110 高普考高考三級 財稅法務 納稅者權利保護法及稅捐稽徵法 考古題詳解

核心觀念

本題考察《納稅者權利保護法》第 4 條第 1 項所揭示的稅法特殊正義原則，即「最低生活費不課稅原則」，亦稱「生存權保障原則」或「最低生活保障原則」。

其基本意旨為：納稅者為維持自己及受扶養親屬之基本生活所必要的費用，並非納稅者真正具有負擔能力的所得，因此國家不得對該部分課稅。

此規定同時具有下列法理基礎：

1. 生存權保障：國家課稅不得侵害人民維持符合人性尊嚴之基本生活。
2. 量能課稅原則：只有超過基本生活所需、足以表現納稅能力的所得，才具有課稅正當性。
3. 客觀淨所得原則：計算納稅能力時，應扣除維持基本生活所必要的費用，不能將維生所需費用視為可課稅所得。

解題方法

本題直接引用《納稅者權利保護法》第 4 條第 1 項，解題時應掌握條文中的三個關鍵語句：

• 「維持自己及受扶養親屬」：保障範圍不只包括納稅者本人，也包括其依法負扶養義務之親屬。
• 「符合人性尊嚴之基本生活」：保障的是最低限度且具人性尊嚴的生活，而非一般消費或奢侈支出。
• 「不得加以課稅」：該部分費用應自課稅所得或納稅能力的判斷中排除。

因此，本題所問「涉及何種稅法上特殊之正義原則」，應答為：

最低生活費不課稅原則，亦即以保障生存權為核心的最低生活保障原則。

核心觀念

本題考點在於「綜合所得稅免稅額」的法律性質及其憲法正當性，並以租稅法上的量能課稅原則、租稅平等原則及租稅優惠原則，評析司法院釋字第415號解釋。

以命題當年（民國110年）法規為準，所得稅法第17條規定，綜合所得淨額係以全年綜合所得總額減除免稅額及扣除額後計算：

$$綜合所得淨額 = 綜合所得總額 - 免稅額 - 扣除額$$

免稅額的效果，是將一定金額自課稅所得中排除，使納稅義務人僅就超過基本生活及法定扶養負擔後的所得負擔所得稅。

一、免稅額的基本法律性質

免稅額並非單純的租稅恩惠，也不是國家對納稅義務人實際扶養費用的直接補助，而是所得稅制度中衡量納稅能力的重要因素。

所得稅係對「所得」課稅，但同樣的所得總額，若納稅義務人負擔配偶、子女、父母或其他法定扶養親屬，其實際可支配所得即低於無扶養負擔者。因此，法律以免稅額反映下列因素：

1. 納稅義務人本人及受扶養者的基本生活需要。
2. 納稅義務人所負擔的法定扶養義務。
3. 家庭成員增加所造成的經濟負擔。
4. 不同納稅義務人間實質納稅能力的差異。

因此，免稅額具有「量能課稅」及「家庭負擔調整」的功能。

二、對釋字第415號解釋的評析

司法院釋字第415號解釋指出，所得稅法關於個人綜合所得稅免稅額的規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。

此一見解具有下列正確性：

（一）免稅額確實具有鼓勵扶養及照顧家庭的政策功能

國家透過免稅額降低納稅義務人的稅負，減輕其扶養特定親屬的經濟成本，具有鼓勵家庭成員履行扶養責任的作用。

尤其對於未成年子女、無謀生能力的直系尊親屬及其他依法得列報扶養的親屬，免稅額可避免扶養負擔完全由個人承擔，並使稅制兼顧家庭共同生活的實際情形。

因此，將免稅額理解為具有「以租稅優惠促進法定扶養義務履行」的目的，具有政策及制度上的合理性。

（二）免稅額可以具體實現量能課稅原則

租稅公平並非僅比較名目所得，而應比較納稅義務人的實際負擔能力。

例如，甲、乙二人的所得總額相同，但甲須扶養無謀生能力的父母，乙無任何扶養負擔。若二人均不准減除扶養免稅額，將忽略甲的家庭支出及經濟負擔，造成形式相同、實質不平等的課稅結果。

免稅額即是以法定、標準化的方式，調整二者的課稅所得，使實際納稅能力相近者負擔相近稅負，符合量能課稅及實質租稅平等。

（三）免稅額同時具有維持基本生活的功能

釋字第415號解釋將重點放在「促使納稅義務人盡法定扶養義務」，但免稅額的功能不限於租稅優惠或家庭政策。

對納稅義務人本人而言，免稅額也具有保障基本生活所需所得不被課稅的功能。所得稅的課徵對象應是納稅義務人具有負擔能力的所得，維持本人及受扶養家屬基本生活所需的所得，原則上不宜全部納入課稅所得。

因此，免稅額同時是：

• 量能課稅原則的具體化；
• 家庭扶養負擔的標準化反映；
• 最低生活保障在所得稅制度上的表現；
• 具有社會政策目的的租稅優惠。

三、釋字第415號解釋的限制與補充

雖然該解釋的敘述具有正確基礎，但若將免稅額完全理解為「國家為鼓勵扶養而給予的租稅優惠」，仍不夠完整，理由如下：

以命題當年（民國110年）法規為準

核心觀念

本題考查租稅罰鍰的三個重要制度：

1. 罰鍰處分尚未確定時，是否得移送行政執行。
2. 罰鍰裁處權的時效期間。
3. 欠繳罰鍰是否得作為限制出境及優先受償的依據。

租稅罰鍰本質上屬於行政罰，除稅捐稽徵法有特別規定外，並應適用行政罰法及行政執行相關規定。

解題方法

本題應依序檢查各選項所涉及的法律效果：

• 罰鍰尚未確定：判斷是否已具備移送行政執行的要件。
• 裁處權時效：判斷「一律三年」是否忽略特別法規定。
• 限制出境：判斷欠繳罰鍰是否等同於欠繳稅捐，以及主管機關是否有裁量權。
• 優先受償：判斷罰鍰是否具有稅捐優先權。

選項分析

(A) 正確

行政罰法第42條規定，罰鍰之裁處，於裁處確定後，移送行政執行。

因此，納稅義務人若就罰鍰處分依法提起訴願、行政訴訟等行政救濟，在案件尚未確定前，該罰鍰處分尚不具備移送強制執行的確定基礎，稅捐稽徵機關不得據此移送行政執行。

本選項所稱「免移送強制執行」，係指在罰鍰處分尚未確定前，尚無移送執行的必要及依據，符合規定。

(B) 錯誤

行政罰法第27條雖以行政罰裁處權三年期間為一般規定，但同條亦明定，其他法律有特別規定者，從其規定。

因此，租稅罰鍰的裁處權時效並非不問個別租稅法律規定而「一律」為三年。各別租稅法律如有特別裁處期間，即應優先適用該特別規定。

本選項將一般規定絕對化，忽略特別法優先適用原則，故錯誤。

另外，應區分：

核心觀念

本題考《納稅者權利保護法》關於：

1. 稅捐稽徵機關之職權調查及證據使用。
2. 課稅或處罰處分之法定方式。
3. 徵納雙方之舉證責任與稅捐稽徵機關之有利、不利事項調查義務。
4. 被調查者選任代理人、偕同輔佐人到場之權利。

以下均以命題當年（民國 110 年）法規為準。

解題方法

本題各選項均以「一律」、「只需」、「須經許可」等絕對性文字描述法律效果，應先檢查是否與納稅者權利保護法所採取的比例原則、職權調查原則及程序保障相符。

其中，關於課稅或處罰處分的法定形式，法律明定應以書面或公告為之；未依法定方式作成者，法律效果為無效，因此可直接判定 B 正確。

選項分析

(A) 錯誤

稅捐稽徵機關違法調查所取得之證據，並非「一律」不得作為認定課稅或處罰之基礎。

依納稅者權利保護法，違法取得證據之使用，應衡量納稅者基本權利保障、違法程度、公共利益及發現實體真實等因素，依比例原則判斷是否得予使用，並非採取絕對排除法則。

因此，選項以「一律不得」概括規定，與法律所採取的利益衡量及比例原則不符。

(B) 正確

課稅處分或處罰處分，涉及人民租稅義務及法律責任，稅捐稽徵機關應依法定方式作成。

依納稅者權利保護法規定，稅捐稽徵機關所為課稅或處罰之處分，應以書面或公告為之；未以書面或公告為之者，無效。

其目的在於：

核心觀念

本題考《稅捐稽徵法》關於稅捐及罰鍰徵收期間之起算。依命題當年（民國110年）法規：

1. 稅捐及罰鍰之徵收期間為五年。
2. 原則上，自繳納期間屆滿之翌日起算。
3. 納稅義務人依法提起復查、訴願或行政訴訟者，徵收期間應以行政救濟程序終結後所定之繳納期間作為判斷基準。
4. 徵收期間以「繳納期間屆滿日」加計五年計算。

本題稅款與罰鍰均經甲君申請復查，且復查決定駁回後，A國稅局另行送達展延繳款書，繳納期間均為109年6月1日至109年6月10日。因此，應以109年6月10日為徵收期間起算基準。

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解題方法

甲君原先收到之繳款書，繳納期間為109年4月1日至109年4月10日。其後甲君於109年4月11日掛號郵寄復查申請書，依法進入行政救濟程序。

A國稅局於109年5月25日送達復查決定書及新的補繳稅款、罰鍰繳款書，並將繳納期間展延為：

$$109年6月1日至109年6月10日$$

甲君收到復查決定後未再提起訴願或行政訴訟，故復查決定確定，行政救濟程序終結。

因此，稅款及罰鍰之徵收期間，自新的繳納期間屆滿日之翌日，即109年6月11日起算五年：

$$109年6月11日 \text{ 至 } 114年6月10日$$

所以，徵收期間屆滿日為：

$$114年6月10日$$

核心觀念

本題考《稅捐稽徵法》關於「延期或分期繳納稅捐」的適用要件、期間限制、利息及逾期效果。以命題當年（民國 110 年）法規為準，主要涉及《稅捐稽徵法》第 10 條及第 26 條。

其中應特別注意：納稅義務人申請延期或分期繳納，並非僅限於天災、事變或不可抗力之情形；經濟情況不佳而無法於法定期間內繳清稅捐者，也可能依法申請分期繳納。

解題方法

本題採「逐項對照法條要件」判斷：

1. 申請事由是否僅限於天災、事變、不可抗力。
2. 經核准後是否免加計利息。
3. 延期或分期期間是否有最長限制。
4. 未依期繳納一期時，剩餘稅款如何處理。

選項 A 使用「只有……才能」的絕對用語，應優先檢查是否漏列其他法定事由。

選項分析

(A) 錯誤

納稅義務人申請延期或分期繳納，並非只有遇到天災、事變、不可抗力，才有申請資格。

依命題當年《稅捐稽徵法》第 26 條規定，因天災、事變、不可抗力，致不能於法定期間內繳清稅捐者，得申請延期或分期繳納；對於因經濟情況不佳而不能一次繳清稅捐者，也有申請分期繳納的規定。

因此，A 將申請事由限縮為三種不可歸責事由，漏列經濟情況不佳等法定情形，與法規不符。

(B) 正確

核心觀念

本題考《稅捐稽徵法》關於「稅捐核課期間」及稅捐裁罰期間準用規定，核心在於：

1. 核課期間經過後，稅捐稽徵機關不得再行核課、補徵稅款。
2. 稅捐罰鍰案件，依《稅捐稽徵法》規定準用核課期間。
3. 稅捐核定處分須於核課期間內完成並對納稅義務人發生效力；僅在期間內製作或寄發繳款書，尚不足以取代合法送達。

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準。

解題方法

判斷各選項時，應區分「發出繳款書」與「送達繳款書」：

• 發出：僅表示稅捐稽徵機關內部作成或寄送文件。
• 送達：使稅捐核定處分正式對納稅義務人生效。

依行政處分一般生效原則，行政處分於合法送達相對人後，始對外發生效力。因此，核課期間內僅發出繳款書，但於期間屆滿後才送達，仍不符合核課期間規定。

選項分析

(A) 正確

核課期間屆滿後，稅捐稽徵機關即不得再行核課稅捐。既然已不得合法核課，自然也不得以該逾期核課之稅捐為基礎，再行補稅或處罰。

因此，「已逾核課期間，稅捐稽徵機關不得再補稅處罰」符合核課期間制度之目的。

(B) 正確

依《稅捐稽徵法》關於罰鍰裁處期間之規定，稅捐罰鍰案件準用稅捐核課期間規定。

依命題當年法規，須依納稅義務人是否具有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐等情形，適用不同期間：

核心觀念

本題考查拍賣不動產所得價金之稅捐受償順序，重點包括：

1. 執行費用應先由拍賣價金扣除。
2. 土地增值稅、地價稅及房屋稅，具有不動產特別優先受償地位。
3. 綜合所得稅及贈與稅罰鍰屬一般稅捐債權，不能優先於已設定之抵押權。
4. 抵押權擔保債權雖為 200 萬元，但只能就扣除優先稅捐後的剩餘價金受償。

以下依命題當年，即民國 110 年之稅捐稽徵法規定說明。現行法如有修正，實際案件應依現行法判斷。

解題方法

拍賣價金經扣除執行費用後為 200 萬元，依受償順序計算：

第一順位為本件拍賣不動產所直接負擔之土地增值稅、地價稅及房屋稅：

$$土地增值稅20萬元＋地價稅5萬元＋房屋稅10萬元 =35萬元$$

因此，稅捐稽徵機關就上述不動產相關稅捐，優先受償 35 萬元。

扣除後剩餘價金為：

$$200萬元-35萬元=165萬元$$

剩餘 165 萬元由抵押權人依其抵押權受償。抵押權擔保債權雖為 200 萬元，但因剩餘價金只有 165 萬元，抵押權人至多受償 165 萬元。

至於乙君欠繳之 106 年度綜合所得稅 100 萬元及贈與稅罰鍰 20 萬元，均非本件 A 屋及其坐落土地所直接負擔之優先稅捐，且抵押權人之抵押權已存在，故在本件價金分配中無剩餘可供其受償。

所以稅捐稽徵機關受償金額為：

$$20萬元＋5萬元＋10萬元=35萬元$$

選項分析

(A) 0 元：錯誤

此選項忽略土地增值稅、地價稅及房屋稅對拍賣不動產價金所具有之優先受償地位。

核心觀念

本題考《納稅者權利保護法》關於「解釋函令定期檢視」之規定，核心在於租稅法律主義及法律保留原則。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，《納稅者權利保護法》規定，中央主管機關應每四年檢視解釋函令，確認其是否：

1. 違反法律之規定；
2. 違反法律之意旨；
3. 增加法律所無之納稅義務。

解釋函令本質上屬於行政機關對法令適用所作的行政規則或解釋性規定，不能取代法律，也不得逾越法律授權範圍，對人民課予法律未規定的租稅義務。

解題方法

本題屬於法條週期記憶題，關鍵字是「中央主管機關」、「檢視解釋函令」、「每幾年」。

直接依《納稅者權利保護法》所定期間判斷：

$$\text{檢視頻率} = \text{每四年一次}$$

因此應選 $4$ 年，即選項（D）。

核心觀念

本題考查《稅捐稽徵法》第 33 條之「稅捐資料保密義務及例外」。稅捐稽徵人員對納稅義務人之財產、所得、營業及納稅資料，原則上應嚴守秘密；只有符合法定例外情形，始得提供。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，法定例外包括：

1. 債權人持有金錢給付之確定判決，查調債務人之財產資料。
2. 政府機關因公務需要，經財政部核定後申請提供資料。
3. 地價稅代繳義務人，申請提供其代繳稅款之土地稅資料。
4. 大專院校為教學或研究目的，且資料不洩漏納稅義務人姓名或名稱，並符合政府資訊公開法規定者。
5. 其他法律明定得提供之情形。

本題的判斷重點，在於申請人身分、所持法律文書種類、資料種類及是否符合第 33 條所定限制。

解題方法

逐一比對各敘述是否符合《稅捐稽徵法》第 33 條的例外規定：

• 有無「金錢給付之確定判決」；
• 是否為政府機關基於公務需要，並經財政部核定；
• 是否為地價稅代繳義務人查詢代繳土地稅資料；
• 是否屬大專院校基於教學或研究所需，且資料經去識別化、不洩漏姓名或名稱。

符合者即列入；不符合者排除。

選項分析

① 債權人持金錢給付之確定判決，申請查調債務人財產資料

正確。

債權人若持有命債務人為金錢給付的確定判決，為實現其已確定的金錢債權，得向稅捐稽徵機關申請查調債務人的財產資料。

本敘述具備三項要件：

• 申請人為債權人；
• 持有金錢給付之確定判決；
• 查調的是判決所載債務人的財產資料。

因此符合稅捐資料保密義務的法定例外。

② 債權人持拍賣抵押物裁定，申請查調抵押人所得資料

錯誤。

《稅捐稽徵法》第 33 條所稱債權人得查調資料，要求持有的是「金錢給付之確定判決」。拍賣抵押物裁定的法律性質，主要在於准許或實現抵押物拍賣程序，並非金錢給付之確定判決。

此外，本敘述申請查調的是抵押人的「所得資料」，也不屬於前述例外所明確允許債權人查調的債務人財產資料範圍。

因此，②不符合規定。

③ 政府機關因公務需要，經財政部核定後函請提供所得資料

核心觀念

本題考「租稅規避」之成立要件、法律效果及舉證責任。依命題當年（民國 110 年）《稅捐稽徵法》第 12 條之 1：

1. 納稅義務人為獲取租稅利益，違背稅法立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件，達成與交易常規相當之經濟效果者，屬於租稅規避。
2. 稅捐稽徵機關得依實質經濟關係及所生實質經濟利益，按交易常規重行計算應納稅額。
3. 因租稅規避而補徵之稅額，應加計利息。
4. 租稅規避事實之舉證責任，由稅捐稽徵機關負擔。

本題另涉及《遺產及贈與稅法》第 20 條第 1 項第 5 款，農業用地贈與特定法定繼承人者，於符合要件時不計入贈與總額。

解題方法

判斷各選項時，依序檢驗：

• 是否具有獲取租稅利益之主觀意圖；
• 是否有濫用法律形式、違反立法目的之客觀行為；
• 租稅規避所生之法律效果；
• 租稅規避事實由何人負舉證責任。

本題甲於農地即將徵收前，將農地贈與乙，形式上適用農地贈與不計入贈與總額之規定，但實質上是使乙取得徵收補償金，並藉此避免贈與稅。此種安排具有租稅規避之特徵。

選項分析

(A) 正確

甲明知農地即將徵收，仍於徵收前將農地贈與乙，目的在使乙取得徵收補償金，並利用農地贈與不計入贈與總額之規定，避免贈與稅。

此可認定甲具有「基於獲得租稅利益」之主觀意圖，符合租稅規避的主觀構成要件。因此本選項正確。

(B) 正確

甲形式上是依法律規定將農地贈與乙，且農地贈與符合《遺產及贈與稅法》第 20 條第 1 項第 5 款時，不計入贈與總額。

核心觀念

本題考查稅捐稽徵機關進行課稅調查時，應遵守的正當法律程序，包括：

1. 調查通知的方式、內容及準備期間。
2. 被調查人委任代理人的法律效果。
3. 被調查人錄音、錄影的權利及限制。
4. 同一調查程序中再次通知備詢，是否仍須遵守書面通知原則。

以下以命題當年（民國110年）法規為準，主要依據納稅者權利保護法關於稅捐調查程序的規定。

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解題方法

逐一判斷各敘述是否符合下列原則：

• 調查原則上應以書面通知，並說明調查事由、範圍及給予合理準備期間。
• 被調查人「得」委任代理人到場，代理人不是調查成立或進行的必要條件。
• 被調查人原則上得錄音、錄影，稅捐稽徵機關不得一律拒絕。
• 再次調查或再次通知備詢，仍應遵守書面通知原則；不能僅因屬同一調查程序，即當然免除書面通知要求。

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選項分析

① 正確

稅捐稽徵機關為調查課稅資料，原則上應以書面通知被調查人，並載明：

• 調查事由；
• 調查範圍；
• 提供資料或到場備詢的要求；
• 給予被調查人準備相關資料的合理期間。

此項敘述完整符合稅捐調查正當程序的要求，因此正確。

所謂「原則上」十分重要，因法律容許於有必要時，以其他適當方式通知，但並不改變書面通知是通常及基本的程序要求。

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② 正確

納稅者權利保護法規定，被調查人於稅捐稽徵機關進行調查時，得委任代理人到場。

以命題當年（民國 110 年）法規為準

核心觀念

本題考查「推計課稅」的適用要件、推計方法及推計課稅與漏稅罰之關係，主要涉及：

1. 稅捐稽徵機關的職權調查義務。
2. 納稅者的協力義務。
3. 納稅者權利保護法第 14 條關於實質課稅及推計課稅的規範。
4. 推計課稅應遵守合理、客觀及最接近實額的要求。
5. 推計課稅與漏稅罰並非當然互相排斥。

推計課稅並非稅捐機關任意估算，而是在已盡調查能事，仍無法查明實際課稅金額時，依查得資料及合理客觀方法推估課稅所得或銷售額。

解題方法

本題逐一判斷各敘述是否符合下列原則：

• 納稅者拒絕提示資料，違反協力義務，且實際銷售金額經調查仍無法確定時，得依法推計課稅。
• 推計時，應斟酌所有與課稅事實具有關聯性的重要事項，並採取合理、客觀、適切的推計方法。
• 稅法已有明文推計方法時，應優先適用該法定方法，不能逕以納稅者權利保護法第 14 條所稱「最切近實額」的方法取代。
• 推計課稅不當然排除漏稅罰，但處罰仍須具備漏稅行為、漏稅結果及故意或過失等要件。

選項分析

① 正確

稅捐稽徵機關已掌握貨運資料，表示已有部分客觀交易資料可供調查。若機關經調查後，仍無法確定全部實際銷售金額，而甲君又拒絕說明並提示交易資料，即屬納稅者未盡協力義務。

在此情形下，若仍要求稅捐機關只能在完全查明實際金額後才能課稅，將使拒絕提供資料者反而獲得利益，違反量能課稅及課稅公平原則。因此，稅捐稽徵機關得依查得資料及合理方法推計銷售金額並課稅。

本選項的重點在於：

$$\text{已盡調查義務}+\text{實額仍無法確定}+\text{納稅者拒絕協力} \Rightarrow \text{得推計課稅}$$

故①正確。

② 正確

依納稅者權利保護法第 14 條，推計課稅應建立在實質經濟事實及相關證據之上，並斟酌與推計具有關聯性的一切重要事項，依合理客觀的程序及適切方法作成。

例如本題可考量：

核心觀念

本題考查《納稅者權利保護法》所建立的「納稅者權利保護官」制度，包括其設置方式、職掌、協助事項及調查權限。

依民國 110 年法規，納稅者權利保護官由稅捐稽徵機關以任務編組方式指定專人辦理，主要職責包括：

1. 協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調。
2. 受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議。
3. 於納稅者依法尋求行政救濟時，提供必要之諮詢與協助。
4. 辦理納稅者權利保護事項時，得為必要之調查。
5. 稅捐稽徵機關應公開納稅者權利保護官之姓名及聯絡方式，便利納稅者尋求協助。

本題應以命題當年，即民國 110 年法規為準。

解題方法

本題的判斷重點在於區分：

• 納稅者權利保護官的「協助性、行政內部性」職能；
• 納稅者依法提起行政救濟的「法定權利」。

納稅者權利保護官制度，是協助納稅者解決稅捐爭議、提供溝通及救濟諮詢的制度，並不是取代復查、訴願或行政訴訟的程序，也不會使納稅者喪失依法提起行政救濟的權利。

因此，若選項主張納稅者只能在尋求納稅者權利保護官協助與提起行政救濟之間擇一，即與制度目的及法律保障不符。

選項分析

(A) 正確

稅捐稽徵機關為便利納稅者尋求協助，應於網站公告納稅者權利保護官的姓名及聯絡方式。

納稅者權利保護官制度的目的，在於使納稅者能夠便利、迅速地獲得稅捐爭議協助。因此，公開權利保護官的姓名及聯絡方式，是稅捐稽徵機關應負的行政義務。

故本選項敘述正確。

(B) 正確

納稅者權利保護官是由稅捐稽徵機關以任務編組方式指定專人擔任，並非另設獨立機關或司法機關。

其職務內容包括：

核心觀念

本題考核《納稅者權利保護法》對「租稅規避」之法律效果，以及租稅規避與逃漏稅捐的區別。

依命題當年（民國110年）《納稅者權利保護法》第7條規定，納稅者以獲取租稅利益為主要目的，利用形式上合法的法律形式或安排，規避租稅構成要件，違反課稅公平及立法意旨者，稽徵機關得按實質經濟關係及其所生實質租稅負擔，予以調整並補徵應納稅額。

租稅規避的法律效果包括：

1. 依實質課稅原則調整法律形式。
2. 補徵原本應納而未納的稅款。
3. 依規定加徵利息；稅款逾期未繳時，並可能發生滯納金。
4. 不得僅因租稅規避行為，即另課予逃漏稅捐的行政罰。

租稅規避雖造成租稅短漏，但其法律安排在形式上通常具有合法外觀，與故意以虛偽申報、隱匿所得或不實資料逃漏稅捐不同，因此原則上不直接課處逃漏稅捐罰鍰。

解題方法

本題可抓住兩個判斷重點：

第一，租稅規避發現後，稽徵機關是否必須補徵稅款？答案是肯定的。租稅規避的核心處理方式，是依實質經濟關係重新計算納稅義務，將原本因規避而少繳的稅款補徵回來。

第二，租稅規避是否當然構成逃漏稅捐而處罰？答案是否定的。納稅者權利保護法明文排除僅因租稅規避而課予逃漏稅捐處罰的效果。

因此，正確法律效果是「補稅，並依規定加計利息；逾期未繳時再發生滯納金問題」，而不是只有加徵利息或直接處罰。

選項分析

(A) 錯誤

「只需加徵滯納金及利息」錯在漏掉最重要的法律效果：補徵稅款。

核心觀念

本題考《納稅者權利保護法》對於行政規則及解釋函令的限制，核心包括：

1. 租稅法律主義：納稅義務的成立、範圍及負擔，應以法律為依據。
2. 行政規則及解釋函令不得增加法律所未明定的納稅義務。
3. 法律執行所必要的技術性、細節性事項，得以行政規則或解釋函令補充。
4. 法律未明定的租稅減免，不得以行政規則或解釋函令創設。
5. 解釋函令須適當公開，未公開者，稅捐稽徵機關不得在其他案件援用。

本題以命題當年（民國110年）法規為準。

解題方法

判斷本題應掌握一個基本區分：

• 行政規則及解釋函令只能在法律規範範圍內，補充執行所必要的技術性、細節性事項。
• 不得藉此創設新的納稅義務或租稅減免。
• 解釋函令若未依法公開，人民無從知悉其內容，稅捐機關即不得在其他案件中援引，以維護法律安定性及平等適用。

逐一檢查選項後，只有 D 符合法律規定。

選項分析

(A) 錯誤

主管機關發布的行政規則及解釋函令，不得增加法律所未明定之納稅義務。

行政規則及解釋函令原則上是行政機關內部規範或對法律的解釋、適用說明，不能取代法律而創設人民原本不負擔的租稅義務。

因此，題目所稱「可以增加法律所未明定之納稅義務」，違反租稅法律主義及《納稅者權利保護法》的明文限制，錯誤。

(B) 錯誤

法律所未明定，但屬於規範執行法律所必要的技術性、細節性事項，得以行政規則或解釋函令補充。

核心觀念

本題考點為稅捐稽徵機關在作成稅捐核課處分或租稅處罰處分前，是否應給予納稅者陳述意見之機會。

以命題當年（民國110年）法規為準，納稅者權利保護法及行政程序法所採原則如下：

1. 稅捐稽徵機關於核課或處罰前，原則上應給予納稅者陳述意見之機會。
2. 但如有行政程序法第103條所定例外情形，得不給予事先陳述意見之機會。
3. 是否免除事先陳述，應依法律所定之例外事由判斷，不是依逃漏稅額大小或違規情節輕重概括決定。

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解題方法

本題應先確認「應給予事先說明」是原則，再檢查各選項所述是否屬於法定例外。

行政程序法第103條所列免除陳述意見的典型情形，包括：

• 情況急迫，如給予陳述意見機會，顯然違背公益。
• 行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認。
• 其他法律明文規定得不給予陳述意見之情形。

因此，選項若以法定例外為依據，原則上可以成立；若自行增加「金額大小」或「情節輕重」作為免除事先陳述的標準，即屬錯誤。

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選項分析

(A) 正確

「情況急迫，如予陳述意見之機會，顯然違背公益者，可不給予事先說明之機會」，符合行政程序法第103條所定例外。

事先陳述雖然是正當程序的重要要求，但並非任何情況下均不得省略。若行政機關必須立即作成處分，延後處理將造成公共利益重大損害，即可免除事先陳述程序。

因此，A敘述正確。

(B) 錯誤

是否給予事先陳述意見，應依行政程序法第103條及相關法規所定之例外事由判斷，不能以逃漏稅額是否巨大、違規情節是否重大作為一般性標準。

換言之：

• 逃漏稅額微小，不當然表示可以省略陳述意見。
• 違規情節輕微，也不當然表示可以省略陳述意見。
• 逃漏稅額巨大或情節重大，同樣不當然就是免除陳述意見的法定理由。

核心觀念

本題考核「國稅與地方稅之區分」、稅捐稽徵機關的層級，以及不服復查決定時的訴願管轄機關。

以命題當年（民國110年）法規為準，判斷重點如下：

1. 國稅：由中央政府徵收或管理，例如關稅、所得稅、營業稅。
2. 地方稅：由直轄市、縣（市）政府徵收或管理，例如地價稅、土地增值稅、房屋稅、使用牌照稅。
3. 訴願管轄：

• 不服國稅稽徵機關的復查決定，向財政部提起訴願。
• 不服地方稅稽徵機關的復查決定，向該管地方政府提起訴願。

解題方法

本題採「逐一核對稅目歸屬」的方法。先辨認各稅目究竟屬於國稅或地方稅，再判斷稅捐機關及訴願管轄是否正確。

其中最容易混淆的是：

• 營業稅雖與地方商業活動有關，仍屬國稅。
• 土地增值稅雖由地方稅務機關徵收，屬於地方稅，而非國稅。

選項分析

(A) 正確

所得稅、營業稅均屬於國稅；地價稅、房屋稅及汽機車使用牌照稅均屬於地方稅。

因此本選項的分類正確。

(B) 正確

財政部北區國稅局是財政部所屬之國稅稽徵機關，負責辦理國稅業務，屬於國稅機關。

核心觀念

本題考查《納稅者權利保護法》與《行政罰法》之適用關係、租稅優惠之規範要求，以及租稅法律主義與解釋函令的界線。

依命題當年（民國110年）法規：

1. 納稅者違反稅法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。
2. 租稅優惠之擬訂，應舉行公聽會、提出稅式支出評估，並明定實施年限。
3. 租稅法律有文義疑義時，仍得透過合於法律意旨的解釋加以闡明，但不得藉解釋函令創設法律所無的租稅義務或租稅優惠。

解題方法

本題逐一檢驗各選項是否符合《納稅者權利保護法》的明文規定及租稅法律主義：

• 涉及處罰原則者，判斷何者為普通法、何者為特別法。
• 涉及租稅優惠者，確認其程序及形式要求。
• 涉及解釋函令者，區分「解釋法律」與「創設法律規範」。
• 注意選項中的「只有」、「只能」等絕對用語，通常是命題陷阱。

選項分析

(A) 錯誤

選項稱因《行政罰法》是特別法，所以應優先適用《行政罰法》，此一法律關係判斷錯誤。

《行政罰法》是行政罰的一般性法律；《納稅者權利保護法》則是針對稅捐領域的特別規定。在稅法上義務違反的處罰問題，若兩法均有規定，原則上應優先適用稅捐領域的特別規定，而非因《行政罰法》是特別法而優先適用。

此外，「違反義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰」的內容，雖分別見於相關法律規範，但選項將《行政罰法》的性質及優先適用關係倒置，因此錯誤。

(B) 錯誤

租稅優惠並非只有「稅法主管機關為特定政策需要」時才可以規定。

租稅優惠涉及國家稅收減免及人民租稅負擔，必須受到租稅法律主義、平等原則及比例原則的拘束，並應具備正當的政策目的。但這並不表示只有稅捐主管機關才有權規定租稅優惠。

核心觀念

本題考「稅捐稽徵法第 33 條」所定之租稅秘密與資料查調例外。

依該條規定，稅捐稽徵人員對納稅義務人的財產、所得、營業及納稅等資料，原則上應保守秘密；但法律明文列舉得查調或使用資料之特定人員，則不在保密限制之內。

本題應以命題當年（民國 110 年）法規為準，判斷各選項是否屬於法定得查調資料之人。

解題方法

採「法定身分逐一對照」的方法：

1. 先確認稅捐資料原則上受秘密保護。
2. 再檢查各選項是否屬於稅捐稽徵法第 33 條明文允許查調之對象。
3. 屬於法定例外者，稅捐稽徵人員不得僅以租稅秘密為由拒絕；不屬於法定例外者，則可以拒絕。

本題不是依親屬遠近或私人利害關係判斷，而是看該身分是否明文列入第 33 條的例外。

選項分析

(A) 納稅義務人授權代理人或辯護人

錯誤。

納稅義務人已授權之代理人或辯護人，屬於稅捐稽徵法第 33 條所列得查調資料之對象。其權限來自納稅義務人的合法授權，得在授權範圍內查詢相關財產、所得、營業及納稅資料。

因此，稅捐稽徵人員不能對此類人員一概拒絕。

(B) 納稅義務人本人或其繼承人

錯誤。

納稅義務人本人當然是其個人稅捐資料的主要關係人；納稅義務人死亡後，其繼承人於處理遺產、遺產稅或被繼承人相關稅捐事項時，也屬法律承認得查調資料之人。

因此，納稅義務人本人或其繼承人均屬第 33 條的法定例外對象，稅捐稽徵人員不得以一般租稅秘密規定拒絕。

(C) 納稅義務人之債權人已取得民事確定判決或其他執行名義者

錯誤。

核心觀念

本題考《稅捐稽徵法》有關稅捐行政救濟之復查程序，重點包括：

1. 對核定稅捐處分不服，原則上須先申請復查。
2. 復查期間為送達相關書件翌日起 $30$ 日內，但須區分「有應納稅額或應補徵稅額」與「無應納稅額或應補徵稅額」。
3. 稅捐稽徵機關應於法定期間內作成復查決定；逾期未決定時，納稅義務人得提起訴願。
4. 復查決定逾期作成，並不當然失去效力。

本題以命題當年（民國 $110$ 年）法規為準。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於核對《稅捐稽徵法》對復查期間起算點的特別規定：

• 有應納稅額或應補徵稅額：以「繳款書送達後之翌日」起算 $30$ 日。
• 無應納稅額或應補徵稅額：以「核定稅額通知書送達後之翌日」起算 $30$ 日。

因此，選項若將「核定稅額通知書所載有應納稅額」與「繳款書送達」連結，便屬於錯誤敘述。

選項分析

(A) 正確

依《稅捐稽徵法》規定，納稅義務人對核定稅捐之處分不服時，應先依規定申請復查。

復查是稅捐行政救濟的前置程序。納稅義務人原則上不能跳過復查，直接提起訴願；但若稅捐稽徵機關逾復查期間仍未作成決定，則法律另許納稅義務人逕行提起訴願。

(B) 錯誤，為本題答案

本選項將法律規定的兩種情形混淆。

正確規則如下：

• 核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後之翌日起 $30$ 日內申請復查。

核心觀念

本題考查補稅處分與罰鍰處分之區分，以及稅捐行政救濟之程序。

以命題當年（民國110年）法規為準：

1. 補稅處分：主管稽徵機關認定納稅義務人短漏報稅捐，核定應補徵稅額。
2. 罰鍰處分：主管稽徵機關就違反稅法義務之行為，另作成裁罰。
3. 補稅與罰鍰雖常基於同一違章事實，但屬於不同的行政處分，原則上應分別送達，也應分別提起行政救濟。
4. 對補稅處分申請復查，並不以先繳納稅款為必要條件。

解題方法

判斷本題各選項時，應依序檢查三個問題：

• 補稅與罰鍰是否為不同處分？
• 是否可以同時對兩種處分申請復查？
• 申請復查是否以先繳稅為前提，以及未救濟部分是否絕對不得再變更？

關鍵在於：補稅處分與罰鍰處分雖然分屬不同處分，但兩者具有密切關聯。罰鍰金額通常以核定漏稅額或短漏稅額為計算基礎；補稅處分如經行政救濟後變更，罰鍰處分的基礎亦可能隨之改變。因此，不能認為未單獨提起救濟的罰鍰「嗣後絕對不會再變更」。

選項分析

(A) 正確

補稅及罰鍰通常涉及不同的文書：

• 核定稅額通知書：告知核定之應納稅額。
• 稅款繳款書：通知納稅義務人繳納補徵稅款。
• 裁處書：記載違章事實、法令依據及罰鍰金額。
• 罰鍰繳款書：通知納稅義務人繳納罰鍰。

補稅處分與罰鍰處分屬不同行政處分，因此可能分別收到上述文書。故本選項正確。

(B) 正確

補稅處分與罰鍰處分雖有關聯，但屬不同處分。甲如對兩者均不服，得分別就補稅部分及罰鍰部分申請復查，實務上也可能同時提出。

核心觀念

本題考查核課稅捐處分不服時的行政救濟程序，以及「期間是否逾期」的判斷基準。

以命題當年（民國110年）法規為準，納稅義務人對核定稅捐處分不服時，原則上依序經過：

1. 復查
2. 訴願
3. 行政訴訟

其中，期間計算涉及「機關收文日」與「郵戳日」的區別，必須依個別法律規定判斷。

解題方法

本題是單選題，直接逐一檢視各選項所述程序與期間規定即可。

判斷重點如下：

• 復查申請書以郵寄方式提出時，通常以向郵政機關交郵之日，即郵戳日期，作為申請日期。
• 訴願書以郵寄方式提出時，訴願法亦明定以向郵政機關交郵之日為準。
• 行政救濟程序在命題當年為復查、訴願及行政訴訟。
• 民國110年行政訴訟採二級二審制，第一級為高等行政法院，第二級為最高行政法院。

因此，聲稱訴願逾期判斷不以郵戳日為準，而以實際收文日為準的選項，即屬錯誤。

選項分析

(A) 正確

依民國110年《稅捐稽徵法》規定，申請復查之期間，原則上以稅捐稽徵機關收受復查申請書之日為準；但復查申請書以郵寄方式提出者，以向郵政機關交郵之日，即郵戳日期為準。

所以，是否逾期不以受理復查機關實際收文日期為唯一判斷標準，選項敘述正確。

(B) 錯誤

核心觀念

本題考查稅捐及罰鍰在行政救濟程序中，何時可以移送行政執行。解題關鍵在於區分：

1. 稅捐核定處分申請復查時；
2. 復查決定後提起訴願時；
3. 罰鍰處分進入行政救濟程序時；
4. 稅捐稽徵機關發現移送執行不當時。

以下均以命題當年（民國110年）法規為準。現行法對行政救濟期間之執行規定已有修正，仍應依命題當時法規作答。

解題方法

依各階段分別檢驗：

• 申請復查是否當然暫緩移送？
• 對復查決定提起訴願，是否仍有同樣效果？
• 罰鍰是否適用稅捐相同的規定？
• 移送後發現不當，稅捐稽徵機關能否撤回？

其中最容易混淆的是：民國110年稅捐稽徵法第39條對「申請復查」有暫緩移送強制執行的規定，但並未使「提起訴願」當然發生相同效果。

選項分析

(A) 正確

稅捐稽徵法第39條規定，納稅義務人對核定稅捐之處分不服，依法申請復查者，於復查決定前，暫緩移送強制執行。

因此，納稅義務人於法定期間內依同法第35條申請復查，在復查決定作成前，稅捐稽徵機關不得將該稅捐移送強制執行。

但若逾期申請復查，或申請不符合法定要件，即不當然發生暫緩移送之效果。

(B) 錯誤

依民國110年法規，稅捐稽徵法第39條所明定的暫緩移送階段，主要是「申請復查至復查決定前」。

核心觀念

本題考查營利事業未依規定給與統一發票時，稅捐稽徵法第 44 條與營業稅法第 51 條第 3 款之適用，以及財政部解釋函令對「應否開立統一發票」的認定。

以命題當年（民國 110 年）法規為準：

1. 營利事業依法應給與他人憑證而未給與，依稅捐稽徵法第 44 條處罰。
2. 漏開統一發票同時涉及營業稅法漏開發票之處罰規定時，屬一行為同時違反數個行政法上義務，依行政罰法從一重處罰。
3. 是否屬於「應給與統一發票」的前提，必須先判斷交易本身是否屬於銷售貨物或勞務，以及營業人是否已被核定為使用統一發票之營業人。

解題方法

本題的判斷順序如下：

第一，確認該行為是否屬於依法應開立統一發票的交易。

第二，若確實應開立而未開，再判斷適用稅捐稽徵法第 44 條或營業稅法第 51 條第 3 款。

第三，若同一漏開發票行為同時違反兩法，依一行為不二罰及從一重處罰原則處理。

計算上，稅捐稽徵法第 44 條所稱罰鍰，基本計算方式為：

$$罰鍰 = 查明認定總額 \times 5\%$$

但罰鍰有最高額限制，不得超過新臺幣 100 萬元；命題當年的規定另有最低罰鍰限制時，亦應一併適用。

選項分析

(A) 正確

營利事業依法應給與他人統一發票而未給與，屬於稅捐稽徵法第 44 條所規範的未依規定給與憑證行為。

罰鍰依查明認定的總額計算：

$$查明認定總額 \times 5\%$$

且最高不得超過新臺幣 100 萬元。因此，選項所述處罰原則正確。

(B) 正確

小規模營業人原本經核定得免用統一發票，其銷售額後來雖已達到使用統一發票的標準，但在稅捐稽徵機關正式變更核定、通知其改用統一發票以前，營業人尚未負有依使用統一發票營業人身

核心觀念

本題以命題當年（民國110年）《稅捐稽徵法》第28條為準，考查「溢繳稅款退還」的原因、申請期間及利息。

溢繳稅款主要分為兩類：

1. 可歸責於納稅義務人

納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，得自繳納之日起10年內，提出具體證明申請退還。

2. 可歸責於稅捐稽徵機關

因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還。

此外，納稅義務人以現金繳納而有應退稅款者，退還時應依法加計利息，不能僅因錯誤可歸責於納稅義務人，即當然免除利息。

解題方法

先判斷溢繳原因歸屬：

• 納稅義務人自己錯誤：從「繳納之日」起算10年。
• 稅捐稽徵機關錯誤：從機關「知悉錯誤原因之日」起算2年。
• 現金繳納：符合退稅要件時，原則上應依法加計利息。

本題各選項的日期，主要用來判斷期間起算點及是否逾期。

選項分析

(A) 錯誤

某甲是於民國99年5月20日繳納稅款，且是於109年9月20日才發現自己計算錯誤。

納稅義務人自行計算錯誤時，應自繳納之日起10年內申請：

$$99年5月20日+10年=109年5月20日$$

甲於109年9月20日才申請，已逾10年期間，因此不得依第28條申請退還。

(B) 正確

核心觀念

本題考《稅捐稽徵法》關於「稅捐核課期間」的規定。核課期間是指稽徵機關依法對納稅義務人核定稅額的期間，期間屆滿後，原則上不得再行核課。

以命題當年（民國110年）法規為準，主要規則如下：

1. 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐：

• 已於規定期間內申報：核課期間為5年。
• 未於規定期間內申報：核課期間為7年。
• 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐：核課期間為7年。

2. 印花稅之核課期間，法律另有特別規定，為5年。

解題方法

本題應先辨認各選項所描述的情形，再與《稅捐稽徵法》規定的5年、7年期間逐一比對。

判斷重點在於：

• 「已在規定期間內申報」通常為5年。
• 「未在規定期間內申報」通常為7年，但前提是該稅捐本來就屬於「依法應由納稅義務人申報繳納」的稅捐。
• 印花稅具有特別規定，核課期間為5年。
• 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年。

因此，若選項使用「一律」等過度概括的用語，必須特別檢查是否忽略了適用前提。

選項分析

(A) 印花稅之核課期間一律為5年

正確。

《稅捐稽徵法》對印花稅的核課期間設有特別規定，為5年。因此印花稅不因是否於規定期間申報而適用不同期間，本選項敘述正確。