110 地方特考三等 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查審計準則公報第七十二號「查核財務報表對法令遵循之考量」對兩類法令遵循責任的區分。

法令可分為：

1. 直接影響財務報表金額及揭露之法令 查核人員須取得充分及適切之查核證據，以確認個體遵循該等法令，例如所得稅、退休金提撥等法令。

2. 對財務報表金額及揭露不具直接影響之法令 查核人員不負全面查核其遵循情形之責任，僅須執行特定查核程序，以辨認不遵循事項，且該事項足以對財務報表造成重大影響。

本題以命題當年（民國110年）審計準則公報第七十二號規定為準。

解題方法

判斷本題的切入點，在於題目已明確指出該等法令「對財務報表之金額及揭露不具直接影響」，因此不適用直接影響法令的全面證實程序，而是適用公報所列的兩項特定查核程序。

查核人員應執行：

一、詢問管理階層及適當時之治理單位

查核人員應詢問：

• 管理階層；
• 適當時，詢問治理單位，

以瞭解個體是否遵循該等法令。

此程序主要藉由取得管理階層及治理單位對法令遵循情形的陳述，協助查核人員辨認重大不遵循事項。

二、檢查與相關機關之往來函件

查核人員應檢查個體與下列機關之往來函件：

核心觀念

本題考查無保留意見查核報告中各段落的功能，主要涉及：

1. 查核人員與治理單位溝通查核規劃事項。
2. 繼續經營重大不確定性與關鍵查核事項之區別。
3. 集團查核中提及其他會計師。
4. 會計政策變動之強調事項。

以下以命題當年（民國110年）之審計準則及查核報告格式為準。

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事項1：查核規劃、重大性、重要組成個體及查核範圍

判斷

此事項不應列入查核報告中的特定段落。

理由

重大性、執行重大性、重要組成個體及查核範圍，屬於查核人員對查核工作之規劃與執行事項，主要依審計準則公報第60號「查核治理單位之溝通」向治理單位溝通。

這些事項並非財務報表本身的揭露事項，也不是查核人員必須在查核報告中向一般財務報表使用者說明的內容。查核報告中的「查核人員查核財務報表之責任」段落，係說明查核人員一般性之責任與查核目的，不是用來揭露本年度實際採用的重大性金額、組成個體或查核範圍。

易錯觀念

不能因為事項涉及「查核範圍」，就直接列入「查核範圍段」或「關鍵查核事項段」。關鍵查核事項是從已與治理單位溝通的事項中，選出本期查核最具重大性且需要高度注意的事項；它不是查核計畫的完整揭露。

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事項2：曾有繼續經營疑慮，但管理階層措施已消除疑慮

判斷

不應列入「與繼續經營有關之重大不確定性」段落；若該事項在查核中涉及重大判斷並符合關鍵查核事項條件，則應列入「關鍵查核事項」段落。

理由

公司連續虧損及銀行借款即將到期，確實是可能使人對繼續經營能力產生重大疑慮的事項。查核人員仍須依審計準則公報第57號「繼續經營」執行適當查核程序，評估管理階層因應措施及其可行性，並取得充分適切之查核證據。

本題已明確說明，經查核後認為管理階層的因應措施可以消除繼續經營疑慮。因此，查核人員並未認定存在「與繼續經營有關之重大不確定性」，不須在查核報告中設置該專門段落，也不因此造成保留意見。

但甲公司為上市公司，通常須依審計準則公報第58號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」溝通關鍵查核事項。若此一繼續經營評估涉及查核人員高度注意及重大專業判斷，且屬本期查核最重要的事項，即應於「關鍵查核事項」段落說明。

段落內容

若列為關鍵查核事項，應說明：

• 該事項為何被認為是查核中最重要的事項。
• 查核人員如何處理該事項。
• 財務報表中相關揭露的位置，如有適當揭露。

易錯觀念

核心觀念

本題考查查核人員對「繼續經營」議題之評估，以及該議題對查核報告意見與報告段落之影響。以命題當年（民國110年）法規及審計準則公報為準，主要適用：

• 審計準則公報第57號《繼續經營》
• 審計準則公報第58號《查核報告中關鍵查核事項之溝通》
• 審計準則公報第61號《查核報告中強調事項段及其他事項段》

管理階層通常以繼續經營會計基礎編製財務報表。當公司連續虧損、流動性不足等事件或情況，足以使查核人員對其繼續經營能力產生重大疑慮時，查核人員應：

1. 評估管理階層對繼續經營能力之評估；
2. 查核管理階層所提出之因應計畫；
3. 取得足夠及適切之查核證據；
4. 判斷是否存在「與繼續經營有關之重大不確定性」；
5. 依財務報表揭露是否適當，決定查核意見及報告段落。

「重大不確定性」係指事件或情況之結果，具有高度不確定性，且其可能結果之影響程度足以使財務報表使用者對企業繼續經營能力產生重大疑慮。

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解題方法

本題應依下列順序判斷：

$$\text{是否存在重大不確定性} \rightarrow \text{財務報表是否適當揭露} \rightarrow \text{查核意見是否須修改} \rightarrow \text{應列於何報告段落}$$

本題已說明：

• 查核人員已執行適當查核程序；
• 已取得足夠及適切之查核證據；
• 未發現其他重大不實表達；
• 查核人員認為應向財務報表使用者說明相關事項。

因此，判斷重點集中於兩項：

1. 繼續經營之重大不確定性是否仍然存在；
2. 財務報表是否已適當揭露。

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情況1分析

題意指出：

• 管理階層採用繼續經營會計基礎編製財務報表，屬適當；
• 查核證據顯示繼續經營能力存在重大不確定性；
• 財務報表已對該重大不確定性作適當揭露。

依審計準則公報第57號，當查核人員認為繼續經營會計基礎適當，且存在與繼續經營有關之重大不確定性，但財務報表已充分揭露時，應出具無保留意見。

查核報告中應增列獨立之：

「與繼續經營有關之重大不確定性」段

該段應：

• 指明存在重大不確定性；
• 說明該不確定性可能使查核人員對受查者繼續經營能力產生重大疑慮；
• 指引財務報表使用者注意財務報表中對該事項之相關揭露；
• 明確表示查核意見並未因該事項而修改。

因此，情況1並非保留意見，也不是否定意見。重大不確定性本身不必然導致意見修改；關鍵在於財務報表是否已適當揭露。

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情況2分析

題意指出：

• 管理階層對繼續經營能力之重大不確定性已有適當因應對策；
• 管理階層已於財務報表中充分說明相關因應對策；
• 該等因應對策已消除查核人員對繼續經營能力之不確定疑慮。

核心觀念

本題考查《國際審計準則》701號「關鍵查核事項之溝通」對查核報告中「關鍵查核事項段」的規定。

關鍵查核事項（Key Audit Matters, KAM）是指會計師依專業判斷，認為對當期財務報表查核最具重要性的事項。其選取範圍，是從已與治理單位溝通的事項中，挑選出查核人員最關注的事項。

但下列事項具有特別規定：

1. 導致修正式意見的事項，應於「修正式意見之基礎」段說明，不應在關鍵查核事項段重複列為關鍵查核事項。
2. 與繼續經營有關的重大不確定性，應於「與繼續經營有關之重大不確定性」段說明，不應改列於關鍵查核事項段。
3. 關鍵查核事項段並非只限於無保留意見之查核報告。

以下以命題當年（民國110年）法規及審計準則規定為準。

解題方法

本題判斷重點在於：某一事項雖然可能是查核中最重要的事項，但若該事項已有其他專屬段落規範其表達方式，會計師不得再於關鍵查核事項段重複溝通。

因此，逐一檢查各選項：

• 上市（櫃）公司是否原則上必須編製關鍵查核事項段；
• 修正式意見的原因是否應列入關鍵查核事項段；
• 各種意見類型是否均得包括關鍵查核事項段；
• 繼續經營重大不確定性是否應於關鍵查核事項段表達。

其中，修正式意見的原因雖然通常具有高度重要性，仍應依準則在「修正式意見之基礎」段處理，而不是在關鍵查核事項段再次說明。因此，B為錯誤選項。

選項分析

(A) 正確

「原則上，上市（櫃）公司財務報表查核報告中，一定要包含關鍵查核事項段。」

依民國110年相關審計準則，上市（櫃）公司財務報表查核報告原則上應包含關鍵查核事項段。其目的在於提高查核報告的資訊價值，使報表使用者了解查核過程中最具重要性的事項。

此處「原則上」保留了法令另有規定時的例外情形，因此敘述正確。

(B) 錯誤

「當會計師因某一事項而須表示修正式意見時，應於查核報告中關鍵查核事項段溝通該事項。」

修正式意見包括：

• 保留意見；
• 否定意見；
• 無法表示意見。

核心觀念

本題考查查核人員依《國際審計準則第315號》（ISA 315）了解受查者及其環境時，對受查者「目標、策略及相關營業風險」之辨認。

營業風險係指因重大情況、事件、環境、行動或不作為，使受查者無法達成目標或執行策略，進而導致財務報表重大不實表達之風險。查核人員應了解這些營業風險，並評估其是否形成重大不實表達風險。

題目所列四項均屬於受查者營運、融資、會計處理、資訊系統或市場需求方面的風險，均應納入考量。

解題方法

判斷各敘述是否應納入考量時，採用下列標準：

1. 是否與受查者之目標、策略或營運活動有關。
2. 是否可能影響財務報表金額、揭露或會計處理。
3. 是否會增加重大不實表達風險。

四項逐一判斷如下：

• 融資契約條款未符合，可能導致債務提前到期，影響負債分類、流動性揭露及繼續經營。
• 會計規範應用不完整或不適當，直接影響認列、衡量、分類及揭露。
• 資訊系統與作業流程不相容，可能造成資料處理錯誤、控制失效或資訊不完整。
• 產品需求估計不準確，會影響存貨、生產計畫、收入、存貨跌價損失及資產減損等項目。

因此，①②③④均屬查核人員應了解並評估的營業風險。

選項分析

① 受查者無法符合條款規定將喪失融資之潛在風險：正確。

受查者若違反借款契約或其他融資條款，可能喪失既有融資、遭要求提前清償，或無法取得後續資金。此風險會影響負債分類、財務困難揭露及繼續經營能力，屬於應納入查核人員了解範圍的營業風險。

② 對會計規範之應用不完整或不適當之風險：正確。

核心觀念

本題考查集團財務報表查核中，集團主辦會計師提及「部分查核工作由其他會計師執行」時，該資訊應置於查核報告的何一段落。

依命題當年（民國110年）審計準則公報對集團查核報告之規範，若集團主辦會計師在查核報告中提及其他會計師所執行之查核，應於「其他事項段」說明，並揭露其他會計師查核部分相對於集團財務報表整體之比重，例如占總資產或總收入之比例。

現行審計準則對集團查核報告中提及組成個體查核人員之規範已有調整；本題仍以命題當年規定及官方答案為準。

解題方法

判斷本題可先辨認資訊性質：

1. 題目並未表示查核意見受到限制。
2. 題目不是在詢問重大錯誤風險或最重要查核事項。
3. 題目也不是在說明會計師本身執行查核工作的責任。
4. 題目所述內容是補充說明查核工作由其他會計師分工執行，以及該部分查核所占比重。

此類不影響查核意見、但有助於使用者了解查核範圍及查核人員分工的資訊，應列入「其他事項段」。

選項分析

(A) 查核意見之基礎段

錯誤。

「查核意見之基礎段」主要說明形成查核意見所依據的事項，例如查核係依審計準則執行、會計師是否具獨立性，以及查核證據是否足夠適切。

其他會計師查核之比重，屬於查核分工及報告補充資訊，並非形成查核意見之基礎，因此不放在本段。

(B) 關鍵查核事項段

錯誤。

核心觀念

本題考查會計師執行查核、核閱或其他確信服務時之「獨立性」及其可能受到影響之威脅類型。

以命題當年（民國110年）法規及會計師職業道德規範為準，會計師獨立性與正直、公正客觀及專業懷疑等基本原則密切相關。影響獨立性的主要威脅包括：

1. 自我利益威脅
2. 自我評估威脅
3. 代表或倡導客戶利益威脅
4. 熟悉威脅
5. 恐嚇威脅

因此，獨立性並非僅受到三種因素影響。

解題方法

本題屬於「敘述正誤判斷題」。解題時應先掌握獨立性威脅的完整分類，再逐一比對選項：

• 選項若符合獨立性基本原則或威脅定義，屬正確敘述。
• 選項若以「僅」、「只有」等絕對用語縮減完整分類，通常是命題陷阱。

選項分析

(A) 正確

會計師獨立性與正直、公正客觀具有密切關聯。

會計師若因財務利益、私人關係或外部壓力而失去獨立判斷，便可能無法維持誠實正直及公正客觀的立場，進而影響查核結論與查核報告的可信度。因此，本項敘述正確。

(B) 錯誤

本項錯在使用「僅」字，將影響獨立性的威脅限縮為：

• 自我利益
• 自我評估
• 脅迫

完整而言，獨立性威脅至少包括五類：

• 自我利益威脅：因財務利益或其他利害關係，導致會計師的判斷受到自身利益影響。
• 自我評估威脅：會計師重新評估自己或所屬事務所先前所作的判斷、工作或報告。
• 代表或倡導客戶利益威脅：會計師為客戶主張立場、代為辯護或代表客戶與第三方協商，使其客觀性受損。
• 熟悉威脅：因與客戶具有長期、密切或親近關係，而過度信任客戶或對其工作失去客觀判斷。

核心觀念

本題考「查核抽樣風險」中兩種錯誤結論的影響：

• 不當接受風險（risk of incorrect acceptance）：樣本結果顯示沒有重大錯誤，查核人員因而接受母體；但實際上母體存在重大錯誤。
• 不當拒絕風險（risk of incorrect rejection）：樣本結果顯示有錯誤，查核人員因而拒絕母體；但實際上母體並無重大錯誤，或錯誤未達重大程度。

兩者對查核工作的影響不同：

• 不當接受風險會使查核人員未能發現重大不實表達，直接影響查核是否達成目的，因此影響查核效果。
• 不當拒絕風險會導致查核人員增加查核程序、擴大樣本或執行額外工作，因此主要影響查核效率。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於先看錯誤結論的後果：

$$\text{不當接受} \Rightarrow \text{錯誤地認為沒有重大錯誤}$$

此時查核人員可能出具不適當的查核結論，導致財務報表中的重大不實表達未被發現，查核工作未能達到發現重大不實表達的目的。因此，不當接受風險主要影響查核的效果（effectiveness）。

相對地：

$$\text{不當拒絕} \Rightarrow \text{錯誤地認為存在重大錯誤}$$

此種錯誤通常使查核人員投入額外時間與成本，以進一步查證或重新取樣，故主要影響查核的效率（efficiency）。

選項分析

(A) 查核的效果：正確

核心觀念

本題考查會計師依審計準則評估財務報導舞弊風險時，對舞弊三要素及舞弊風險因子的辨識：

1. 誘因或壓力（Incentive or Pressure）：管理階層因債務契約、績效目標或財務比率要求而有美化財務報表的動機。
2. 機會（Opportunity）：內部控制薄弱、重要估計高度主觀，或查核人員難以取得充分適切證據，使舞弊較容易發生或隱匿。
3. 態度或合理化（Attitude or Rationalization）：管理階層對誠信、內部控制或財務報導的態度，可能促成舞弊。

本題以命題當年（民國110年）適用之審計準則及舞弊風險評估觀念為準。現行審計準則內容可能已有修訂，但不影響本題判斷。

解題方法

題目問「較不重要」的情況，因此應逐項判斷各選項是否屬於典型舞弊風險因子：

• 是否形成管理階層的舞弊壓力？
• 是否顯示內部控制或監督功能薄弱？
• 是否增加管理階層操縱會計估計或財務報表的機會？
• 僅屬一般管理衝突、未經證實的傳言，且與舞弊缺乏直接關聯者，重要性相對較低。

依此判斷，選項 C 僅描述管理階層意見不合的傳言，對財務報導舞弊的直接指向性最低，故為答案。

選項分析

(A) 查核人員難以驗證重要會計事項的主觀判斷及不確定性。

此情況屬於重要舞弊風險因子。

財務報導中若包含大量主觀判斷，例如資產減損、備抵損失、收入認列、存貨跌價及公平價值衡量，管理階層即有較大裁量空間。當查核人員難以驗證其合理性時，管理階層較容易利用會計估計操縱損益或資產負債表數額。

此情況主要增加舞弊的「機會」，因此重要性高。本選項不是答案。

(B) 管理階層面臨符合債務償還條款或是債務契約對財務比率的要求壓力。

此情況屬於典型的舞弊誘因或壓力。

核心觀念

本題考查《國際會計準則第24號（IAS 24）關係人揭露》對「關係人」的認定，以及「僅因具有共同董事或提供融資」是否當然構成關係人。

以命題當年（民國110年）適用之規定為準，若報導個體與另一個體之間具有下列關係，通常屬於關係人：

• 具有控制或聯合控制關係。
• 具有重大影響。
• 同屬一集團之成員。
• 一方之董事或其他主要管理人員，對另一方具有控制、聯合控制或重大影響。
• 雙方具有共同之主要管理人員。
• 一方為另一方之關係人所控制、聯合控制或重大影響。

但 IAS 24 特別規定，兩個個體「僅因具有共同董事或共同主要管理人員」，並不當然構成關係人；同樣地，金融機構、資金提供者、供應商或客戶，也不會僅因交易或融資關係而成為關係人。

解題方法

本題應逐一檢查各選項是否具備 IAS 24 所列的控制、集團、重大影響或主要管理人員關係。

判斷重點如下：

1. 若相同股東持有超過半數表決權，通常代表具有控制或共同控制關係。
2. 董事長、總經理等通常屬於主要管理人員。
3. 同一集團內之個體，即使管理階層各自獨立，仍屬關係人。
4. 共同董事本身不會使兩個個體當然成為關係人；共同董事兼具短期資金提供者身分，也不會單獨改變此結論。

選項分析

(A) 正確，故非答案

兩個獨立個體與報導個體之股東組成超過50%以上相同，依題意可視為相同股東對相關個體具有控制力，形成共同控制或同受控制之關係。

同受相同控制者，屬於同一控制範圍內之個體，符合 IAS 24 關係人定義。因此，應納入關係人揭露範圍。

(B) 正確，故非答案

核心觀念

本題考查「查核工作底稿」的所有權歸屬。

依民國110年適用之審計準則，查核工作底稿係會計師事務所為規劃、執行及完成查核工作所製作或取得的紀錄，包括查核程序、取得的證據、查核結論及專業判斷等。除法令或契約另有規定外，查核工作底稿的所有權屬於會計師事務所。

應注意，工作底稿雖由會計師事務所持有，但其中可能包含受查者提供的資料，且會計師仍負有保密義務；受查者不得因此主張工作底稿當然歸其所有。

解題方法

判斷本題可掌握兩個層次：

1. 先確認題目問的是「查核工作底稿」的所有權。
2. 再區分「所有權」與「資料來源、保管義務、閱覽權」：

• 受查者提供的財務資料，來源可能屬於受查者。
• 會計師事務所製作、整理及保存的查核工作底稿，所有權原則上屬於會計師事務所。
• 主辦會計師是執行或負責查核工作的個人，不代表工作底稿歸其個人所有。

因此，本題直接選擇「除法令或契約另有規定外，屬於會計師事務所」。

選項分析

• (A) 屬於受查者：錯誤。

受查者雖提供部分帳簿、憑證及其他查核資料，但查核工作底稿是會計師事務所為執行查核工作所製作或取得的專業文件，並非受查者的文件。因此，受查者不能僅因工作底稿內容涉及其財務資料，即取得工作底稿的所有權。

核心觀念

本題考查我國審計準則公報第64號「查核案件條款之協議」對於查核委任書內容的規範。

查核委任書的主要功能，是在查核開始前，明確約定查核工作的基本條款，使查核人員與受查者對下列事項有共同認知：

• 查核工作的目的與範圍。
• 管理階層對財務報表及相關資訊的責任。
• 查核人員的責任及查核工作的固有限制。
• 適用的財務報導架構。
• 預計出具報告的形式與內容。
• 查核酬金的計算基礎及收款方式等行政性事項。

本題以命題當年（民國110年）之審計準則公報內容為準。

解題方法

逐一判斷各敘述是否屬於查核委任書得約定的查核案件條款：

1. 查核目的及範圍：屬於查核工作的核心條款。
2. 管理階層責任：屬於查核委任書必須明確界定的重要事項。
3. 審計酬金計算及收款方式：屬於查核委任書可能約定的行政事項。
4. 實際查核過程中發現問題的處理方式：並非第64號公報所列查核委任書的典型約定內容。

因此，正確組合為：

$$①＋②＋③$$

故選擇（A）。

選項分析

① 查核工作之目的及範圍——正確

查核委任書應說明查核工作的目的，例如對財務報表是否依適用的財務報導架構編製表示意見；同時也應界定查核範圍，包括查核期間、查核標的及適用的查核準則。

這是查核案件的基本條款，屬於查核委任書的重要內容。

② 管理階層對財務資訊之責任——正確

管理階層對財務報表負有編製及允當表達責任，並負責建立及維持必要的內部控制，以使財務報表不存在因舞弊或錯誤所造成的重大不實表達。

核心觀念

本題考查《審計準則公報第 600 號：集團財務報表查核之特別考量（包括組成個體查核人員之工作）》中，集團、組成個體查核人員及集團主辦會計師責任之規定。

以命題當年（民國 110 年）審計準則規定為準，判斷重點如下：

1. 集團：指財務資訊包含於集團財務報表之所有組成個體；集團必須包含二個以上之組成個體。
2. 集團主辦會計師：須對集團查核整體品質及集團查核意見承擔責任，並依個案決定是否承擔組成個體查核人員工作的責任。
3. 組成個體查核人員：除集團主辦會計師所屬事務所之其他查核人員外，也可能是其他事務所或聯盟事務所之查核人員。
4. 查核報告提及組成個體查核人員：集團主辦會計師若承擔組成個體查核人員工作的責任，集團查核報告通常不得提及該組成個體查核人員。

解題方法

本題適合採「逐一核對定義與責任歸屬」的方法：

• 先確認選項對「集團」的定義是否完整。
• 再判斷集團主辦會計師的責任是否僅限於重要組成個體。
• 接著檢查組成個體查核人員的範圍是否包含聯盟事務所。
• 最後判斷集團查核報告是否應提及組成個體查核人員。

只要選項出現「僅限重要組成個體」、「不包括聯盟事務所」或「須於報告中提及」等限縮、絕對用語，即應特別注意。

選項分析

(A) 正確

集團係指財務資訊包含於集團財務報表之所有組成個體。由於集團財務報表至少涉及母公司及一個以上之組成個體，因此集團應有二個以上之組成個體。

本選項完整描述集團的定義及其組成數量，故正確。

(B) 錯誤

核心觀念

本題考查查核人員「利用專家工作」及「修正式查核意見」的報告規定，應以命題當年（民國110年）法規及查核準則公報為準。

依查核準則公報第620號「利用專家之工作」及第705號「修正式查核報告」之規定：

• 查核人員對查核意見仍負全部責任。
• 查核人員通常不應在無保留意見之查核報告中提及專家之工作。
• 若專家工作與形成修正式查核意見有關，且為使報告使用者了解修正原因，查核人員得在「保留意見之基礎」、「否定意見之基礎」或「無法表示意見之基礎」段中提及專家之工作。
• 在報告中提及專家工作前，查核人員應事先取得該專家之同意。

因此，可提及專家工作的意見類型為：

$$\text{保留意見、否定意見、無法表示意見}$$

解題方法

本題直接判斷查核意見是否屬於「修正式查核意見」：

1. 無保留意見：原則上不在查核報告中提及專家工作。
2. 保留意見：若專家工作涉及導致保留意見之事項，得於保留意見之基礎段提及。
3. 否定意見：若專家工作涉及導致否定意見之重大且廣泛錯誤表達，得於否定意見之基礎段提及。
4. 無法表示意見：若因無法取得充分適切查核證據，而涉及專家工作，得於無法表示意見之基礎段提及。

故正確組合為②③④，即選項（D）。

選項分析

① 無保留意見：錯誤。

核心觀念

本題考查「證實分析性程序」（substantive analytical procedures）的執行原則，主要依民國 110 年適用之《審計準則公報》第 52 號「分析性程序」判斷。

證實分析性程序係透過財務及非財務資料間合理關係所形成的「預期值」，與帳載金額或比率比較，以取得查核證據。其主要考量包括：

1. 分析性程序是否適合用來降低所查核聲明之重大不實表達風險。
2. 所使用資料的可靠性。
3. 預期值是否足夠精確。
4. 可接受差異金額是否適當。
5. 差異超過可接受金額時，是否須進一步調查。

其中，可接受差異金額主要與重大性及所需查核確信程度有關。

解題方法

逐項判斷各敘述是否符合證實分析性程序的執行規範：

• 若敘述涉及選擇分析性程序，應看是否兼顧效率與效果。
• 若涉及分析性程序種類，應看不同程序是否會產生不同程度的查核確信。
• 若涉及管理階層提供的資料，應看查核人員是否已評估資料的適當性與可靠性。
• 若涉及可接受差異金額，應看其主要考量是否為重大性與查核確信程度，而非其他輔助因素。

選項分析

(A) 正確

決定是否採用證實分析性程序時，查核人員應考量可採用查核程序的效率及效果。

證實分析性程序並非所有交易或科目都適合使用。查核人員應評估：

• 分析性程序能否有效發現重大不實表達；
• 相較於其他證實程序，分析性程序是否更有效率；
• 所取得的查核證據是否足夠且適切。

例如，薪資費用可能與員工人數、平均薪資及月份存在穩定關係，採用分析性程序可能具有良好效率；但若交易高度不規則或關係不穩定，則可能必須改採個別查核程序。

因此，(A)符合證實分析性程序的選擇原則。

(B) 正確

查核人員得以多種方法執行分析性程序，例如：

• 趨勢分析；
• 比率分析；
• 合理性測試；
• 與預算、前期資料或同業資料比較；
• 財務資料與非財務資料間的關係分析。

不同分析性程序所能提供的查核確信程度並不相同。一般而言，所比較的資料越可靠、預期關係越穩定、預期值越精確，分析性程序所提供的確信程度越高。

核心觀念

本題考查「管理階層專家」之定義、客觀性及其可能產生之威脅。

依審計準則，管理階層專家係指具備會計及審計以外專門知識之個人或組織，受受查者聘僱或委任，協助受查者編製財務報表。管理階層專家的工作成果屬於受查者所採用的資訊，查核人員仍須評估其專業能力、適任能力、客觀性及所作工作的適當性。

本題依命題當年（民國110年）審計準則及相關專業規範判斷。

解題方法

判斷重點在於：管理階層專家雖具有專門知識，但其受受查者聘僱或委任，工作目的也是協助受查者編製財務報表，因此不能僅因其具有專業身分，即推定其比受查者其他員工更客觀。

逐一檢視各選項中對「管理階層專家客觀性」的描述，即可找出錯誤敘述。

選項分析

(A) 受查者所聘僱專家通常被認為較受查者之其他員工更客觀。

錯誤。

管理階層專家係受受查者聘僱或委任，其報酬、工作關係及任務內容均可能與受查者存在密切關聯。因此，不能僅因其具有專門知識或專業資格，就通常認定其比受查者其他員工更具客觀性。

專業能力與客觀性是不同概念：

• 專業能力：是否具備完成特定工作的知識、技能及經驗。
• 客觀性：是否能以公正、獨立且不受利益衝突影響的態度執行工作。

即使管理階層專家具有高度專業能力，仍可能因自我利益、替受查者辯護或受聘關係而欠缺客觀性。故本選項將「專業性」與「客觀性」混為一談，為錯誤敘述。

(B) 當管理階層專家缺乏客觀性時，取自外部獨立來源之資訊可能不具可靠性。

正確，非本題答案。

管理階層專家若缺乏客觀性，其所提供或評估的資訊可能受到受查者立場、利益或管理階層意見影響。即使資訊表面上取自外部獨立來源，管理階層專家仍可能在資料選擇、解讀、估計或呈現方式上產生偏誤，因而影響資訊的可靠性。

因此，外部來源並不當然代表資訊絕對可靠，仍須考量管理階層專家的客觀性及其運用該資訊的方式。

核心觀念

本題考查母公司（或總公司）會計師同時查核子公司（或分支機構）財務資訊時，是否需要與子公司（或分支機構）另行簽訂查核委任書的判斷因素。

查核委任書主要在確認：

• 查核工作的委任關係與責任歸屬；
• 受查者及委任者為何；
• 適用的財務報導架構；
• 查核範圍、目的及相關責任；
• 母公司查核與子公司個別財務資訊查核間的關係。

因此，判斷是否需另行簽訂委任書，重點在於「法律關係、委任權限及查核標的是否具有獨立性」，而不是查核過程中所執行的個別查核程序。

以下以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則觀念為準。

解題方法

逐一檢視各選項是否屬於「判斷委任關係及查核委任書必要性」的因素：

1. 是否適用不同或特定的財務報導架構；
2. 母公司對子公司的控制或持股程度；
3. 有權決定委任的主體是否相同；
4. 是否屬於查核工作中對財務報表所作的查核判斷。

前面三項均與委任關係或查核標的有關，可能影響是否須另行簽訂委任書；「評估繼續經營假設」則是財務報表查核過程中的查核事項，與是否另行簽訂委任書沒有直接關係，故為最不可能考慮的因素。

選項分析

(A) 法令規定之財務報導架構

正確。若母公司與子公司適用的財務報導架構不同，或子公司依法須編製及查核個別財務報表，會影響查核工作的目的、範圍及責任界線。

例如，母公司會計師可能查核合併財務報表中的子公司財務資訊，但子公司本身另有法定財務報表查核需求。此時，兩項工作的查核標的及責任可能不同，便須考慮是否與子公司另行訂立委任書。

(B) 母公司持有股權百分比

正確。母公司持有子公司的股權比例，通常反映其對子公司的控制程度及法律、經濟關係。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 56 號「會計估計與相關揭露之查核」對查核人員責任、重大風險、管理階層假設及書面聲明之規範。

會計估計具有高度不確定性，查核人員主要應評估：

1. 管理階層所採用的估計方法是否適當。
2. 所依據的資料及重大假設是否合理。
3. 估計結果及相關揭露是否符合適用的財務報導架構。
4. 是否存在重大不實表達風險，尤其是顯著風險。

查核人員的查核目的，是對整體財務報表是否無重大不實表達表示意見，並非單獨對管理階層採用的每一項假設表示意見。

本題依命題當年（民國 110 年）審計準則公報第 56 號規定判斷。

解題方法

逐項檢查各選項是否符合下列判斷原則：

• 有顯著風險時，應瞭解相關內部控制。
• 會計估計方法或基礎改變時，應評估其合理性及相關假設。
• 對重大假設的合理性，應取得管理階層的書面聲明。
• 查核程序的目的，是取得足夠及適切的查核證據，以支持財務報表查核意見，不是對假設本身單獨表示意見。

因此，將「對假設表示意見」作為查核程序目的的敘述，即屬錯誤。

選項分析

(A) 正確

若查核人員判斷某一會計估計存有顯著風險，應瞭解與該風險攸關的內部控制，尤其是控制作業。

會計估計通常涉及資料輸入、計算模型、估計方法、覆核程序及管理階層判斷。當該估計具有顯著風險時，查核人員不能僅依賴結果測試，必須瞭解攸關內部控制的設計及執行情形，並據以規劃進一步查核程序。

因此，本選項符合審計準則公報第 56 號的要求。

(B) 正確

管理階層若將會計估計的基礎由依市價評估改為依模型評估，表示估計方法或評價基礎發生變動。查核人員應評估該變動是否具有合理依據，並檢查模型、使用資料及相關假設是否適當。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 47 號「查核規劃」中，查核策略與查核計畫的區分。以下以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則公報內容為準。

查核規劃包括：

1. 查核策略（audit strategy）： 確定查核案件的整體範圍、時間、方向及資源配置，作為制定查核計畫的依據。

2. 查核計畫（audit plan）： 將查核策略具體化，明定各項查核程序的性質、時間及範圍，包括風險評估程序、進一步查核程序及其他必要程序。

本題要求找出「非查核計畫應包括事項」，因此應辨認哪一項屬於查核策略的內容。

解題方法

判斷關鍵在於選項所描述的內容屬於：

• 整體性的查核方向與溝通安排：偏向查核策略；
• 個別查核程序的性質、時間及範圍：屬於查核計畫。

凡是涉及「規劃具體程序」且明確列出查核程序的性質、時間及範圍，通常就是查核計畫的內容。反之，若是決定案件整體報導目的、查核時程及溝通方向，則屬於查核策略。

選項分析

(A) 確定查核案件之報導目的，以規劃查核之時間及須溝通之內容與方式。

此項著重於確定查核案件的整體報導目的，並據以規劃查核時程及溝通事項，屬於查核策略的整體規劃內容。

它不是查核計畫中所要求列明的具體查核程序，因此不屬於查核計畫應包括事項。

故 (A) 為正確答案。

核心觀念

本題考查財務報表查核中，查核人員對「與查核攸關之內部控制」的瞭解要求，以及「瞭解內部控制」與「控制測試」的區別。

依民國 110 年適用之審計準則公報，查核人員為辨認及評估重大不實表達風險，應對受查者及其環境，包括與查核攸關之內部控制，取得充分瞭解。對攸關控制，查核人員應：

1. 評估控制之設計是否有效；
2. 判斷該控制是否已付諸實行。

其中，「瞭解控制」主要是風險評估程序的一部分；「控制測試」則是為取得控制於整個期間有效運作之查核證據，兩者目的不同。

解題方法

判斷本題可掌握三個原則：

• 企業規模小，不代表可以完全不瞭解內部控制。
• 是否信賴控制，影響是否執行控制測試，但不當然影響是否須瞭解攸關控制。
• 瞭解控制的重點是評估設計並確認實施，不是直接執行控制測試。

因此，符合審計準則公報要求者為選項 (C)。

選項分析

(A) 錯誤

小規模企業的內部控制可能較為簡單，正式書面程序也可能較少，但查核人員仍須對與查核攸關之內部控制取得瞭解。

企業規模較小，可能使查核人員採取較多證實程序，或以業主、管理階層的直接監督取代部分正式控制，但這不表示完全免除對內部控制組成要素的瞭解義務。

因此，「小規模企業無須對內部控制組成要素進行瞭解」的說法錯誤。

(B) 錯誤

查核人員不擬信賴某項控制，通常表示查核人員不會以該控制的有效運作作為降低查核風險的依據，因而可能不執行該控制之控制測試。

然而，不擬信賴控制，並不代表無須瞭解該控制。只要該控制與查核攸關，查核人員仍須瞭解其設計及是否付諸實行，以協助辨認及評估重大不實表達風險，並決定適當的後續查核程序。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 62 號「與受查者治理單位之溝通」所規定的查核人員溝通事項。

查核人員與治理單位溝通的重點，主要包括：

1. 查核人員對財務報表查核之責任。
2. 所規劃之查核範圍及時間。
3. 查核過程中發現的重大事項。
4. 其他依法令、審計準則或查核過程中認為攸關治理單位監督財務報導之事項。

其中，「管理階層編製財務報表之責任」屬於管理階層對財務報表及內部控制所負的基本責任，並非本題所問之查核人員須依第 62 號與治理單位溝通的事項。

解題方法

判斷本題可採「逐項對照第 62 號規定」的方法：

• 若選項內容屬於查核人員的查核責任、查核規劃或查核發現，通常是須溝通事項。
• 若選項內容是管理階層本身的財務報表編製責任，則不屬於本題所列的查核人員溝通事項。

因此，應選出不屬於第 62 號規定溝通事項的選項。

選項分析

(A) 管理階層編製財務報表之責任

正確答案。

財務報表的編製責任係由管理階層負擔，包括：

• 依適用之財務報導架構編製財務報表；
• 維持必要的內部控制；
• 提供查核人員執行查核所需的資料、文件及人員協助。

這些內容屬於管理階層的責任，並非第 62 號所規定查核人員須與治理單位溝通的主要事項。故本選項為「不是」查核人員須溝通之事項，應選此項。

(B) 查核人員查核財務報表之責任

錯誤選項。

核心觀念

截止測試（cutoff test）是查核人員用來確認交易是否記錄於正確會計期間的查核程序，主要涉及：

• 銷貨收入及應收帳款是否提前認列。
• 進貨、進料及應付帳款是否延後認列。
• 存貨之進出是否記錄於正確期間。
• 資產負債表日前後的交易是否被正確切割。

其核心是檢查資產負債表日前後一段期間的交易，並依交易實際發生時間、貨物控制移轉時間、驗收時間及相關憑證日期，判斷應歸屬於資產負債表日前或日後。

解題方法

本題關鍵在於「截止測試」並非只檢查資產負債表日當天，而是要同時檢查資產負債表日前後數日的交易。

查核人員通常會選取：

1. 資產負債表日前數日的出貨、進貨及收貨交易。
2. 資產負債表日當天的相關交易。
3. 資產負債表日後數日的出貨、進貨及收貨交易。

藉由前後期間的憑證相互勾稽，確認交易沒有提前或延後入帳。因此，最完整且符合截止測試目的的期間，是：

$$\text{資產負債表日前數日至資產負債表日後數日}$$

故選擇 (C)。

選項分析

(A) 資產負債表日當天的交易

錯誤。資產負債表日當天的交易固然可能納入截止測試，但只檢查當天交易，無法發現資產負債表日前後交易被誤記入錯誤會計期間的情形，檢查範圍過於狹窄。

核心觀念

本題考查查核人員對「導因於挪用資產之重大不實表達風險」所設計之查核程序。

依民國110年適用之《審計準則公報第43號：查核人員對舞弊之責任》，挪用資產係指人員竊取受查者資產，例如侵占現金、挪用存貨、虛偽沖銷應收帳款後再收款，或利用不當會計處理掩飾資產遭侵占。

查核人員應依所辨認之挪用資產風險，設計具有針對性的查核程序。不同程序所查核的資產及舞弊型態不同，不能僅因某程序與存貨或資產有關，即認定其為本題最佳答案。

解題方法

本題的判斷重點有二：

1. 是否為因應「挪用資產」風險所設計的程序。
2. 該程序是否能直接發現資產遭侵占後，透過會計紀錄掩飾的情形。

「已沖銷帳戶之迴轉」通常涉及應收帳款已被沖銷，之後卻又收回款項的情況。若人員先將應收帳款不當沖銷，再將後續收回的現金侵占，便可能利用沖銷及迴轉交易掩飾挪用資產。

因此，分析已沖銷帳戶之迴轉，可以查出：

• 已沖銷應收帳款是否在期後又被收回；
• 收回款項是否確實入帳；
• 是否存在異常沖銷、迴轉或收款紀錄；
• 是否有人員利用沖銷應收帳款掩飾侵占現金。

此程序與「資產遭挪用及其掩飾方式」具有直接關聯，故為本題最適查核對策。

選項分析

(A) 分析已沖銷帳戶之迴轉。—正確

本選項是審計準則所列，查核人員因應挪用資產風險時可採用的查核程序。

若應收帳款遭不當沖銷，之後客戶實際付款，負責收款人員可能侵占該款項，並利用原先的沖銷紀錄掩飾。分析已沖銷帳戶之迴轉，能協助查核人員辨認此類異常交易，並進一步追查收款是否入帳及是否遭挪用。

因此，A最直接對應「挪用資產」之舞弊風險。

核心觀念

本題考查查核人員驗證「永續盤存制進貨紀錄」正確性時，應選擇何種原始憑證作為查核證據。

永續盤存制下，公司每次進貨即記錄存貨增加及應付帳款或現金支出，因此進貨紀錄通常包括：

• 進貨日期與品名
• 進貨數量
• 單價與金額
• 供應商資料
• 應付帳款金額

要驗證進貨紀錄所列金額、單價及交易內容是否正確，應核對能直接證明實際購貨交易及其金額的外部憑證。

解題方法

題目問的是「驗證進貨紀錄之正確性」，核心在於核對進貨交易的實際價格、金額及供應商資料。

最適當的查核方向是：

$$進貨紀錄 \longleftrightarrow 進貨發票$$

進貨發票通常由供應商開立，屬於外部來源文件，能提供下列查核資訊：

1. 供應商名稱及交易對象。
2. 商品名稱及數量。
3. 單價及進貨金額。
4. 發票日期及交易期間。
5. 稅額與應付總額。

因此，查核人員可將帳簿中的進貨紀錄與進貨發票逐項核對，以確認記錄金額、數量、單價及交易日期是否正確。

選項分析

(A) 核准單

核准單主要證明採購或付款事項已經過適當主管核准，與內部控制中的授權程序有關。

它可以協助查核人員了解交易是否經過授權，但通常不會完整列示實際進貨價格、供應商開立的交易金額及發票內容，因此不足以直接驗證進貨紀錄的正確性。

核心觀念

本題考「電腦輔助查核技術」（Computer-Assisted Audit Techniques, CAATs）的適用範圍。

CAATs 是查核人員利用電腦程式、查核軟體或測試資料，對受查者的電子化資料與資訊系統執行查核程序。其功能不限於測試交易資料，也可用於：

• 實質性程序：測試交易明細及餘額、執行分析性程序。
• 控制測試：測試資訊科技一般控制及應用控制。

因此，判斷重點是：各項程序是否都能透過電腦化工具協助執行，而非僅限於實質性查核。

解題方法

逐項判斷四種查核程序是否可由 CAATs 執行：

1. 以查核軟體篩選、排序及重新計算交易資料，測試交易明細與科目餘額。
2. 利用電腦分析大量資料，執行趨勢分析、比率分析及異常項目分析。
3. 分析系統存取權限、程式變更紀錄、操作日誌及備份紀錄，協助測試一般控制。
4. 以測試資料、整合測試設施或平行模擬等方式，測試應用控制是否依規則運作。

四項均屬 CAATs 的適用範圍，故選擇包含 ①②③④ 的選項。

選項分析

• ① 測試交易明細及餘額：正確。 查核軟體可針對大量交易進行抽取、排序、加總、重新計算、比對及例外事項篩選，測試交易明細與帳戶餘額，屬於 CAATs 最典型的用途。

核心觀念

本題考「審計類型」的目的與功能。題幹關鍵字為「評估機構整體或其中某單位的作業程序或方法之績效」，重點在於評估組織作業的經濟性、效率性與效果性。

作業審計（Operational Audit）係由審計人員針對機構整體或特定單位的作業活動、管理制度、作業程序及方法進行查核，評估其：

• 經濟性（Economy）
• 效率性（Efficiency）
• 效果性（Effectiveness）

並提出改善建議，以協助管理階層提升營運績效。

解題方法

判斷審計類型時，先抓題幹的查核目的：

• 著重財務報表是否允當表達：財務報表審計。
• 著重是否遵守法令、規章或契約：遵循審計。
• 著重作業程序、方法及整體績效：作業審計。
• 著重舞弊調查、證據蒐集及法律訴訟用途：鑑識審計。

本題並未詢問財務報表表達是否允當，也沒有提到法令遵循或舞弊調查，而是評估機構作業程序與方法的績效，因此選擇作業審計。

選項分析

(A) 作業審計

核心觀念

本題考查「特殊目的財務報表查核」及「其他綜合會計基礎」之查核報告內容。

依民國 110 年相關審計準則，若財務報表係依其他綜合會計基礎編製，例如現金基礎、所得稅基礎或契約約定之會計基礎，該財務報表屬於特殊目的財務報表。會計師出具特殊目的查核報告時，除於意見段表達查核意見外，應在意見段之前增加解釋段，提醒報表使用者：

1. 財務報表係依特殊目的架構編製。
2. 編製財務報表所採用之會計基礎，已於財務報表附註中說明。
3. 財務報表未必適合供其他目的使用。

此解釋段通常須索引相關財務報表附註，並簡要說明編製財務報表所依據之會計基礎。

解題方法

判斷本題可掌握兩個關鍵：

第一，題目明確指出「依其他綜合會計基礎編製」，表示這不是一般用途財務報導架構，而是特殊目的財務報表。

第二，題目指出會計師簽發「無保留意見」，因此意見本身並未修正。意見段之前的解釋段，功能是提醒使用者財務報表所採用的特殊會計基礎及其使用限制，而不是改變查核意見。

因此，正確內容應是「索引相關財務報表附註，簡要說明編製財務報表之會計基礎」。

選項分析

(A) 說明財務報表按其他綜合會計基礎編製允當表達

錯誤。

「允當表達」屬於查核意見的核心內容，應在意見段中表達。解釋段的目的不是再次證明財務報表允當表達，而是提醒使用者財務報表採用特殊目的會計基礎，以及該報表的適用範圍可

核心觀念

本題考查《審計準則公報第 55 號「查核人員與治理單位之溝通」》中，查核人員與受查者治理單位溝通的基本要求。

治理單位通常包括董事會、審計委員會或其他負責監督受查者財務報導及治理事項之人員。查核人員與治理單位溝通的目的，在於：

1. 說明查核人員之責任及查核之整體規劃。
2. 使治理單位了解查核範圍、時點及重要查核事項。
3. 及時告知查核過程中發現之重大事項。
4. 協助查核人員與治理單位進行雙向溝通，但不由治理單位取代查核人員執行查核之責任。

溝通內容通常包括查核人員之責任、查核之規劃範圍與時點、重大查核發現、查核人員之獨立性，以及其他對治理單位履行監督責任具有重要性的事項。

本題法規判斷以命題當年（民國 110 年）法規及審計準則公報為準。

解題方法

本題是判斷各選項是否符合查核人員與治理單位溝通之基本原則。解題時可掌握三個判斷方向：

• 是否要求查核人員適當規劃溝通的形式、時點與內容。
• 是否要求查核人員及時進行溝通。
• 是否誤將治理單位的角色擴張為審核或評定查核人員查核方法是否適當。

前三者屬於溝通規範的正常內容；若選項要求治理單位判斷查核人員查核方法或查核進度是否適當，則已混淆治理責任與查核人員專業責任。

選項分析

(A) 正確

查核人員應與治理單位溝通溝通的形式、時點及預期內容，使治理單位了解何時、以何種方式以及就哪些事項進行溝通。