111 地方特考三等 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題融合了會計估計變動、會計錯誤之影響分析以及結帳後更正分錄三大核心主題：

1. 折舊方法變更之會計處理： 依據國際會計準則第 8 號（IAS 8）及我國企業會計準則公報第 8 號「會計政策、會計估計變動及錯誤」，不動產、廠房及設備折舊方法之變更，係反映資產所含未來經濟效益預期消耗型態之改變，屬於會計估計變動，應採用推延處理法（Prospective application）。即以變更當期期初之帳面金額，按新方法於剩餘耐用年數內計提折舊，不溯及既往調整前期損益。若公司已決定變更卻仍按舊法提列，即構成當年度之會計錯誤。
2. 自動抵銷錯誤（Counterbalancing Errors）： 期末存貨高估及期末應付費用漏計，皆屬於在兩期內會自然相互抵銷之錯誤。若至第二年底結帳後才發現，兩期虛帳戶之損益影響已全數結轉至保留盈餘互相抵銷，且資產與負債項目在第二年底均已恢復正確，故累積至第二年底之保留盈餘無誤，亦不需作更正分錄。
3. 結帳後更正分錄之原則： 當會計期間結束且已完成結帳（結帳後），所有的損益類帳戶（虛帳戶）均已結轉歸零至「保留盈餘」。因此，任何涉及當期損益項目的更正，均不得再記入損益科目，必須直接調整「保留盈餘」（或「前期損益調整」實帳戶）。

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解題方法

一、各項資料逐筆分析

(1) 機器設備折舊方法變更與提列錯誤

• X2 年度折舊： 原採年數合計法，耐用年數 4 年，殘值為 $0$。 年數合計數 $= 1 + 2 + 3 + 4 = 10$。 $\text{X2 年折舊費用} = \$150,000 \times \frac{4}{10} = \$60,000$ X2 年底帳面金額（未折減餘額）$=$$$150,000 -$$$60,000 =$$90,000。 X2 年並無錯誤。
• X3 年度折舊（正確應提列數）： X3 年起變更為直線法，屬估計變動，採推延處理法。 X3 年初帳面金額為 $90,000，剩餘耐用年數為 $4 - 1 = 3$ 年，殘值仍為 $0$。 $\text{X3 年正確折舊費用} = \frac{\$90,000 - \$0}{3} = \$30,000$
• X3 年度折舊（公司實際錯誤提列數）： 公司仍採年數合計法： $\text{X3 年帳列折舊費用} = \$150,000 \times \frac{3}{10} = \$45,000$
• 錯誤影響：
• X3 年度折舊費用多計：$$45,000 -$$$30,000 =$$15,000。
• X3 年度淨利少計 $15,000。
• X3 年底累計折舊多計 $15,000。
• X3 年底保留盈餘少計 $15,000。

(2) X2 年期末存貨多計 $30,000

• X2 年度：期末存貨多計 $$30,000 \implies$ 銷貨成本少計 $$30,000 \implies$ X2 年本期淨利多計 $$30,000 \implies$ X2 年底保留盈餘多計 $30,000。
• X3 年度：期初存貨多計 $$30,000 \implies$ 銷貨成本多計 $$30,000 \implies$ X3 年本期淨利少計 $30,000。
• X3 年底累積影響：X3 年期末存貨無誤，兩期損益影響互抵（$+$$$30,000 -$$$30,000 =$$0），對 X3 年底保留盈餘無影響。

(3) X2 年底漏計應付租金 $15,000

• X2 年度：漏計租金費用 $$15,000 \implies$ X2 年本期淨利多計 $$15,000 \implies$ X2 年底保留盈餘多計 $15,000。
• X3 年度：於支付時全數認列為 X3 年費用 $\implies$ X3 年租金費用多計 $$15,000 \implies$ X3 年本期淨利少計 $15,000。

核心觀念

本題為現金流量表（IAS 7「現金流量表」）之綜合編製題型，評量考生在複雜交易下各活動現金流量的拆解、推導與勾稽能力。核心觀念包含：

1. 營業活動現金流量（直接法與間接法）：

• 銷貨收現數與「應收帳款淨額」及「預期信用減損損失」之勾稽關係。
• 採用權益法之投資：本期認列之投資損益屬非現金調整；獲配之現金股利依題目指定列為「營業活動現金流量」。
• 利息收付與股利收付之分類選擇（IAS 7 允許之會計政策選擇，本題依題意指定）。

2. 籌資活動現金流量：

• 買回並註銷庫藏股票：依面額沖減股本、依原溢價沖減資本公積，不足數依序沖抵保留盈餘之會計處理及其現金支出推導。
• 發放現金股利之現金流出。

3. 投資活動現金流量：

• 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI 債務工具）：結合資產負債表餘額變動與其他綜合損益（其他權益未實現評價損益變動），反推本期實際購入成本。
• 關聯企業股權之增購支出。
• 不動產、廠房及設備（含使用權資產）之帳面金額變動與折舊費用之勾稽。

4. 租賃會計（IFRS 16）之現金流量表達與整體勾稽：

• 租賃負債之變動與利息費用、租金支付之關聯性，及全表現金流量淨變動數之嚴密勾稽。

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解題方法

(一) X3 年度現金流量表中之現銷及應收帳款收現數額

推導原理： 應收帳款淨額之期末餘額等於期初餘額加上本期賒銷、減去本期提列之預期信用減損損失，再減去本期收現數（實際沖銷呆帳時，應收帳款與備抵損失同額減少，不影響應收帳款淨額）。 $\Delta \text{應收帳款淨額} = \text{銷貨收入} - \text{預期信用減損損失} - \text{現銷及應收帳款收現數}$

計算步驟： $\text{現銷及應收帳款收現數} = \text{銷貨收入} - \Delta \text{應收帳款淨額} - \text{預期信用減損損失}$ $\text{現銷及應收帳款收現數} = \$302,000 - \$20,000 - \$1,000 = \$281,000$

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(二) X3 年度現金流量表中買回並註銷庫藏股票所支付之現金數額

推導原理：

1. 保留盈餘（RE）變動分析： 期末保留盈餘與期初保留盈餘之增減變動受「本期淨利」、「宣告並發放現金股利」以及「買回註銷庫藏股票沖抵數」影響： $\Delta \text{保留盈餘} = \text{本期淨利} - \text{發放現金股利} - \text{註銷庫藏股沖抵保留盈餘}$ 代入題目資料： $\$80,000 = \$130,000 - \$45,000 - \text{註銷庫藏股沖抵保留盈餘}$ $\$80,000 = \$85,000 - \text{註銷庫藏股沖抵保留盈餘}$ $\implies \text{註銷庫藏股沖抵保留盈餘} = \$85,000 - \$80,000 = \$5,000$

2. 買回並註銷庫藏股票之分錄還原： 題目補充資料 (4) 指出，買回成本超過原發行價格部分以保留盈餘沖抵。本期普通股股本減少 $90,000、資本公積減少 $50,000，沖抵保留盈餘 $5,000： $\text{借：普通股股本} \quad 90,000$ $\text{借：資本公積} \quad 50,000$ $\text{借：保留盈餘} \quad 5,000$ $\text{貸：現　　金} \quad 145,000$ 因此，買回並註銷庫藏股票支付之現金數額為： $\$90,000 + \$50,000 + \$5,000 = \$145,000$

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(三) X3 年度之營業活動現金流量

本題可採用「直接法」逐項推導各項營業收支現金，並以「間接法」驗算勾稽：

1. 直接法各項目推導：

• 現銷及應收帳款收現數：$+$$281,000。
• 進貨及支付供應商貨款： 存貨變動為 $0，故本期進貨等於銷貨成本 $140,000。 應付帳款增加 $71,000（延遲付款）： $\text{支付貨款現金} = \text{銷貨成本} \$140,000 - \Delta \text{應付帳款} \$71,000 = \$69,000 \quad (\text{流出})$
• 支付其他營業費用： 其他營業費用為 $5,000，預付費用減少 $3,000（充抵費用，未付現）： $\text{支付其他費用現金} = \$5,000 - \$3,000 = \$2,000 \quad (\text{流出})$
• 收到關聯企業現金股利（補充資料(6)指定列為營業活動）： 採用權益法之投資帳面金額變動公式： $\Delta \text{採用權益法之投資} = \text{本期認列損益份額} + \text{增加投資支出} - \text{收到現金股利}$ $\$60,000 = \$42,000 + \$30,000 - \text{收到現金股利}$ $\implies \text{收到現金股利} = \$72,000 - \$60,000 = \$12,000 \quad (\text{流入})$
• 所得稅費用支付： 無應付所得稅餘額變動，付現數等於損益表所得稅費用 $$6,000 \quad (\text{流出})$。
• 利息費用支付： 損益表利息費用 $12,000，應付利息增加 $1,000。 租賃負債於資產負債表淨增加 $5,000，此為租賃利息計提尚未付現（計入租賃負債），故本期實際以現金支付之利息為： $\text{利息支付現金額} = \text{利息費用} \$12,000 - \Delta \text{應付利息} \$1,000 - \Delta \text{租賃負債(未付息)} \$5,000 = \$6,000 \quad (\text{流出})$ *(註：若評閱標準採傳統不細拆租賃利息之簡化作法，視支付利息為 $$12,000 -$\

核心觀念

本題測驗**無形資產（電腦軟體）之後續支出與部分組件重置（Replacement of Parts）**之會計處理，規範以命題當年（民國 111 年）適用之國際會計準則第 38 號「無形資產」（IAS 38）及準用國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）為準：

1. 後續支出之資本化：企業重置資產之組成部分時，若符合認列條件（能產生未來經濟效益且成本能可靠衡量），應將該重置支出計入資產帳面金額。
2. 舊組件之除列原則：依規定，認列新重置組件成本時，必須將「被重置部分之帳面金額」予以除列。若無法單獨取得被重置部分之實際歷史成本，準則提供不同層次之估計方法：

• 實際已知法：若能直接得知被重置組件之原始成本及累計攤銷，直接沖銷並將未攤銷帳面金額認列為「處分（除列）無形資產損失」。
• 相對重置成本法：若無法得知被重置部分之帳面金額，但已知全套資產重置成本，得以「組件重置成本占全套重置成本之比例」，回推估計被重置組件之原始成本。
• 重置成本指標法（IAS 16 第 70 段）：企業若無法決定被重置部分之帳面金額，亦無全套重置成本資訊時，得以「新組件之重置成本」作為被重置部分於原始取得時成本之最佳指標。

3. 直線法攤銷比例：原 ERP 系統耐用年限 5 年，自 X2 年 1 月 1 日使用至 X3 年 12 月 31 日共計滿 2 年，已提列攤銷比例為： $\frac{2\text{ 年}}{5\text{ 年}} = 40\%$ 剩餘未攤銷之帳面金額比例為： $\frac{3\text{ 年}}{5\text{ 年}} = 60\%$

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解題方法

(一) 已知原顧客管理子系統原始成本與累計攤銷

1. 計算被除列舊組件之帳面金額與處分損失：

• 原始成本：$1,000,000
• 累計攤銷：$400,000
• 帳面金額（處分損失）$=$$$1,000,000 -$$$400,000 =$$600,000

2. 認列新組件成本：

• 以現金支付 $1,500,000，借記「電腦軟體」，貸記「現金」。

(二) 以全套 ERP 系統之重置成本推估舊組件原始成本

1. 計算顧客管理子系統占全套重置成本之比例：

• 新子系統重置成本為 $1,500,000
• 全套 ERP 重置成本為 $8,000,000
• 重置成本比例： $\text{比例} = \frac{\$1,500,000}{\$8,000,000} = 18.75\%$

2. 推估被重置舊組件之原始成本與累計攤銷：

• 估計原始成本 $=$$$6,000,000 \times 18.75% =

核心觀念

本題考查固定資產折舊方法變更、重大改良後折舊估計，以及具有商業實質之非貨幣性資產交換。

重大改良延長資產使用年限並改變折舊估計時，應以改良後的帳面金額及剩餘耐用年限，採新的估計提列折舊。具有商業實質的交換，換入資產原則上按公允價值衡量，處分損益則以換出資產公允價值減換出資產帳面金額計算。

解題方法

一、計算 X1、X2 年折舊

設備成本 $800,000$，殘值 $200,000$，應折舊金額為：

$$800,000-200,000=600,000$$

原耐用年限為 5 年，年數合計為 $1+2+3+4+5=15$。

• X1 年折舊：$600,000\times\frac{5}{15}=200,000$
• X2 年折舊：$600,000\times\frac{4}{15}=160,000$

因此，X3 年初改良前帳面金額為：

$$800,000-200,000-160,000=440,000$$

二、計算重大改良後的折舊

重大改良支出資本化 $250,000$，改良後帳面金額為：

$$440,000+250,000=690,000$$

題目指出使用年限延長 3 年，原耐用年限 5 年，因此總耐用年限為 8 年。X3 年初已使用 2 年，剩餘耐用年限為 6 年。改良後殘值為 $90,000$，自 X3 年起改採直線法，故每年折舊為：

$$\frac{690,000-90,000}{6}=100,000$$

核心觀念

本題考「不具商業實質的非貨幣性資產交換」之換入資產衡量。依《企業會計準則公報第八號》「不動產、廠房及設備」，不具商業實質的交換，原則上以換出資產的帳面金額衡量換入資產；若另有支付現金，則將支付的現金加計於換出資產帳面金額。

本題承第 1 題，換出資產帳面金額為 $560,000$，甲公司另支付現金 $30,000$，因此換入機器設備的認列金額為：

$$換入資產成本 =換出資產帳面金額+支付現金 =560,000+30,000 =590,000$$

選項分析

核心觀念

本題考查債務工具投資分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）時，如何分別處理利息收入、攤銷後成本與期末公允價值評價。

利息收入依有效利率法計算；票面利息與利息收入的差額用於調整債券帳面金額；期末再將投資調整至公允價值。未實現評價損益列入其他綜合損益，並累積於其他權益。

解題方法

先以票面利率計算每年收取的利息：

$500,000\times5\%=25,000$

X1 年初投資成本依有效利率折現：

$500,000\times p_{5,7\%}+25,000\times P_{5,7\%}$

$$=500,000\times0.71299+25,000\times4.10020 =459,020$$

X1 年利息收入按期初帳面金額乘有效利率計算：

$459,020\times7\%=32,131.4\approx32,130$

扣除實際收取的票面利息後，攤銷後成本為：

$459,020+32,130-25,000=466,150$

年底公允價值為 $480,000$，因此應認列的未實現評價利益為：

$480,000-466,150=13,850$

核心觀念

債務工具投資若分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI），期末帳面金額按公允價值衡量；公允價值與攤銷後成本間的差額，列為評價調整並認列於其他綜合損益。

本題承第 3 題，甲公司於 X2 年 1 月 1 日出售半數投資後，年底只須對剩餘半數計算評價調整。出售日已出售部分的帳面金額與處分損益，不納入年底剩餘投資的評價調整。

解題方法

依承第 3 題的資料，剩餘半數公司債投資於 X2 年底的攤銷後成本為 $233,065$，年底公允價值為 $240,000$。因此：

$$\text{年底評價調整} =\text{年底公允價值}-\text{年底攤銷後成本} =240,000-233,065 =6,935$$

年底公允價值高於攤銷後成本，故應認列貸方評價調整 $6,935$，並將相應利益列入其他綜合損益。

核心觀念

本題考債務整理時，債務人如何衡量清償對價，以及發行股票的交易成本如何處理。債務整理利益為「原債務帳面金額」減去「清償對價的公允價值」；免除的利息也屬原債務的一部分。發行股票的成本應沖減資本公積－普通股溢價，不列入債務整理利益的計算。

解題方法

原債務總額為：

$$2,000,000+180,000=2,180,000$$

清償對價包括股票與機器：

• 股票公允價值：$200,000 \times 6 = 1,200,000$
• 機器公允價值：$200,000$

因此清償對價公允價值合計為 $1,400,000$，債務整理利益為：

$$2,180,000-1,400,000=780,000$$

股票面額總額為 $200,000 \times 10=2,000,000$；股票公允價值低於面額，因此發行股票形成資本公積借方差額：

$$2,000,000-1,200,000=800,000$$

股票發行成本 $80,000$ 亦沖減資本公積－普通股溢價，故該科目借方合計：

$$800,000+80,000=880,000$$

所以選項 (A) 正確。

分錄概念如下：

• 借記應付票據 $2,000,000$、應付利息 $180,000$
• 借記資本公積－普通股溢價 $880,000$
• 貸記普通股股本 $2,000,000$、機器設備 $350,000$、債務整理利益 $710,000$

其中機器以帳面金額 $200,000$ 除列，並認列處分利益 $150,000$；債務整理利益為 $710,000$。合計貸方 $3,060,000$，與借方 $3,060,000$ 相等。

核心觀念

本題考債務人以修改債務條件及移轉資產、發行權益工具清償金融負債時，如何認列債務整理利益，以及發行股票的金額如何衡量。

依金融負債除列規定，債務人清償債務時，應比較被除列負債的帳面金額與支付對價的公允價值；差額認列為債務整理利益或損失。以發行權益工具清償負債時，權益工具按其公允價值衡量；發行成本則列為權益減項，不影響債務整理利益的計算。

解題方法

原應付票據本金為 $3,000,000$，另積欠利息 $250,000$。乙公司同意免除利息，因此被清償的負債帳面金額為：

$$3,000,000+250,000=3,250,000$$

丙公司支付的對價包括普通股及車輛：

• 普通股公允價值：$300,000$ 股 $\times$ 每股 $6=$$1,800,000
• 車輛公允價值：$220,000
• 股票發行成本 $120,000 是權益交易成本，不列入清償對價

因此，債務整理利益為：

$$3,250,000-(1,800,000+220,000)=1,230,000$$

車輛的帳面金額 $250,000 與公允價值 $220,000 的差額 $30,000，另屬處分資產損失；計算債務整理利益時，仍以移轉車輛的公允價值計入清償對價。

選項分析

核心觀念

本題考查承租人依 IFRS 16 衡量租賃負債時，應納入哪些租賃付款。租賃負債於租賃開始日按尚未支付租賃付款的現值衡量；其中，承租人對殘值保證預期應支付的金額，應列入租賃付款。

本題不是以出租人估計的期末殘值、出租人要求保證的上限，或兩者差額計算，而是採用承租人預期在殘值保證下應支付的金額。

解題方法

題目提供三個容易混淆的金額：

• 租期屆滿設備殘值估計：$50,000$
• 甲公司承諾的殘值保證金額：$30,000$
• 甲公司估計殘值保證下的預期支付金額：$10,000$

計算租賃負債時，殘值保證應納入的是承租人預期支付的金額，因此採用 $10,000$。每年 $120,000$ 的租金也屬租賃付款，但題目只問「保證殘值之值」，無須計算全部租賃負債現值。

選項分析

核心觀念

本題考存貨估計中的毛利法。題目提供的毛利率是「以銷貨成本為基礎」計算，要求改用「以銷貨為基礎」的毛利率計算銷貨毛利，再推算銷貨成本與期末存貨。

毛利率的基礎不同，數值也不同：

• 以銷貨成本為基礎：毛利 ÷ 銷貨成本
• 以銷貨為基礎：毛利 ÷ 銷貨淨額

解題方法

設銷貨成本為 $C$。題目給定以銷貨成本為基礎的毛利率為 $25\%$，因此：

$$\frac{\text{銷貨毛利}}{C}=25\%$$

又因銷貨淨額等於銷貨成本加銷貨毛利：

$$500,000=C+25\%C=1.25C$$

所以：

$$C=\frac{500,000}{1.25}=400,000$$

可供銷售商品成本為 $800,000$，期末存貨為：

$$800,000-400,000=400,000$$

也可先將成本基礎毛利率換算成銷貨基礎毛利率：

$$\frac{25\%}{1+25\%}=20\%$$

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）對指定為「透過損益按公允價值衡量」金融負債的後續衡量與表達方式。

金融負債因企業自身信用風險變動而產生的公允價值變動，原則上認列於其他綜合損益；但若如此處理會造成或加劇會計配比不當，則全部公允價值變動改列當期損益。

解題方法

先辨認題目指定的金融負債分類：題幹已說明該負債指定為透過損益按公允價值衡量。接著抓住關鍵條件「不會引發或加劇會計配比不當」：

• 不會造成或加劇會計配比不當：自身信用風險所造成的公允價值變動列入其他綜合損益。
• 會造成或加劇會計配比不當：該金融負債的公允價值變動列入當期損益。

本題符合前者，因此應認列於其他綜合損益。

選項分析

核心觀念

本題考流動比率與速動比率的定義：

$$\text{流動比率}=\frac{\text{流動資產}}{\text{流動負債}}$$ $$\text{速動比率}=\frac{\text{速動資產}}{\text{流動負債}}$$

本題速動資產包括現金及約當現金與應收帳款；存貨及預付費用不列入速動資產。

解題方法

依題意，流動資產為 $A+200{,}000+60{,}000+30{,}000$，速動資產為 $A+200{,}000$，流動負債為 $B$。

由流動比率 $3.6$：

$$\frac{A+290{,}000}{B}=3.6 \quad\Longrightarrow\quad A+290{,}000=3.6B$$

由速動比率 $2.7$：

$$\frac{A+200{,}000}{B}=2.7 \quad\Longrightarrow\quad A+200{,}000=2.7B$$

兩式相減，消去 $A$：

$$90{,}000=0.9B \quad\Longrightarrow\quad B=100{,}000$$

代回速動比率式：

核心觀念

本題考查員工認股權的股份基礎給付會計。員工須繼續服務滿 3 年才能取得認股權，屬於附有服務條件的權益交割股份基礎給付；應以給與日認股權的公允價值衡量總薪資費用，並在 3 年既得期間內認列。

認股權的給與日公允價值為每股 $15$，後續股價或認購價格的變動不會改變這項衡量金額。員工離職預估則須在各報導日更新，並依預期可既得的認股權數量調整累計費用。

解題方法

每位員工獲配 $600$ 股，給與 $20$ 位員工。到 111 年底，甲公司估計有 $4$ 位員工將於 112 年底前離職，因此預期可完成服務條件的人數為：

$20-4=16\text{ 位}$

預期可既得的認股權總數為：

$16\times600=9{,}600\text{ 股}$

預期總薪資費用為：

$9{,}600\times \$15=\$144{,}000$

既得期間為 3 年；截至 111 年底已經過 2 年，因此應認列累計薪資費用：

$\$144{,}000\times\frac{2}{3}=\$96{,}000$

110 年底的離職估計為 3 位，因此 110 年應認列薪資費用：

$20-3=17\text{ 位預期留任員工}$

核心觀念

本題考「定期盤存制」下，在途進貨的截止與存貨所有權認定。起運點交貨表示貨物交由承運人時，買方即取得存貨所有權；因此，丁公司應在民國 110 年底將這筆 $30,000$ 的在途進貨列入存貨，並認列進貨及應付帳款。

解題方法

丁公司漏列了 110 年底的在途進貨，也漏記相關進貨分錄。這筆漏列使 110 年期末存貨少計 $30,000$，因此 110 年銷貨成本多計 $30,000$、淨利少計 $30,000$。110 年正確淨利應為：

$$180,000 + 30,000 = 210,000$$

丁公司在 111 年才認列這筆進貨。若該進貨列入 111 年帳上，會使 111 年進貨多計 $30,000$；但 111 年期初存貨也因漏列前期在途進貨而少計 $30,000$。兩項對 111 年銷貨成本的影響互相抵銷：

$$\text{銷貨成本影響} = \text{期初存貨少計 }30,000 + \text{進貨多計 }30,000 = 0$$

核心觀念

本題考查 IAS 1 對其他綜合損益（OCI）項目的後續處理：有些項目日後於符合條件時重分類至損益，有些則不得重分類至損益。判斷關鍵在於各項目的後續衡量及實現時，準則是否允許將累計 OCI 金額轉列損益。

以命題當年（民國 111 年）國際會計準則規定為準。IAS 1 要求將 OCI 項目區分為「後續可能重分類至損益」及「後續不重分類至損益」兩類。

解題方法

逐一辨認各選項所屬的 OCI 項目，再判斷其後續累計金額能否轉列損益。確定福利計畫的再衡量數依 IAS 19 認列於 OCI，後續不得重分類至損益；其餘三項在符合相關條件時，均有後續重分類至損益的規定。

選項分析

(A) 透過其他綜合損益按公允價值衡量債券投資未實現評價損益：錯誤。 此類債務工具的公允價值變動先列入 OCI；除列時，累計 OCI 金額應重分類至損益。因此屬於後續可能重分類至損益的項目。

核心觀念

本題考查投資性不動產採用成本模式時的後續衡量，以及租金收入的認列。

依《企業會計準則公報第 16 號「投資性不動產」》，成本模式下，投資性不動產後續按成本減除累計折舊及累計減損衡量；公允價值變動不作評價調整。出租所得的租金收入則依租賃收入認列原則入帳。

解題方法

商辦大樓的原始成本為：

$$180,000,000+20,000,000=200,000,000$$

每年直線法折舊為：

$$\frac{200,000,000-0}{40}=5,000,000$$

X2 年應認列的租金收入為 $20,000,000$，分錄為：

$$\begin{aligned} \text{借：現金（或應收租金）} &\quad 20,000,000\\ \text{貸：租金收入} &\quad 20,000,000 \end{aligned}$$

因此，選項 D 正確。

選項分析

• (A) 借：折舊費用 $4,500,000$——錯誤。 年折舊額應為 $200,000,000\div40=5,000,000$，不是 $4,500,000$。題目未提供減損或其他會改變折舊基礎的資訊。

核心觀念

本題考查投資性不動產採公允價值模式時，期末如何衡量及認列公允價值變動。依《國際會計準則第 40 號「投資性不動產」》，採公允價值模式者，投資性不動產於每一報導期間結束日按公允價值衡量；帳面金額的增減列入當期損益。此模式下不提列折舊。

解題方法

承第 14 題的題目資料，甲公司 X2 年底投資性不動產的公允價值較帳面金額增加 $30,000,000$。因此，應認列公允價值變動利益：

$$\text{公允價值變動利益} =\text{期末公允價值}-\text{調整前帳面金額} =\$30,000,000$$

分錄為：

借：投資性不動產　$30,000,000$ 貸：公允價值變動利益　$30,000,000$

故貸記公允價值變動利益 $30,000,000$，選項 (C) 正確。

選項分析

核心觀念

本題考查總資產報酬率、稅後淨利、稅前利益與股東權益報酬率之間的關係。總資產報酬率以平均總資產為分母；題目給的是稅前利息前的報酬率，因此公式為：

$$\text{總資產報酬率} =\frac{\text{稅後淨利}+\text{利息費用}\times(1-\text{所得稅率})}{\text{平均總資產}}$$

平均總資產為期初、期末總資產的平均數。由總資產報酬率可先求稅後淨利，再加回利息費用求稅前利益。

解題方法

先計算平均總資產：

$$\frac{\$10{,}000{,}000+\$12{,}000{,}000}{2} =\$11{,}000{,}000$$

題目所列總資產報酬率為 $5$，即 $500\%$。因此：

$$5=\frac{\text{稅後淨利+\$2{,}000{,}000\times(1-20\%)}}{\$11{,}000{,}000}$$ $$\text{稅後淨利} =5\times\$11{,}000{,}000-\$2{,}000{,}000\times80\% =\$53{,}400{,}000$$

稅前利益為：

核心觀念

本題考累積帶薪休假（累積帶薪缺勤）的負債認列。員工提供勞務而取得未來可使用的帶薪休假權利時，企業應隨員工服務逐步認列費用及負債；截至報導日，已累積但尚未使用的休假，按預期將被行使的金額衡量。

解題方法

10 位員工每人每年有 20 天休假，全年合計休假權利為：

$$10 \times 20=200\text{ 天}$$

預估其中 95% 會在 X1 年度行使，因此預期行使天數為：

$$200 \times 95\%=190\text{ 天}$$

截至 X1 年 3 月 31 日，已實際休假 35 天，尚未使用且預期會行使的天數為：

$$190-35=155\text{ 天}$$

按平均日薪 $2,000$ 計算，若直接以此方式衡量負債，金額為：

$$155 \times \$2,000=\$310,000$$

核心觀念

存貨計價方法變更屬會計政策變動，原則上採追溯適用。本題公司自 X1 年初營業，因此追溯調整的累積影響，反映在最早比較期間（X1 年）期初保留盈餘；計算 X2 年淨利時，則須將 X1 年底與 X2 年底存貨改按加權平均法後的金額，調整 X2 年銷貨成本。

解題方法

存貨成本公式為：

$$銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末存貨$$

以加權平均法取代先進先出法後：

• X1 年底存貨減少 $2,000,000-1,850,000=150,000$。這是追溯調整 X1 年期初保留盈餘的累積影響，不是 X2 年淨利的調整數。
• X2 年期末存貨減少 $2,800,000-2,630,000=170,000$。

X2 年期初存貨由 X1 年底存貨承接，因此改採加權平均法後，X2 年期初存貨比原先進先出法少 $150,000$；X2 年期末存貨則少 $170,000$。因此 X2 年銷貨成本的變動為：

$$\Delta銷貨成本 =期初存貨減少-期末存貨減少 =150,000-170,000 =-20,000$$

銷貨成本減少 $20,000$，故 X2 年淨利增加 $20,000$：

$$5,000,000+20,000=5,020,000$$

不過題目指定官方答案為 C。依上式與題目提供的數據，結果為 $5,020,000$，對應選項 D；

核心觀念

本題考查會計所得與課稅所得的暫時性差異，以及當期所得稅負債的計算。會計折舊與稅務折舊方法不同，會造成兩者認列折舊費用的期間不同；本題當期所得稅應依報稅所得計算。

$$課稅所得 = 稅前會計淨利 + 會計折舊費用 - 稅務折舊費用$$

解題方法

會計帳上折舊費用為 $600,000$，報稅折舊費用為 $780,000$。報稅折舊較多，表示課稅所得低於稅前會計淨利，差額為 $180,000$：

$$課稅所得 = 9,800,000 + 600,000 - 780,000 = 9,620,000$$

當期所得稅負債依課稅所得乘以所得稅率計算：

$$當期所得稅負債 = 9,620,000 \times 20\% = 1,924,000$$

選項分析

核心觀念

甲公司持有乙公司 $25\%$ 普通股且具有實質影響力，應採用權益法。權益法下，投資帳面金額會隨被投資公司損益及股利變動：

• 按持股比例認列乙公司淨利，增加投資帳面金額。
• 按持股比例認列收到的現金股利，減少投資帳面金額。

題目假設投資成本與取得股權淨值間並無差異，因此不必另外處理投資成本差額。

解題方法

設甲公司 X1 年初的投資成本為 $C$。

甲公司認列乙公司 X1 年度淨利份額：

$$\$10{,}000{,}000 \times 25\% = \$2{,}500{,}000$$

甲公司收到乙公司現金股利份額：

$$\$1{,}000{,}000 \times 25\% = \$250{,}000$$

依權益法，年底投資帳戶餘額為：

$$C + \$2{,}500{,}000 - \$250{,}000 = \$8{,}500{,}000$$

因此：

$$C = \$8{,}500{,}000 - \$2{,}500{,}000 + \$250{,}000 = \$6{,}250{,}000$$

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 12 號「所得稅」（IAS 12）有關暫時性差異與遞延所得稅負債之認列與計算。

1. 暫時性差異（Temporary Difference）： 指資產或負債之「帳面金額」與其「課稅基礎」之間的差額。

• 應課稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）：當資產帳面金額 $>$ 資產課稅基礎時，代表未來回收該資產時，會產生應課稅金額，應認列遞延所得稅負債（Deferred Tax Liability, DTL）。

2. 分期付款銷貨之稅會差異：

• 會計處理：依 IFRS 15 於銷貨交付時即全額認列收入及銷貨毛利。
• 稅法規定：收現時才認列收入與毛利（採現金基礎／分期付款法）。
• 差異本質：會計上已認列但稅法尚未課稅之利益，即為尚未收現之「未實現銷貨毛利」，未來收現時將依法課稅，構成應課稅暫時性差異。

3. 計算公式： $\text{應課稅暫時性差異} = \text{應收分期帳款餘額} \times \text{銷貨毛利率}$ $\text{遞延所得稅負債} = \text{應課稅暫時性差異} \times \text{適用所得稅率}$

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解題方法

本題可透過資產負債表法（資產帳面金額與課稅基礎比較）進行推導：

步驟一：確定「應收分期帳款」之帳面金額與課稅基礎

• 帳面金額（Carrying Amount）： 依財務會計準則處理，X1 年底應收分期帳款帳面金額為： $\text{帳面金額} = \$5,000,000$
• 課稅基礎（Tax Base）： 依 IAS 12 定義，資產之課稅基礎為「未來該資產流入之應稅經濟效益中，稅法允許減除之金額」。本題未來收現 $5,000,000 時，稅法允許扣除對應之銷貨成本 $(1 - 35\% = 65\%)$，故課稅基礎即為商品成本部分： $\text{課稅基礎} = \$5,000,000 \times (1 - 35\%) = \$3,250,000$

步驟二：計算暫時性差異

$\text{應課稅暫時性差異} = \text{帳面金額} - \text{課稅基礎} = \$5,000,000 - \$3,250,000 = \$1,750,000$

核心觀念

本題測驗 IFRS 15「客戶合約之收入」 關於 合約修改（Contract Modifications） 的會計處理（以命題當年民國 111 年適用之 IFRS 15 規定為準）。

依 IFRS 15 第 20 條至第 21 條規定，當合約條款發生修改時，應依下列架構判斷處理方式：

1. 視為獨立合約：合約範圍擴大（增加「具可區分性」的商品／勞務），且合約價款之增加反映該增加商品的「單獨售價」。
2. 視為原合約終止並另立新合約（推延法／展望法）：新增商品「具可區分性」，但價格「未反映單獨售價」。此時應將原合約尚未移轉的剩餘對價與新增對價合併，重新分攤給所有尚未移轉之剩餘商品。
3. 視為原合約之一部分（累積補記法）：在合約修改日尚未移轉的剩餘商品「不具可區分性」。

本題出售之商品彼此具可區分性，而新增之 500 個商品單位售價（$52）題目明定「未能反映單獨售價」，故符合上述第 2 類情況，應採推延法處理：將原合約尚未交付之對價與新協議之對價合併，按未移轉總數量重新計算新合約之平均單位售價。

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解題方法

步驟一：計算原合約尚未移轉之剩餘商品與對價

• 原合約總數量：$1,000$ 個，已移轉：$300$ 個。
• 剩餘未移轉數量： $1,000 - 300 = 700\text{ 個}$
• 原合約剩餘對價： $700\text{ 個} \times \$100 = \$70,000$

步驟二：計算合約修改所增加之商品與對價

• 增加移轉數量：$500$ 個。
• 增加之對價： $500\text{ 個} \times \$52 = \$26,000$

步驟三：計算新合約總數量與總對價

• 新合約尚未移轉之總數量： $700 + 500 = 1,200\text{ 個}$
• 分攤至新合約之總對價： $\$70,000 + \$26,000 = \$96,000$

步驟四：計算新合約之單位售價

• 新單位售價： $\frac{\$96,000}{1,200\text{ 個}} = \$80$

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選項分析

核心觀念

本題依命題當年（民國 111 年）適用之國際會計準則第 32 號「金融工具：表達」（IAS 32）及國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）規定解析，核心考點如下：

1. 複合金融工具（Compound Financial Instruments）之拆分： 發行可轉換公司債時，發行人應將整體工具拆分為「負債組成部分」與「權益組成部分」（認股權）。依 IAS 32 規定，應先衡量負債組成部分之公允價值，再以發行總價額扣除負債組成部分公允價值之餘額（剩餘價值法／殘值法），認列為權益組成部分（資本公積－認股權）。
2. 嵌入式衍生工具（買回權）之分離： 依 IFRS 9 規定，若嵌入之衍生工具（買回權）與主合約（債務合約）之經濟特性與風險未緊密關聯，且帳上應分離處理時，負債組成部分必須進一步拆分為兩部分：

• 嵌入式衍生工具（買回權）：為發行人之權利，屬於發行人的「金融資產」（透過損益按公允價值衡量之金融資產），單獨以公允價值認列。
• 主合約（應付公司債）：為不含買回權、不含認股權之「純公司債主合約」，初始按其單獨公允價值衡量。

3. 組成部分公允價值之關係式： 買回權賦予發行人提前以約定價格贖回之權利，限制了投資人的潛在獲益，對投資人不利，因此含有買回權的債券價值會低於純公司債： $\text{有買回權但無認股權之公司債公允價值} = \text{純公司債主合約公允價值} - \text{發行人買回權公允價值}$

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解題方法

步驟一：分析題目給定各組成部分的公允價值意涵

• 有買回權但無認股權之公司債：公允價值為 $570,000（此為「純公司債」結合「發行人買回權」後的淨公允價值）。
• 只有買回權：公允價值為 $40,000。題目以負數 $(40,000)$ 表示，係反映買回權會使投資人持有的債券價值折價 $40,000；對發行人甲公司而言，此項買回權係一項公允價值為 $40,000 之衍生金融資產。
• 只有認股權：單獨公允價值為 $60,000（僅供參考，依剩餘價值法，認股權帳面金額應以剩餘價值衡量，而非其單獨公允價值）。

步驟二：推導主合約「應付公司債」的衡量金額

依題意，買回權在帳上應與主合約分離，因此「應付公司債」帳戶僅記錄純公司債主合約的公允價值： $\text{純公司債公允價值} - \text{買回權公允價值} = \text{有買回權但無認股權之公司債公允價值}$ $\text{應付公司債衡量金額} - \$40,000 = \$570,000$

核心觀念

本題測驗「國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）『金融資產之除列』」中，應收帳款附有限追索權（提供信用保證）出售之會計處理。以命題當年（民國 111 年）適用之 IFRS 9 規定為準，金融資產移轉之分析架構如下：

1. 合約現金流量權利之移轉：甲公司已將向客戶收取應收帳款現金流量之合約權利出售並移轉予銀行。
2. 風險與報酬之評估：

• 甲公司提供有限追索權（保證最少可收現 80%），逾 20% 之信用損失風險由銀行承擔，此架構屬於雙方分攤風險，判定為「既未移轉亦未保留金融資產所有權之幾乎所有風險及報酬」。

3. 控制之評估：

• 題目明定銀行「不得轉售該應收帳款」，代表受讓人（銀行）在實務上不具備片面自由處分該資產之能力，因此甲公司「仍保留對該應收帳款之控制」。

4. 持續參與（Continuing Involvement）：

• 當企業「既未移轉亦未保留幾乎所有風險及報酬」且「保留控制」時，應在「持續參與之程度內」繼續認列該資產，並同時認列一項關聯負債。
• 移轉日應認列之除列損益推導公式為： $\text{除列損失} = (\text{帳面金額} - \text{實收現金}) + \text{新承擔義務之公允價值（保證負債）}$ 即：除列損失 $=$ 手續費折價 $+$ 保證負債之公允價值。

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解題方法

步驟一：計算交易各項金額要素

1. 應收帳款帳面金額：$100,000
2. 銀行手續費：$$100,000 \times 2\% =$$2,000
3. 取得之淨現金對價：$$100,000 -$\

核心觀念

本題測驗存貨與損益衡量中的**「銷貨毛利率」與「銷貨成本率」之關聯與敏感度分析**。涉及的核心定義與公式如下：

1. 銷貨毛利率（Gross Profit Margin Rate）： $\text{銷貨毛利率} = \frac{\text{銷貨毛利}}{\text{銷貨收入}} = \frac{\text{售價} - \text{單位成本}}{\text{售價}} = 1 - \text{銷貨成本率}$
2. 銷貨成本率（Cost of Goods Sold Ratio）： $\text{銷貨成本率} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{銷貨收入}} = 1 - \text{銷貨毛利率}$
3. 變動後指標推導： 售價降幅與成本漲幅的計算基礎（基期）不同，不可直接將百分比相加減，必須分別調整分子與分母後重新計算。

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解題方法

本題採用**「設數法」（令原售價為 100）**切入最為直觀且不易出錯。

步驟一：設定基準期（前幾年）數值

• 設前幾年平均每單位商品售價 $P_0 = 100$。
• 原銷貨毛利率為 $30\%$，則：
• 原銷貨成本率 $= 1 - 30\% = 70\%$。
• 原每單位銷貨成本 $C_0 = 100 \times 70\% = 70$。

步驟二：計算 111 年調整後之售價與成本

• 新售價（$P_1$）：平均降幅 $8\%$ $P_1 = P_0 \times (1 - 8\%) = 100 \times 0.92 = 92$
• 新成本（$C_1$）：平均上漲 $3\%$ $C_1 = C_0 \times (1 + 3\%) = 70 \times 1.03 = 72.1$