境措施，後經雙方達成協議，丁行政執行機關業已撤銷限制出境在案，詎料又遭該管丙稅捐稽徵機關報經財政部限制出境，是同屬國家行政機關卻作成前後不一處分，有違當事人對國家整體行為信賴。
且乙主張，對於 B 營利事業欠稅一事，尚無隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行跡象，該管丙稅捐稽徵機關並未斟酌此等情事，即按欠稅金額對其作成限制出境處分，有違依法行政原則，應依法撤銷限制出境處分。該等主張，是否有理？（20 分）
參考法條：
行政執行法
第 17 條
義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：
一、顯有履行義務之可能，故不履行。
二、顯有逃匿之虞。
三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。
四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述。
五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。
六、經合法通知，無正當理由而不到場。
前項義務人有下列情形之一者，不得限制住居：
一、滯欠金額合計未達新臺幣十萬元。但義務人已出境達二次者，不在此限。
二、已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息。但其繼承所得遺產超過法定應繼分，而未按所得遺產比例繳納者，不在此限。
義務人經行政執行處依第一項規定命其提供相當擔保，限期履行，屆期不履行亦未提供相當擔保，有下列情形之一，而有強制其到場之必要者，行政執行處得聲請法院裁定拘提之：
一、顯有逃匿之虞。
二、經合法通知，無正當理由而不到場。
法院對於前項聲請，應於五日內裁定；其情況急迫者，應即時裁定。
義務人經拘提到場，行政執行官應即訊問其人有無錯誤，並應命義務人據實報告其財產狀況或為其他必要調查。
行政執行官訊問義務人後，認有下列各款情形之一，而有管收必要者，行政執行處應自拘提時起二十四小時內，聲請法院裁定管收之：
一、顯有履行義務之可能，故不履行。
二、顯有逃匿之虞。
三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。
四、已發見之義務人財產不足清償其所負義務，於審酌義務人整體收入、財產狀況及工作能力，認有履行義務之可能，別無其他執行方法，而拒絕報告其財產狀況或為虛偽之報告。
義務人經通知或自行到場，經行政執行官訊問後，認有前項各款情形之一，而有聲請管收必要者，行政執行處得將義務人暫予留置；其訊問及暫予留置時間合計不得逾二十四小時。
拘提、管收之聲請，應向行政執行處所在地之地方法院為之。
法院受理管收之聲請後，應即訊問義務人並為裁定，必要時得通知行政執行處指派執行人員到場為一定之陳述或補正。
行政執行處或義務人不服法院關於拘提、管收之裁定者，得於十日內提起抗告；其程序準用民事訴訟法有關抗告程序之規定。
抗告不停止拘提或管收之執行。但准拘提或管收之原裁定經抗告法院裁定廢棄者，其執行應即停止，並將被拘提或管收人釋放。
拘提、管收，除本法另有規定外，準用強制執行法、管收條例及刑事訴訟法有關訊問、拘提、羈押之規定。
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（本題解題以命題當年【民國 111 年】法規為準。附帶說明：稅捐稽徵法第 24 條於民國 110 年 12 月 17 日修正公布施行，現行法就限制出境之要件與規範架構迄今維持一致。）
核心觀念
- 限制出境處分之法律性質：稅捐稽徵法第 24 條第 3 項之限制出境處分，本質上屬「稅捐保全措施」（督促履行公法上金錢給付義務之間接強制方法），非屬行政罰法第 1 條、第 2 條所定之「行政秩序罰」，故不適用行政罰法第 7 條第 1 項主觀責任條件（故意或過失）。
- 限制出境之雙軌併行制：行政執行法第 17 條之限制住居（包含限制出境）與稅捐稽徵法第 24 條第 3 項之限制出境，二者之立法目的、構成要件、處分機關及審查標準各自獨立、併行不悖（司法院釋字第 345 號、第 588 號解釋及最高行政法院 100 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議參照），互不隸屬，亦不生違反信賴保護原則問題。
- 裁量處分與行政自我拘束原則：稅捐稽徵法第 24 條第 3 項規定稅捐稽徵機關「得」報請限制出境，屬裁量處分。財政部依職權訂定裁量基準「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」，下級機關應受其拘束；若未依該基準審酌是否有「隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」即逕予限制出境，構成「裁量怠惰」與違反平等原則、比例原則。
解題方法
- 子題(一)切入點：從「處分性質定性」著手。先界定限制出境處分究竟是「行政罰」還是「行政保全處分」，再論究是否以受處分人主觀具備故意、過失或可歸責事由為必要。
- 子題(二)切入點：拆解為兩個層次的行政法爭點：
- 爭點一（機關行為不一與信賴保護）：透過「雙軌制」剖析行政執行機關與稅捐稽徵機關之職掌差異，並檢驗信賴保護三要件（信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護）。
- 爭點二（依法行政與裁量合義務性）：分析母法「得」限制出境之裁量性質，援引財政部 104 年 3 月 9 日台財稅字第 10400511870 號令修正之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」（欠稅分級審查制度），論證稽徵機關若未實質審酌個案隱匿移轉跡象即逕行限制出境，違反行政自我拘束原則與比例原則，構成裁量瑕疵。
申論爭點與論點剖析
(一) 乙主張欠稅無主觀故意或過失，請求撤銷處分，為無理由（20 分）
- 稅捐稽徵法第 24 條第 3 項限制出境處分非屬行政秩序罰：
- 按行政罰法第 1 條及第 2 條規定，行政罰係針對違反行政法上義務之行為所為具裁罰性之不利處分，旨在制裁違法過去行為，依同法第 7 條第 1 項規定，始以行為人具備故意或過失為責任要件。
- 稅捐稽徵法第 24 條第 3 項規定之限制出境處分，旨在促使納稅義務人儘速履行其公法上金錢給付義務，並防杜其出境逃匿國外使稅捐債權落空，性質上屬於保全租稅債權之行政保全處分或間接強制措施，並非對納稅義務人欠繳稅捐行為給予非難或制裁之行政秩序罰（司法院釋字第 345 號解釋意旨參照）。
- 限制出境處分之成立僅以客觀構成要件為斷：
- 實務一貫見解（如最高行政法院 107 年度判字第 545 號判決、108 年度判字第 471 號判決）均指出：限制出境處分既屬租稅保全措施而非行政秩序罰，其發動僅須具備法定客觀要件——即欠繳已確定之稅捐罰鍰達法定金額以上、未提供相當擔保且無相當財產可供禁止處分登記——即足當之，不以納稅義務人主觀上有故意、過失或具備可歸責事由為成立要件。
- B 營利事業縱因交易相對人惡意倒帳或景氣不佳而陷入財務困境，純屬其經營上之經濟風險，不影響其公法上租稅債務客觀存在之事實。乙身為法定負責人，不得執主觀無可歸責事由為由，排除稅捐保全措施之合法適用。
- 小結：丙稅捐稽徵機關依法報請限制負責人乙出境，要件具備，乙主張無主觀過錯而應予撤銷，為無理由。
(二) 乙主張信賴保護原則及違背依法行政原則是否有理之判斷（20 分）
1. 乙主張丙稅捐稽徵機關違反信賴保護原則部分，為無理由
- 雙軌獨立併行之法制架構： 我國針對欠稅人之限制出境，實務向來採取「行政執行法第 17 條第 1 項」與「稅捐稽徵法第 24 條第 3 項」之雙軌併行制（司法院釋字第 345 號、第 588 號解釋、最高行政法院 100 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議參照）：