110 地方特考三等 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查固定資產出售時的會計處理，步驟如下：

1. 計算出售日前應補提的當年度折舊。
2. 計算出售日累計折舊及帳面金額。
3. 將帳面金額與出售價款比較，認列處分損益。
4. 除列固定資產成本及累計折舊。

固定資產處分損益公式為：

$$\text{處分損益} = \text{出售價款} - \text{出售日帳面金額}$$

其中：

$$\text{帳面金額} = \text{固定資產成本} - \text{累計折舊}$$

本題不涉及法條適用；折舊及固定資產處分依一般財務會計原則處理。

機器一：直線法

1. 計算每年折舊

$$\text{每年折舊} = \frac{\$118,000-\$6,000}{8} = \$14,000$$

機器一於 2016 年 7 月 1 日購入，至 2019 年 12 月 31 日，公司已記錄折舊：

$$2016\text{ 年折舊} = \$14,000\times\frac{6}{12} = \$7,000$$ $$2017\text{ 至 }2019\text{ 年折舊} = \$14,000\times3 = \$42,000$$

因此，2019 年底累計折舊為：

$$\$7,000+\$42,000=\$49,000$$

2. 計算 2020 年出售日前折舊

機器一於 2020 年 7 月 1 日出售，2020 年應提列 6 個月折舊：

$$\$14,000\times\frac{6}{12} = \$7,000$$

出售日累計折舊為：

$$\$49,000+\$7,000 = \$56,000$$

出售日帳面金額：

$$\$118,000-\$56,000 = \$62,000$$

3. 計算處分損失

出售價款為 $55,000，低於帳面金額$62,000：

$$\text{處分損失} = \$55,000-\$62,000 = -\$7,000$$

因此應認列處分損失 $7,000。

4. 相關分錄

2020 年 7 月 1 日補提折舊：

借：折舊費用　　　　　　　$7,000 　貸：累計折舊－機器一$7,000

出售並除列機器一：

借：現金　　　　　　　　　$55,000 　　累計折舊－機器一$56,000 　　處分機器損失　　　　　 $7,000 　貸：機器一$118,000

機器二：倍數餘額遞減法

本題的「倍數餘額遞減法」採雙倍餘額遞減法，折舊率為：

$$\text{折舊率} = \frac{2}{5} = 40\%$$

倍數餘額遞減法以期初帳面金額乘以折舊率計算，殘值不直接納入每期計算，但資產帳面金額不得低於殘值 $5,000。

1. 計算 2017 至 2019 年折舊

年度	期初帳面金額	折舊率	折舊費用	期末帳面金額

核心觀念

銀行往來調節表中的：

• 在途存款：公司已入帳，但銀行尚未入帳的存款。
• 未兌現支票：公司已開立並入帳，但銀行尚未付款的支票。

計算期末餘額時，須以「期初未調節項目」加上本期公司帳列增加數，再減去本期銀行已列帳數。

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一、計算 7 月 31 日在途存款

公式如下：

$$\text{期末在途存款} = \text{期初在途存款} + \text{公司 7 月存入金額} - \text{銀行 7 月列示存款金額}$$

代入題目資料：

$$=780+19,200-19,080$$ $$=\$900$$

因此，7 月 31 日在途存款為：

$$\boxed{\$900}$$

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二、計算 7 月 31 日未兌現支票

公式如下：

$$\text{期末未兌現支票} = \text{期初未兌現支票} + \text{公司 7 月帳列支票支出} - \text{銀行 7 月列示支票金額}$$

代入題目資料：

核心觀念

本題考查現金流量表「營業活動現金流量」之直接法。直接法係將損益表中的收入、費用，依相關流動資產及流動負債之變動，調整為實際現金收付數。

主要公式如下：

• 銷貨收現數 $\text{銷貨收現數}=\text{銷貨收入}+\text{應收帳款期初餘額}-\text{應收帳款期末餘額}$

• 進貨付現數 $\text{進貨付現數}=\text{進貨成本}+\text{應付帳款期初餘額}-\text{應付帳款期末餘額}$

• 費用付現數 $\text{費用付現數}=\text{費用}+\text{相關預付費用期末增加數}$

• 所得稅付現數 $\text{所得稅付現數}=\text{所得稅費用}+\text{應付所得稅期初餘額}-\text{應付所得稅期末餘額}$

本題存貨交易皆採賒購或賒銷，因此存貨與應付帳款的變動可用來推導進貨及進貨付款。

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解題方法與計算

一、銷貨收現數

銷貨收入為 $488,000$。

應收帳款由 $72,850$ 降至 $56,750$，表示本期收回的現金多於本期賒銷形成的應收帳款，故應加計應收帳款減少數：

$$\begin{aligned} \text{銷貨收現數} &=488,000+72,850-56,750\\ &=504,100 \end{aligned}$$

因此，銷貨收現數為：

$$\boxed{\$504,100}$$

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二、進貨付現數

先計算本期進貨金額。

存貨成本流轉關係為：

$$\text{期初存貨}+\text{本期進貨}-\text{銷貨成本} =\text{期末存貨}$$

因此：

$$\begin{aligned} \text{本期進貨} &=\text{銷貨成本}+\text{期末存貨}-\text{期初存貨}\\ &=212,540+144,850-157,750\\ &=199,640 \end{aligned}$$

應付帳款由 $52,850$ 降至 $45,450$，表示本期支付給供應商的現金高於本期賒購金額，應加計應付帳款減少數：

$$\begin{aligned} \text{進貨付現數} &=199,640+52,850-45,450\\ &=207,040 \end{aligned}$$

因此，進貨付現數為：

$$\boxed{\$207,040}$$

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三、其他營業費用付現數

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備之：

1. 直線法折舊。
2. 資產減損損失之認列。
3. 資產於減損前後帳面金額之計算。

依《國際會計準則第36號：資產減損》，資產於期末若有減損跡象，應比較其帳面金額與可回收金額；帳面金額高於可回收金額時，差額認列減損損失。

解題方法與計算

一、計算每年折舊費用

$$\text{每年折舊}= \frac{\text{取得成本}-\text{殘值}}{\text{耐用年限}} = \frac{375,000-62,500}{5} =62,500$$

二、計算 X2 年底認列減損前之帳面金額

X1 年底帳面金額：

$$375,000-62,500=312,500$$

X2 年再提列折舊 $62,500$ 後：

$$312,500-62,500=250,000$$

因此，X2 年底認列減損前之帳面金額為 $250,000$。

三、計算減損損失

可回收金額為 $227,500$，因此：

$$\text{減損損失} =250,000-227,500 =22,500$$

四、計算 X2 年對本期淨利之影響

X2 年本期淨利受到兩項費用影響：

$$\text{折舊費用}+\text{減損損失} =62,500+22,500 =85,000$$

由於兩者均為費用，會使本期淨利減少：

$$\boxed{(85,000)}$$

減損後剩餘耐用年限為 3 年，未來年度折舊應重新計算為：

核心觀念

本題考點為《國際會計準則》第 36 號「資產減損」及《國際會計準則》第 16 號「不動產、廠房及設備」：

1. 設備發生減損時，應將帳面金額減記至可回收金額。
2. 後續若減損原因消失，應認列減損迴轉利益。
3. 減損迴轉後的帳面金額，不得超過「若過去未認列減損，依正常折舊計算之帳面金額」。
4. 本期淨利影響數包括：

$$\text{本期淨利影響數} = -\text{本期折舊費用} +\text{減損迴轉利益} -\text{本期新增減損損失}$$

本題所稱「使用方式發生重大變動，預期將產生有利影響」，表示前期認列減損的因素已改善，應檢討是否有減損迴轉。

本題依命題當年民國 110 年適用之會計準則解題。

解題方法

依承上題資料，設備於 X3 年底的可回收金額為：

$$\$190,500$$

先依正常折舊計算 X3 年折舊，再將 X3 年底帳面金額與可回收金額比較。

依承上題計算結果，X3 年度在考慮本次使用方式變動後，設備本期對淨利的綜合影響為：

$$\text{折舊費用及減損相關影響} = -\$40,000$$

因此，甲公司 X3 年之本期淨利減少 $40,000。

須注意的是，減損迴轉並非只要可回收金額上升，就能將設備帳面金額直接調高至 $190,500；仍須受「未認列減損時的帳面金額上限」限制。計算順序應為：

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第十五號：收入》及 IFRS 15 的多項履約義務與交易價格分攤：

1. 平板電腦及 36 個月吃到飽上網服務，屬於兩項不同的履約義務。
2. 應將合約交易價格依各履約義務之相對單獨售價分攤。
3. 平板於客戶取得控制時，立即認列平板銷售收入。
4. 上網服務則於 36 個月服務期間按月認列收入。
5. 題目已明示折扣與每一履約義務均相關，因此採相對單獨售價比例分攤折扣。

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解題方法

一、計算合約交易價格

客戶應支付：

• 簽約時支付平板對價：$4,000$
• 每月月租費：$1,000 \times 36 =$36,000$

因此，合約總交易價格為：

$$4,000+36,000=40,000$$

題目假設不存在重大財務組成部分，因此不須將付款時點造成的融資效果納入調整。

二、計算各履約義務之單獨售價總額

$$6,800+43,200=50,000$$

三、將折扣依相對單獨售價比例分攤

平板分攤之交易價格：

$$40,000\times\frac{6,800}{50,000} =5,440$$

上網服務分攤之交易價格：

$$40,000\times\frac{43,200}{50,000} =34,560$$

驗算：

$$5,440+34,560=40,000$$

平板於簽約時交付予客戶，甲電信公司即已完成平板此一履約義務，因此應認列平板收入 $5,440$，而非依客戶實際支付的 $4,000$ 認列收入。

平板成本為 $5,000

核心觀念

本題承接前題，考點為：

1. 違約金於合約終止時，應認列為甲電信公司當期收益。
2. 合約終止時，仍須將承前題所計算之相關未攤銷帳面金額 $480$ 認列為費用。
3. 淨利增加額會反映於權益增加額。

依承前題資料，客戶繳交二年租金合計：

$$24 \times 480=11,520$$

但 $11,520$ 是已收取之二年租金總額，並非合約終止時應沖銷的負債金額。

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解題方法

客戶支付違約金 $5,000$，甲公司取得現金，並於合約終止時認列違約金收益：

$$\text{收益增加}=5,000$$

同時，依承前題之合約分攤結果，合約終止時仍有相關帳面金額 $480$ 應轉列為費用：

$$\text{費用增加}=480$$

因此，對 X2 年淨利之影響為：

$$5,000-480=4,520$$

由於淨利增加會使保留盈餘增加，在沒有其他權益交易的情況下，權益增加：

$$\Delta\text{權益}=4,520$$

其會計效果可概括表示如下：

• 收取違約金：現金增加 $5,000$，收益增加 $5,000$。
• 終止合約：相關帳面金額減少 $480$，費用增加 $480$。
• 淨利及權益增加 $4,520$。

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選項分析

(A) 資產增加 $5,000：錯誤

雖然甲公司收到 $5,000$ 現金，但合約終止時仍須沖銷相關帳面金額 $480$。因此，資產淨增加額為：

$$5,000-480=4,520$$

不是 $5,000$，故本選項錯誤。

(B) 負債減少 $11,520：錯誤

核心觀念

本題承接前題所給資料，月租費 $1,000 中，依履約義務及交易價格分攤結果，第一個月應認列的電信服務收入為$960；其餘 $40 屬於尚未完成履約義務所對應的金額，不能在第一個月直接認列為收入。

本題主要考《國際財務報導準則第15號——客戶合約之收入》的觀念：

1. 交易價格應分攤至各項履約義務。
2. 收入應在企業履行履約義務、客戶取得商品或服務控制時認列。
3. 客戶付款金額不必然等於當期收入；尚未履約部分應列為合約負債。

解題方法

客戶於第一個月底繳交月租費 $1,000。依前題資料，該付款金額中：

$$\text{本月應認列服務收入} = \$1,000-\$40 = \$960$$

因此，甲電信公司本月應認列收入增加 $960。會計效果可表達如下：

$$\text{借：現金 } \$1,000$$ $$\text{貸：收入 } \$960$$ $$\text{貸：合約負債 } \$40$$

其中，$40 尚未對應本月已完成的履約義務，須遞延至未來履約時再認列收入。

選項分析

核心觀念

本題考查《財務報導觀念架構》之：

1. 財務報表要素的認列條件。
2. IAS 37「負債準備、或有負債及或有資產」之規定。
3. 負債的衡量基礎，尤其是「現時成本」與「履行價值」。
4. 現時成本與公允價值對交易成本的處理。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。

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解題方法

逐一判斷四個敘述是否符合觀念架構及相關準則，再依正確敘述組合選出答案。

本題正確敘述為②、④，因此選擇 (B) 僅②④。

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選項分析

① 凡符合一財務報表要素定義之項目應認列於財務報表中。—錯誤

項目即使符合資產、負債、權益、收益或費損等財務報表要素的定義，也不代表必然應認列。

是否認列，還須考量認列是否能提供攸關且忠實表述的資訊，並受到成本效益限制。若認列所提供的資訊不足以達成財務報導目的，或無法可靠表達相關經濟現象，即可能不予認列，而改以附註揭露。

因此，「符合要素定義」只是認列的基礎條件，並非「必然認列」的充分條件。

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② IAS 37 之或有負債可能必須認列於財務報表中。—正確

依 IAS 37，或有負債通常不於財務報表中認列，而是在資源流出具有非極小可能性時，以附註揭露。

但是，或有負債並非在所有情況下均絕對禁止認列。例如企業合併中，依 IFRS 3，符合條件的或有負債可能按公允價值認列，即使其發生機率並非高度確定。因此，題目使用「可能必須認列」而非「一律應認列」，敘述為正確。

本選項的關鍵在於「可能」二字：

• 一般 IAS 37 情況：或有負債通常不認列，僅揭露。
• 特定情況，例如企業合併：或有負債可能需要認列。

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③ 負債之現時成本係指目前清償負債所須支付的現金或約當現金的未折現金額。—錯誤

本敘述混淆了「現時成本」與「履行價值」。

核心觀念

本題考會計政策變動、會計估計變動及前期錯誤更正對當期淨利的影響，依《國際會計準則第8號：會計政策、會計估計變動及錯誤》判斷。

三類事項的處理原則如下：

1. 前期錯誤更正：採追溯重編，調整前期比較數及期初保留盈餘，不列入當期損益。
2. 會計政策變動：原則上採追溯適用，調整期初保留盈餘並重編比較數，不影響變動當期淨利。
3. 會計估計變動：採推延適用，影響變動當期及未來期間損益。
4. 折舊方法及存貨計價方法須分別判斷其性質，不能僅因兩者都是「方法改變」便採相同處理。

解題方法

逐項判斷各事項的會計性質，再確認其是否列入 X6 年度損益：

事項	性質	處理方式	是否影響 X6 年度淨利
① 更正 X5 年所得稅費用低估	前期錯誤	追溯重編	否
② 追溯適用新會計準則	會計政策變動	追溯適用	否
③ 折舊方法由直線法改為年數合計法	會計估計變動	推延適用	是
④ 存貨計價方法由先進先出法改為加權平均法	會計政策變動	追溯適用	否

因此，影響 X6 年度淨利的只有第③項，共 1 項。

各事項分析

① 更正 X5 年所得稅費用低估之錯誤

X5 年所得稅費用低估，表示前期財務報表已有錯誤，屬於前期錯誤，不是 X6 年發生的新費用。

依追溯重編原則，應：

• 重編 X5 年比較財務報表；
• 調整 X6 年期初保留盈餘；
• 更正相關所得稅負債或應付所得稅。

該錯誤更正不應列為 X6 年度所得稅費用，因此不影響 X6 年度淨利。

② 追溯適用新頒布會計準則規定

新會計準則導致原會計處理方式改變，屬於會計政策變動。題目已明確指出採「追溯適用」，因此應將新準則視為過去即已適用：

• 重編比較期間財務報表；
• 調整最早比較期間期初保留盈餘；
• 不將政策變動累積影響直接列入 X6 年度損益。

所以依本題的考試判斷方式，②不影響 X6 年度淨利。

③ 將設備之折舊方法由直線法改為年數合計法

核心觀念

本題考《國際會計準則第 19 號（IAS 19）員工福利》確定福利計畫之「再衡量數」。

再衡量數包括：

1. 確定福利義務之精算損益。
2. 計畫資產報酬扣除計入淨利息之金額。

計畫資產之利息收入為期初計畫資產公允價值乘以折現率；本題因期初計畫資產與確定福利義務均為 $2,000$，且確定福利義務利息成本為 $140$，可據以推得計入淨利息之計畫資產利息收入也是 $140$。

解題方法

第一步，計算計畫資產報酬超過利息收入之部分：

$$計畫資產報酬之再衡量部分 = 實際報酬 - 利息收入 = 200 - 140 = 60$$

此 $60$ 為計畫資產實際報酬超過預期利息收入之金額，屬再衡量利益。

第二步，納入確定福利義務之精算損失：

$$再衡量數 = 計畫資產報酬之再衡量利益 - 精算損失$$ $$= 60 - 20 = 40$$

因此，X2 年度該福利計畫之再衡量數為 $40$，性質上為再衡量利益，通常列入其他綜合損益，不列入當期損益。

選項分析

• (A) $40$：正確。

核心觀念

本題考點有二：

1. 員工紅利係以「扣除員工紅利前」或「扣除員工紅利後」之稅前淨利為基礎計算。
2. 員工於發放日前離職即喪失領取權，且未領取部分不轉發給其他員工，因此應依預估實際可領取人數認列負債。

依題意，員工紅利為當年度稅前淨利的 $5\%$，而題目特別提供「未考慮員工紅利前之稅前淨利」，表示員工紅利本身會減少稅前淨利，必須先將紅利反推計算。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計規範為準。

解題方法

設 X1 年度員工紅利總額為 $B$。

由於未考慮員工紅利前之稅前淨利為 $1,250,000$，扣除員工紅利後的稅前淨利為：

$$1,250,000-B$$

員工紅利為扣除紅利後稅前淨利的 $5\%$，因此：

$$B=(1,250,000-B)\times 5\%$$

整理：

$$B=62,500-0.05B$$ $$1.05B=62,500$$ $$B=\frac{62,500}{1.05}=59,523.81$$

這是全體員工原本可分配的紅利總額。

惟公司預估 X2 年 3 月 1 日前有 $2\%$ 員工離職，且離職員工未領取的紅利不會發給其他員工，因此預估實際需支付的比例為：

$$1-2\%=98\%$$

X1 年底應認列的紅利負債為：

$$59,523.81\times 98\% =58,333.33$$

四捨五入至元：

$$\boxed{58,333}$$

選項分析

(A) $58,333：正確。

先將員工紅利視為稅前淨利的 $5%

核心觀念

本題主要考查：

1. 承租人對使用權資產及租賃負債的初始衡量。
2. 期初付款租金應按「普通年金現值乘以利率因子」計算。
3. 不予退還的押金，實質上屬於租賃付款的一部分，應列入使用權資產成本。
4. 承租人將使用權資產轉租並分類為投資性不動產時，依公允價值模式衡量；但在租賃開始日即為 X9 年底，尚無後續期間的公允價值變動需要認列。

本題涉及國際財務報導準則第 16 號「租賃」及國際會計準則第 40 號「投資性不動產」。解題以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。

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解題方法

一、計算租賃負債現值

每年租金為 $1,200,000，租期 5 年，且為期初付款，因此屬於年金先付。

題目給予 $6\%$、5 期普通年金現值因子 $4.21236$，期初付款現值因子為：

$$4.21236 \times (1+6\%) =4.4651016$$

因此，租賃負債初始金額為：

$$1,200,000 \times 4.4651016 =5,358,121.92$$

約為：

$$\$5,358,122$$

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二、處理不予退還的押金

甲公司於 X9 年底支付押金 $600,000，且租期屆滿時不予退還。

雖然題目稱為「押金」，但因為確定不會返還，實質上是甲公司為取得租賃權所支付的額外租賃款，屬於使用權資產的初始成本。

因此：

$$\text{使用權資產初始成本} = \text{租賃負債} + \text{不可退還押金}$$ $$=5,358,121.92+600,000 =5,958,121.92$$

約為：

$$\$5,958,122$$

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三、投資性不動產的衡量

甲公司取得的是辦公大樓的「使用權」，並立即以營業租賃轉租給丙公司，因此該使用權資產可分類為投資性不動產。

本題指定採公允價值模式，但租賃開始日即為 X9 年底，題目並未提供該使用權資產於 X9 年底另有公允價值變動的資料。故 X9 年底帳面金額即為初始認列金額：

$$\boxed{\$5,958,122}$$

核心觀念

本題考查 IFRS 9「金融負債後續衡量」及「預期現金流量變動」的處理。

甲公司原先將借款按攤銷後成本衡量，且借款固定利率 $5\%$ 等於有效利率。因此，X7 年 1 月 1 日借款帳面金額仍為 $40,000$。

當企業因提前清償意圖而修正金融負債的預期現金流量時，應：

1. 重新計算修正後預期現金流量的現值；
2. 以原始有效利率 $5\%$ 折現；
3. 將現值與原帳面金額的差額立即認列為損益。

本題並非因市場利率降至 $3\%$，就改用 $3\%$ 作為折現率。

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解題方法

X7 年 1 月 1 日原借款帳面金額：

$$40,000$$

依題目官方解答採用的現金流量，甲公司預計：

• X7 年底提前償還本金 $15,000$，並支付利息 $2,000$
• X8 年底提前償還本金 $10,000$，並支付利息 $2,000$
• X9 年底償還剩餘本金 $15,000$，並支付利息 $2,000$

因此，修正後預期現金流量如下：

時點	利息	償還本金	合計
X7 年底	$2,000	$15,000	$17,000
X8 年底	$2,000	$10,000	$12,000
X9 年底	$2,000	$15,000	$17,000

以原始有效利率 $5%

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）金融資產分類。金融資產若要分類為「按攤銷後成本衡量」，須同時符合：

1. 企業持有金融資產的經營模式，是以「持有以收取合約現金流量」為目的。
2. 合約現金流量僅為本金及流通在外本金金額之利息，即符合 SPPI 測試（Solely Payments of Principal and Interest）。

其中，「利息」通常包括：

• 貨幣時間價值；
• 信用風險；
• 其他基本放款風險；
• 其他基本放款成本；
• 利潤邊際。

若利率連結的指標與該金融工具的貨幣、經濟環境或基本放款安排不相稱，或使報酬具有非基本放款性質，即不符合 SPPI 測試。

本題依命題當年（民國 110 年）法規及 IFRS 9 規定判斷。

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解題方法

逐一判斷三項債務工具是否符合 SPPI 測試：

• 若利息只是反映該工具本身的時間價值、信用風險及基本市場利率，通常可通過。
• 若利率設計具有複雜的階梯式報酬，或連結的通貨膨脹指數與該工具的計價貨幣及經濟環境不一致，通常無法通過。
• 通過 SPPI 仍須搭配「持有以收取合約現金流量」的經營模式，才可能按攤銷後成本衡量。

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① 人民幣計價定期存款

該定期存款的利率依 6 個月期 SHIBOR 是否達到特定門檻，分別適用 6.8%、3.2% 或 0.5% 的年收益率：

• SHIBOR $\geq 2.75\%$，收益率為 $6.8\%$；
• $1.75\% \leq$ SHIBOR $<2.75\%$，收益率為 $3.2\%$；
• SHIBOR $<1.75\%$，收益率為 $0.5\%$。

雖然 SHIBOR 本身屬於利率指標，表面上與貨幣時間價值有關，但本項工具的報酬採取明顯的階梯式、跳躍式設計。例如 SHIBOR 從 $2.74\%$ 上升至 $2.75\%$，收益率即由 $3.2\%$ 跳升至 $6.8\%$，報酬變動與一般基本放款安排不具合理比例關係。

因此，該現金流量並非單純反映本金及基本利息，而具有結構化及非基本放款性質，無法通過 SPPI 測試。提前解約違約損失不損及本金，並不會改變其利率結構不符合 SPPI 的判斷。

故①不得分類為按攤銷後成本衡量之金融資產。

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② 乙公司發行之歐元計價公司債

核心觀念

本題考查三個財務比率與利息費用的關係：

1. 利息保障倍數

$$\text{利息保障倍數} = \frac{\text{稅前淨利}+\text{利息費用}}{\text{利息費用}}$$

分子即為利息及所得稅前盈餘（EBIT）。

2. 應負擔利息之負債金額

$$\text{應負擔利息之負債} = \text{總資產}\times \text{應負擔利息之負債占總資產比率}$$

3. 平均借款利率

本題依命題慣例，以期末應負擔利息之負債作為借款本金：

$$\text{平均借款利率} = \frac{\text{利息費用}}{\text{應負擔利息之負債}}$$

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解題方法

一、求應負擔利息之負債

總資產為 $781,250$，應負擔利息之負債占總資產比率為 $40\%$：

$$\text{應負擔利息之負債} = 781,250\times 40\% = 312,500$$

二、利用利息保障倍數求利息費用

設利息費用為 $I$。

稅前淨利為 $120,000$，因此：

$$\text{EBIT}=120,000+I$$

已知利息保障倍數為 $5.8$ 倍：

$$\frac{120,000+I}{I}=5.8$$

整理：

$$120,000+I=5.8I$$ $$120,000=4.8I$$ $$I=25,000$$

因此，利息費用為 $25,000$。

三、計算平均借款利率

$$\text{平均借款利率} = \frac{25,000}{312,500} = 8\%$$

因此正確答案為 (B) 8%。

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選項分析

• (A) 6%：錯誤

$6\%$ 並非由題目資料計算所得。若以利息費用 $25,000$ 除以應負擔利息之負債 $312,500$，結果為：

$$\frac{25,000}{312,500}=8\%$$

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 41 號：農業》（IAS 41）對生產性生物資產之衡量。

乳牛係供未來生產牛乳使用，屬於生物資產。生物資產於原始認列時，原則上應按：

$$公允價值減出售成本$$

衡量。出售成本包括直接歸屬於出售之增額成本，例如交易佣金、交易費用及運送至市場之成本，但不包括融資成本及所得稅。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。

解題方法

1. 計算乳牛於活絡市場之交易價格

$$10\text{頭}\times \$10,000=\$100,000$$

2. 扣除出售乳牛者負擔之交易費用

交易費用為售價之 $5\%$：

$$\$100,000\times 5\%=\$5,000$$

雖然該費用是由出售者支付，甲公司並未另外支付，但本題係以生物資產之「公允價值減出售成本」衡量，故仍須將出售交易之直接成本扣除。

3. 扣除將乳牛運至適當地點之運費

乳牛購自市場後，須運至牧場供未來生產牛乳。市場價格與乳牛實際位於牧場所代表之價值，應扣除由市場運至牧場之必要運費：

$$\$4,000$$

題目所稱「不論來或回之一趟運費皆為 $4,000$」，表示單程一趟運費為 $4,000$，本題只涉及市場至牧場的一趟運送，不應將 $4,000$ 計算兩次。

4. 計算原始認列金額

$$\$100,000-\$5,000-\$4,000=\$91,000$$

因此，甲公司於 X1 年底應認列乳牛金額為：

$$\boxed{\$91,000}$$

選項分析

• (A) $91,000$：正確。

計算如下：

核心觀念

本題考查交易目的金融資產之帳面金額變動與現金交易額的區分。

交易目的金融資產期末帳面金額的增加，可能來自兩部分：

1. 買進金融資產所產生的現金流出。
2. 金融資產評價利益所產生的非現金帳面增加。

因此：

$$\text{現金淨流出} = \text{帳面金額增加} - \text{評價利益}$$

本題假設交易均為現金交易，且題目未提供股利、利息或其他影響金融資產帳面金額的事項。

解題方法

先計算期初、期末帳面金額：

期初帳面金額：

$$12,000+2,400=14,400$$

期末帳面金額：

$$19,200-1,200=18,000$$

所以 X1 年帳面金額增加：

$$18,000-14,400=3,600$$

其中，$1,200$ 為交易目的金融資產評價利益，屬於非現金的帳面增加。因此，真正因買賣交易所產生的現金淨流出為：

$$3,600-1,200=2,400$$

故甲公司 X1 年因交易目的金融資產而發生之現金淨流出為 $2,400$。

選項分析

• (A) $2,400$：正確。

帳面金額增加 $3,600$，扣除非現金的評價利益 $1,200$：

核心觀念

本題考「現金交割之股份基礎給付」中的股份增值權（Share Appreciation Rights, SAR）。

甲公司承諾：員工完成五年服務期間後，公司以現金支付股份增值權所產生的增值利益。因此，該股份增值權屬於：

• 現金交割之股份基礎給付；
• 公司應認列負債；
• 服務期間內按員工提供服務的期間認列薪資費用；
• 五年歸屬期間內平均分攤相關公允價值。

依國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」的處理原則，若員工必須完成特定服務期間才能取得權利，應將股份基礎給付的公允價值於該服務期間認列。

解題方法

本題共有 100 名員工，每名員工取得 50,000 股份增值權，因此股份增值權總數為：

$$100 \times 50{,}000=5{,}000{,}000\text{ 股}$$

X1 年底每一股股份增值權的公允價值為

核心觀念

本題考查「待履行合約」及「虧損性合約」的會計處理。

甲公司已承諾以每公斤 $45 購入稻米，但稻米未來的預期出售價格僅為市價加計毛利$5。因此，甲公司履行合約後，每公斤將產生無法避免的損失，應於 X0 年底認列虧損及相關負債。

本題依命題當年（民國 110 年）適用之會計規範及 IAS 37《負債準備、或有負債及或有資產》之虧損性合約概念解題。

解題方法

甲公司履行購買承諾後，每公斤稻米的預期出售價格為：

$$34+5=39$$

其中：

• 每公斤市價：$34
• 預計加計毛利：$5
• 預期出售價格：$39

甲公司購入成本為每公斤 $45，因此每公斤的預期損失為：

$$45-39=6$$

合約數量為 $10,000$ 公斤，X0 年底應認列的合約損失為：

$$6\times 10,000=60,000$$

因此，甲公司應認列：

• 合約損失：$60,000$
• 虧損性合約相關負債或負債準備：$60,000$

此處的重點是，市價 $34$ 並不是甲公司實際預期的出售價格。題目明確表示甲公司轉售時會在市價上加計 $5$ 毛利，因此應以 $39$ 作為預期出售價格。

選項分析

(A) $0$：錯誤

雖然甲公司尚未實際購入稻米，合約仍屬尚未履行的待履行合約，但若履行合約所產生的經濟利益低於不可避免的履約成本，已形成虧損性合約，不能因尚未交貨或尚未付款而完全不認列損失。

(B) $60,000$：正確

核心觀念

本題考查存貨應採「成本與淨變現價值孰低」衡量，以及原材料重置成本低於帳面成本時，是否即應認列存貨跌價損失。

以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準：

• 存貨應按成本與淨變現價值孰低衡量。
• 淨變現價值（NRV）為估計售價減除完工成本及銷售費用。
• 原材料雖然重置成本下降，但若以該原材料生產的製成品，其預計淨變現價值仍高於製成品成本，表示原材料成本仍可透過製成品出售收回，原材料不應僅因重置成本下降而提列跌價損失。

解題方法

第一步，計算製成品的總成本：

$$製成品成本 = 原材料成本 + 尚需投入之完工成本$$ $$= 150{,}000+120{,}000 =270{,}000$$

第二步，計算製成品的淨變現價值：

$$製成品淨變現價值 =估計售價-估計銷售費用$$ $$=280{,}000-5{,}000 =275{,}000$$

比較如下：

$$製成品淨變現價值275{,}000 > 製成品成本270{,}000$$

製成品出售後仍可收回全部投入成本，且有 $5,000$ 的利益。因此，原材料雖然重置成本由 $150,000$ 降至 $130,000$，仍不代表原材料已發生應認列的跌價損失。

原材料的重置成本下降額為：

$$150{,}000-130{,}000=20{,}000$$

但這 $20,000$ 只是重置成本下降金額，不能直接視為存貨跌價損失。判斷原材料是否跌價，應觀察其所生產製成品的可回收金額。由於製成品淨變現價值高於成本，原材料無須提列跌價損失。

選項分析

核心觀念

本題考「金融資產移轉」及「提供服務權」之會計處理，主要依民國 110 年適用之《企業會計準則公報》或 IFRS 9《金融工具》有關金融資產除列及移轉之規定。

甲公司將應收款項以無追索權方式出售，表示符合金融資產除列條件，應：

1. 除列原應收款項帳面金額。
2. 認列收到之出售價款。
3. 對保留之權利及義務，依其公允價值認列，例如：

• 純利息分割型應收款；
• 提供服務之資產。

本題不能直接以出售價款 $1,032,000 減除原帳面金額$1,000,000，因為甲公司仍保留部分利息權利及服務權，原應收款項帳面金額必須依各項權利的相對公允價值分攤。

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解題方法

一、計算提供服務資產之公允價值

甲公司提供服務所取得的服務收入公允價值為 $38,000，其中足額服務補償為$15,000。

超過足額補償的部分，才是甲公司因提供服務而取得的服務資產：

$$\text{服務資產公允價值} = \$38,000-\$15,000 = \$23,000$$

因此，移轉交易涉及的各項權利公允價值如下：

項目	公允價值
出售給乙銀行之應收款項	$1,032,000
純利息分割型應收款	$20,000
服務資產	$23,000
合計	$1,075,000

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二、依相對公允價值分攤原應收款項帳面金額

原應收款項帳面金額為 $1,000,000，應按各項權利公允價值占總公允價值的比例分攤。

出售部分應分攤的帳面金額為：

$$\$1,000,000 \times \frac{\$1,032,000}{\$1,075,000} = \$960,000$$

保留之純利息分割型應收款應分攤：

$$\$1,000,000 \times \frac{\$20,000}{\$1,075,000} \approx \$18,605$$

服務資產應分攤：

$$\$1,000,000 \times \frac{\$23,000}{\$1,075,000} \approx \$21,395$$

三者合計約為：

$$\$960,000+\$18,605+\$21,395 =\$1,000,000$$

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三、計算移轉應認列之損益

出售部分收到現金 $1,032,000，減除分攤至出售部分的帳面金額

核心觀念

本題考查下列會計處理：

1. 土地與房屋須依各自公允價值分攤取得成本。
2. 房屋依成本模式提列折舊，發生減損後須以減損後帳面金額為基礎計算後續折舊。
3. 自用不動產轉列投資性不動產，且採公允價值模式時，轉列日公允價值與帳面金額之差額，依《國際會計準則第 40 號》（IAS 40）及《國際會計準則第 16 號》（IAS 16）處理：

• 公允價值低於帳面金額：減少數列入本期損益。
• 公允價值高於帳面金額：原則上列入其他綜合損益及權益中的重估增值，不直接增加本期淨利。

本題以命題當年（民國 110 年）適用之會計準則為準。

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解題方法與計算

一、分攤土地與房屋取得成本

土地與房屋公允價值合計為：

$$1,200,000+1,300,000=2,500,000$$

正好等於辦公大樓總取得成本，因此：

• 土地成本：$1,200,000$
• 房屋成本：$1,300,000$

二、計算房屋折舊及減損後帳面金額

房屋成本為 $1,300,000$，殘值為 $300,000$，耐用年限為 10 年，採直線法：

$$\text{每年折舊} = \frac{1,300,000-300,000}{10} = 100,000$$

X1 年至 X5 年底共提列 5 年折舊：

$$100,000 \times 5=500,000$$

X5 年底認列減損前，房屋帳面金額為：

$$1,300,000-500,000=800,000$$

X5 年底認列減損損失 $200,000$ 後：

$$800,000-200,000=600,000$$

減損後房屋剩餘耐用年限為 5 年，殘值仍為 $300,000$，因此 X6 年折舊為：

$$\frac{600,000-300,000}{5}=60,000$$

依題目官方答案之計算口徑，轉列日前房屋帳面金額為：

$$600,000-60,000=540,000$$

三、比較 X6 年底公允價值與帳面金額

土地

土地帳面金額為 $1,200,000$，公允價值為 $1,250,000$：

$$1,250,000-1,200,000=50,000$$

土地增加 $50,000$，屬於自用不動產轉列投資性不動產時的公允價值增加，依重估處理，列入其他綜合損益及權益，不計入本期淨利。

房屋

房屋轉列前帳面金額為 $540,000$，公允價值為 $500,000$：

核心觀念

本題考「應收帳款出售」中，採用完全追索權（with recourse）時之現金計算。

• 銀行手續費：應收帳款總額的 $5\%$
• 銀行保留款：應收帳款總額的 $3\%$，專供銷貨折扣、銷貨退回及折讓使用
• 完全追索權：客戶無法付款的部分，仍由乙公司負擔

因此，銀行保留款只能沖抵銷貨退回等銷貨調整，不能直接抵銷客戶無法收回的呆帳。

解題方法

1. 計算銀行手續費與保留款

銀行手續費為：

$$650,000 \times 5\% = 32,500$$

銀行保留款為：

$$650,000 \times 3\% = 19,500$$

乙公司一開始自銀行取得的現金為：

$$650,000-32,500-19,500=598,000$$

2. 計算銷貨退回後的應收帳款

客戶退貨 $12,000$，因此應收帳款減少為：

$$650,000-12,000=638,000$$

3. 計算客戶無法收回的金額

銀行僅向客戶收現 $585,000$，故無法收回的帳款為：

$$638,000-585,000=53,000$$

因為是完全追索權，這 $53,000$ 仍由乙公司負擔。

4. 計算保留款結算金額

銀行保留款 $19,500$ 中，先用於沖抵銷貨退回 $12,000$，剩餘可返還乙公司的金額為：

$$19,500-12,000=7,500$$

核心觀念

本題考查三項觀念：

1. 購買設備時，現金折扣是否取得，影響設備取得成本。
2. 年數合計法（sum-of-the-years’-digits method）計算折舊。
3. 每股盈餘公式：

$$\text{每股盈餘} = \frac{\text{稅後淨利}}{\text{流通在外普通股股數}}$$

付款條件為 $2/10,\ n/30$，表示購買日起 10 日內付款可享 2% 折扣；第 11 日起付款則不得享有折扣。

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解題方法

一、決定設備取得成本

丙公司於 1 月 15 日付款，已超過 10 日折扣期間，因此未取得 2% 現金折扣。

$$\text{設備成本}=\$5,700,000$$

設備可折舊成本為：

$$\$5,700,000-\$186,000=\$5,514,000$$

二、計算年數合計數

耐用年限為 5 年，年數合計數為：

$$5+4+3+2+1=15$$

採年數合計法，X5 年為最後一年，折舊比例為：

$$\frac{1}{15}$$

因此，X5 年折舊費用為：

$$\$5,514,000\times\frac{1}{15} =\$367,600$$

三、計算 X5 年稅前淨利

題目所給 $2,580,000$ 為扣除折舊及所得稅前之淨利，因此先扣除折舊：

$$\$2,580,000-\$367,600 =\$2,212,400$$

四、計算所得稅及稅後淨利

所得稅為：

$$\$2,212,400\times20\% =\$442,480$$

稅後淨利為：

$$\$2,212,400-\$442,480 =\$1,769,920$$

五、計算每股盈餘

核心觀念

本題考查採用權益法之投資，其投資收益與投資帳戶餘額應依下列項目調整：

1. 按被投資公司淨利乘以持股比例認列投資收益。
2. 取得日投資成本超過取得日可辨認淨資產公允價值之差額，應分攤至各項資產及未入帳專利權。
3. 公允價值調整所產生之折舊、攤銷或存貨成本差額，應調整投資收益。
4. 收到現金股利時，採權益法下應沖減投資帳戶，而非認列股利收入。

取得日乙公司帳面權益為：

$$3,200,000+750,000-200,000=3,750,000$$

丁公司按持股比例取得之帳面淨資產為：

$$3,750,000\times 30\%=1,125,000$$

投資成本超過帳面淨資產所享有份額之差額為：

$$1,225,000-1,125,000=100,000$$

解題方法：分攤取得日投資成本差額

1. 存貨公允價值調整

$$550,000-250,000=300,000$$

丁公司持股比例所應分攤之存貨公允價值差額為：

$$300,000\times30\%=90,000$$

乙公司已於 X1 年中出售存貨，因此 X1 年應將 $90,000$ 列為投資收益之減項。

2. 建築物公允價值調整

$$550,000-700,000=-150,000$$

建築物公允價值低於帳面金額，表示乙公司依帳面金額所提列之折舊較高，採公允價值基礎計算時，折舊應減少。

丁公司每年應增加投資收益：

$$\frac{150,000}{12}\times30\%=3,750$$

3. 設備公允價值調整

$$520,000-420,000=100,000$$

設備公允價值高於帳面金額，表示依公允價值基礎計算之折舊較高，應減少投資收益：

$$\frac{100,000}{6}\times30\%=5,000$$

4. 未入帳專利權

總投資成本差額為 $100,000$，扣除上述可辨認資產公允價值調整之丁公司份額：

$$100,000-90,000+45,000-30,000=25,000$$

其中：

• 存貨：$300,000\times30\%=90,000$
• 建築物：$-150,000\times30\%=-45,000$
• 設備：$100,000\times30\%=30,000$

因此，未入帳專利權分攤金額為：

$$25,000$$

專利權每年攤銷額為：

$$\frac{25,000}{8}=3,125$$

專利權攤銷使投資收益每年減少 $3,125$。

X1 年投資收益

乙公司 X1 年淨利中，丁公司按持股比例應享有：

核心觀念

本題考查 IFRS 16「售後租回交易」之處理：

1. 先依 IFRS 15 判斷是否構成出售。本題已明確符合出售條件。
2. 出售後，甲公司仍透過租賃保留機器部分使用權，因此不能將全部處分利益一次認列。
3. 甲公司僅能認列「已移轉給乙公司之權利」所對應的處分利益。
4. 因移轉對價低於機器公允價值，差額應視為甲公司預付租賃款，出售價格須調整至公允價值。

以下以命題當年（民國 110 年）適用之 IFRS 16 規定為準。

解題方法

機器公允價值為 $522,000，帳面金額為$417,600，因此全部出售所產生的利益為：

$$522,000-417,600=104,400$$

甲公司租回機器之租賃給付現值為 $400,000，代表甲公司保留使用權的比例為：

$$\frac{400,000}{522,000}$$

因此，已移轉給乙公司的權利比例為：

$$1-\frac{400,000}{522,000} =\frac{122,000}{522,000}$$

甲公司可認列的處分利益為：

$$104,400\times\frac{122,000}{522,000} =24,400$$

移轉對價為 $477,000，低於公允價值$522,000，差額：

$$522,000-477,000=45,000$$

此 $45,000 應視為預付租賃款，不改變上述依權利移轉比例計算之處分利益。

所以，甲公司 X9 年 1 月 1 日應認列的處分機器利益為：

$$\boxed{\$24,400}$$

選項分析

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第 24 號》或我國採用之《國際財務報導準則第 8 號（IFRS 8）營運部門》對「營運部門（operating segment）」的定義。以命題當年（民國 110 年）適用之規定為準。

企業組成部分若同時具備下列三項特性，即屬於營運部門：

1. 從事可能賺取收入並發生費用之經營活動，包括與企業內其他組成部分交易所產生之收入與費用。
2. 營運結果定期由企業之營運決策者複核，以作為資源分配及績效評估之依據。
3. 具個別分離之財務資訊。

題幹所列 (a)、(b)、(c) 正好逐一對應上述三項條件。

解題方法

本題採「關鍵定義對照法」：

• 看到「經營活動、收入與費用」：對應營運部門的營運活動。
• 看到「營運決策者定期複核」：對應資源分配及績效評估。
• 看到「個別分離之財務資訊」：對應部門具備可辨認及可衡量的財務資料。

三項條件全部符合，因此該企業組成部分稱為「營運部門」。

選項分析

(A) 現金產生單位

錯誤。

「現金產生單位」（cash-generating unit）係《國際會計準則第 36 號》資產減損會計所使用的概念，指可產生現金流入、且大致獨立於其他資產或資產群組現金流入的最小可辨認資產群組。

其重點在於資產減損測試及現金流入的獨立性，並非以營運決策者複核、資源分配及績效評估作為判斷標準。

(B) 停業單位

錯誤。