108 公務人員升官等薦任 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題測驗「不可取消之購貨承諾」（待執行之虧損性合約）於資產負債表日及實際交貨日之會計處理，核心依據為國際會計準則第 37 號（IAS 37）「負債準備、或有負債及或有資產」​及國際會計準則第 2 號（IAS 2）「存貨」（本題以命題當年民國 108 年適用之準則為準，現行準則規定亦同）：

1. 資產負債表日之損失認列： 企業簽訂不可取消之購貨合約，若合約約定價格高於期末市場價格，且預期履行合約所產生之不可避免成本超過預期收受之經濟效益，即屬「虧損性合約」（Onerous Contract）。依 IAS 37 規定，應於報導期間結束日（$X_1$ 年 12 月 31 日）按合約價與市價之差額，認列「合約損失」（或未實現購貨承諾損失），並貸記「負債準備」（或購貨承諾負債準備）。
2. 履約交付日之會計處理： 收到商品時，應沖銷原帳列之「負債準備」：

• 存貨入帳金額：應按「合約價格」與「交貨日市價」兩者之較低者入帳（成本與市價孰低）。
• 損益調整：
• 若交貨日市價低於合約價，但高於先前評估之市價（市價回升），應在原提列負債準備範圍內，認列「合約利益」（回轉利益）。
• 若交貨日市價進一步下跌，應補提認列「合約損失」。
• 若交貨日市價高於合約價，原提列之負債準備全數回轉，認列「合約利益」，但回轉金額以原提列負債準備為限；存貨僅能按原始合約成本入帳，不得認列超額之購買利益。

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解題方法

(一) $X_1$ 年 12 月 31 日丙公司應認列之合約損益

1. 計算步驟：

• 約定合約單價：\15$
• $X_1$ 年 12 月 31 日市價：\13$
• 每件預期損失： $\$15 - \$13 = \$2$
• 總合約損失金額： $1,000 \text{ 件} \times \$2 = \$2,000$

2. 會計分錄參考：

• 借：合約損失（未實現購貨承諾損失） \2,000$貸：合約負債準備（購貨承諾負債準備）$$2,000$

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(二) $X_2$ 年 1 月 20 日收到商品時之合約損益計算

$X_1$ 年底已提列之「合約負債準備」餘額為 \2,000$。實際履約時應付帳款為$1,000 \times $15 = $15,000$。

情況一：$X_2$ 年 1 月 20 日商品市價為每件 \14$

1. 分析與推導：

• 市價（\14$）自$X_1$年底的$$13$回升$$1$。
• 存貨入帳價值：按合約價與交貨日市價孰低，即 1,000 \text{ 件} \times \14 = $14,000$。
• 實際發生之合約總損失為 (\15 - $14) \times 1,000 = $1,000$。
• 先前已認列損失 \2,000，故應回轉利益： $$\2,000 - $1,000 = $1,000$$

2. 會計分錄檢驗：

• 借：存貨 \14,000$借：合約負債準備$$2,000$貸：應付帳款$$15,000$貸：**合約利益（負債準備回轉利益）$$1,000$**

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情況二：$X_2$ 年 1 月 20 日商品市價為每件 \10$

1. 分析與推導：

• 市價（\10$）自$X_1$年底的$$13$進一步下跌$$3$。
• 存貨入帳價值：按合約價與交貨日市價孰低，即 1,000 \text{ 件} \times \10 = $10,000$。
• 累積總損失為 (\15 - $10) \times 1,000 = $5,000$。

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 5 號「待出售非流動資產及停業單位」（IFRS 5）​與國際會計準則第 12 號「所得稅」（IAS 12）​之會計處理（以命題當年民國 108 年適用之法規為準，現行準則規定亦同）。

1. 停業單位損益之表達： 依 IFRS 5 規定，企業於綜合損益表上應以「單一金額」列報停業單位損益，該金額包含以下兩項之稅後淨額：

• 停業單位之營業損益。
• 構成停業單位之處分群組於衡量至公允價值減出售成本（評價減損或回升）之損益，或處分淨資產所產生之處分損益。

2. 營業損益之涵蓋期間： 停業單位之營業損益必須包含該報導期間之完整營業成果（即自當期期初起算至處分日或期末止），不可僅計算核准結束計畫（處分決策日）之後的營業損益。
3. 待出售處分群組之衡量：

• 分類為待出售之處分群組應以「帳面金額」與「公允價值減出售成本」兩者孰低者衡量，若公允價值減出售成本低於帳面金額，應認列減損損失。
• 分類為待出售後，其所包含之非流動資產停止提列折舊或攤銷。

4. 處分損益之計算： 處分價款（得款）與處分日淨資產帳面金額之差額，認列為處分損益。

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解題方法

一、$X_1$ 年度停業單位損益計算

$X_1$ 年度的停業單位損益由「全年度營業損益」與「期末衡量減損損失」組成：

1. 稅前營業利益： 涵蓋 $X_1$ 年 1 月 1 日至 12 月 31 日之全年度營運結果（決策日前之損失亦須計入）： $\text{稅前營業利益} = (-\$100,000) + \$150,000 = \$50,000$

2. 稅前減損損失： $X_1$ 年 12 月 31 日淨資產帳面金額大於公允價值減出售成本，應認列減損損失： $\text{稅前減損損失} = \$420,000 - \$350,000 = \$70,000$

3. 稅前停業單位淨損益： $\text{稅前停業單位損益} = \$50,000 - \$70,000 = -\$20,000 \quad (\text{淨損失})$

4. 所得稅影響數（稅率 20%）： $\text{所得稅利益} = \$20,000 \times 20\% = \$4,000$

5. $X_1$ 年度停業單位損益（稅後）： $-\$20,000 + \$4,000 = -\$16,000 \quad \text{或} \quad -\$20,000 \times (1 - 20\%) = -\$16,000$ 即為停業單位損失 \16,000$。

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二、$X_2$ 年度停業單位損益計算

$X_2$ 年度該部門於 4 月 30 日出售，其停業單位損益由「期初至處分日之營業損益」與「處分損益」組成：

1. 稅前營業利益： $X_2$ 年 1 月 1 日至 4 月 30 日之稅前營業利益為 \60,000$。

2. 稅前處分損益： 出售得款與處分日帳面金額之差額：

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 3 號（IFRS 3）「企業合併」與國際會計準則第 36 號（IAS 36）「資產減損」之整合應用，核心觀念包含：

1. 商譽之初次衡量： 企業合併之收購成本（移轉對價）超過所取得可辨認淨資產公允價值之差額，應認列為商譽： $\text{商譽} = \text{移轉對價} - \text{取得之可辨認淨資產公允價值}$

2. 商譽分攤至現金產生單位（CGU）： 依規定，收購所取得之商譽應分攤至預期能自合併綜效獲益之各現金產生單位。若題目指定以公允價值為合理一致之分攤基礎，則按各現金產生單位取得日之公允價值相對比例進行分攤。

3. 包含商譽之現金產生單位減損測試順序與損失分攤：

• 先折舊，後測試：於年底進行減損測試前，各個別資產須先按規定計提當年度之折舊或攤銷，調整至年底之帳面金額。
• 減損損失計算： $\text{減損損失} = \text{現金產生單位總帳面金額（含商譽）} - \text{可回收金額}$ （若可回收金額高於帳面金額，則不予減損）。
• 減損損失分攤順序（IAS 36 第 104 段）：

1. 第一順位：優先沖減分攤至該現金產生單位之商譽帳面金額。
2. 第二順位：商譽沖減至零後若仍有未足額沖抵之減損損失，再按該單位內各其他資產之帳面金額相對比例分攤至其他資產。分攤後個別資產之帳面金額不得低於其公允價值減處分成本、使用價值（兩者若可決定）及零之最高者。

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解題方法

(一) $X_1$ 年初商譽之計算與分攤

1. 計算總商譽：

• 移轉對價（收購價格）：\2,050,000$
• 取得可辨認資產公允價值合計： $\$960,000 (\text{設備 A}) + \$640,000 (\text{設備 B}) = \$1,600,000$
• 取得日總商譽： $\$2,050,000 - \$1,600,000 = \$450,000$

2. 按公允價值比例分攤至 A、B 二個現金產生單位：

• 現金產生單位 A 分攤比例： $\frac{\$960,000}{\$1,600,000} = 60\%$ $\text{分攤至 A 之商譽} = \$450,000 \times 60\% = \$270,000$
• 現金產生單位 B 分攤比例： $\frac{\$640,000}{\$1,600,000} = 40\%$ $\text{分攤至 B 之商譽} = \$450,000 \times 40\% = \$180,000$

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(二) $X_1$ 年底減損損失之計算與分錄

步驟一：計算 $X_1$ 年度折舊及各設備年底帳面金額

• 二部設備耐用年限均為 10 年，無殘值，採直線法：
• 設備 A 當年折舊： $\frac{\$960,000}{10} = \$96,000$ $X_1$ 年底設備 A 帳面金額（未含商譽）： $\$960,000 - \$96,000 = \$864,000$
• 設備 B 當年折舊： $\frac{\$640,000}{10} = \$64,000$ $X_1$ 年底設備 B 帳面金額（未含商譽）： $\$640,000 - \$64,000 = \$576,000$

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步驟二：現金產生單位 A 減損測試與損失分攤

• $X_1$ 年底總帳面金額（含商譽）： $\$864,000 (\text{設備 A}) + \$270,000 (\text{商譽}) = \$1,134,000$
• $X_1$ 年底可回收金額：\934,000$
• 應認列減損損失總額： $\$1,134,000 - \$934,000 = \$200,000$

核心觀念

本題考金融負債的定義，以及透過損益按公允價值衡量（FVTPL）金融負債的原始認列、後續衡量與重分類規定。金融負債包括企業負有下列義務的合約：

1. 交付現金或其他金融資產予另一企業；或
2. 按潛在不利於企業的條件，與另一企業交換金融資產或金融負債。

解題方法

先辨認選項是否符合金融負債的定義，再檢查 FVTPL 負債的交易成本處理，以及金融負債的後續衡量和重分類規定。關鍵在於：FVTPL 負債的交易成本不計入負債帳面金額，而是立即認列為費用；其他金融負債通常按攤銷後成本衡量，也不是按原始成本衡量。

選項分析

(A) 正確。 「按潛在不利於企業的條件與另一企業交換金融資產或金融負債的合約義務」符合金融負債的定義。選項所述義務屬於金融負債；

核心觀念

本題考查特別股的負債與權益分類。判斷依據是發行公司是否有無法避免的義務，須交付現金或其他金融資產：

• 若特別股約定公司必須於特定日期贖回，發行公司即負有交付現金的合約義務，應列為金融負債。
• 非累積股利是否發放，通常由公司決定；若公司沒有支付股利的合約義務，該股利不構成負債。

本題按面額發行 $2,000,000$，並約定 5 年後必須以 $2,400,000$ 贖回，因此特別股整體屬負債。

解題方法

先辨認合約中的兩項現金支付：

1. 5 年後必須贖回：這是公司無法避免的現金支付義務，故特別股應分類為負債。
2. 非累積股利：題目未說公司有支付股利的義務；「非累積」表示未發放的股利不會累積至未來，不能單憑特別股名稱認定有負債。

初始認列金額為發行日收取的公允價值 $2,000,000$。題目另指出，面額 $2,400,000$、5 年到期不付息的公司債，按市場利率折現後現值為 $2,000,000$，用以說明 5 年後贖回款的現值與發行所得相符。故初始分錄為：

$$\begin{aligned} 借：&\text{現金}\quad 2,000,000\\ 貸：&\text{特別股形式之負債}\quad 2,000,000 \end{aligned}$$

核心觀念

本題考「稀釋每股盈餘」及複合金融工具的稀釋效果。對可轉換特別股與可轉換公司債，採假設轉換法：假設可轉換工具於期初（若期中發行，則自發行日起）轉換為普通股，調整分子與分母，再計算每股盈餘。

• 可轉換特別股：假設轉換後，分子加回特別股股利，分母加計轉換股數。
• 可轉換公司債：假設轉換後，分子加回稅後利息費用，分母加計轉換股數。債券於期中發行時，分子與分母均按在外期間計算。
• 各潛在普通股須依稀釋效果由高至低逐項納入；納入後若使每股盈餘上升，該工具屬反稀釋，不納入稀釋每股盈餘。

解題方法與計算

先計算基本每股盈餘：

$$\text{基本每股盈餘} =\frac{100,000}{25,000} =\$4$$

一、可轉換特別股

全年特別股股利為：

$$20,000 \times \$50 \times 4\%=\$40,000$$

每股特別股可轉換為 2 股普通股，因此假設轉換增加普通股：

$$20,000 \times 2=40,000\text{ 股}$$

特別股的增額每股盈餘為：

$$\frac{40,000}{40,000}=\$1$$

二、可轉換公司債

公司債於 7 月 1 日發行，在本年度流通 6 個月。假設轉換後，應加回該期間的稅後利息：

$$\$500,000 \times 5\% \times \frac{6}{12} \times (1-20\%) =\$10,000$$

按轉換價格每股 $40，假設轉換增加普通股：

$$\frac{\$500,000}{\$40}\times\frac{6}{12} =6,250\text{ 股}$$

公司債的增額每股盈餘為：

$$\frac{\$10,000}{6,250}=\$1.60$$

三、依稀釋程度排序並逐項納入

核心觀念

本題考查確定福利計畫下，哪些項目列為「淨確定福利負債（資產）再衡量數」。依《國際會計準則第 19 號》（IAS 19），再衡量數包含：

• 精算損益：因人口統計假設或財務假設變動，以及實際經驗與原估計不同所產生的差異。
• 計畫資產報酬：扣除已計入淨利息的計畫資產利息收入後，剩餘的報酬。

本題以民國 108 年適用的會計規定為準。

解題方法

先依會計性質分類各項目：

• 服務成本及淨利息屬於確定福利成本，列入當期損益。
• 精算損益及計畫資產報酬扣除計畫資產利息收入後的差額屬於再衡量數，列入其他綜合損益。

因此，本題四個項目中，③與④屬於再衡量數。

選項分析

核心觀念

本題考查企業合併取得之待出售處分群組，後續依《國際財務報導準則第 5 號「待出售非流動資產及停業單位」》衡量時，如何計算列報金額及後續評價損益。甲公司符合待出售處分群組及停業單位的條件，應以「帳面金額」與「公允價值減出售成本」兩者較低者衡量。

題目未提供甲公司可辨認資產的公允價值，因此依題目所給資料，以處分群組的淨額計算：

$$\text{公允價值減出售成本} = \text{可辨認資產公允價值} - \text{可辨認負債公允價值} - \text{處分成本}$$

解題方法

取得日的淨額為：

$$\$5{,}000{,}000-\$3{,}000{,}000-\$1{,}200{,}000 =\$800{,}000$$

$X_8$ 年底重新衡量的淨額為：

$$\$4{,}500{,}000-\$3{,}600{,}000-\$800{,}000 =\$100{,}000$$

後續評價損益等於期末衡量金額減除先前衡量金額：

$$\$100{,}000-\$800{,}000 =\$(700{,}000)$$

依《國際財務報導準則第 5 號》，待出售處分群組後續衡量所認列的減損損失，先沖減商譽，超過商譽部分再按準則規定分攤至適用範圍內的非流動資產。題目未提供商譽及相關資產帳面金額，故本題所問的整體後續評價損益為損失 $700,000$。

選項分析

核心觀念

本題考查以間接法計算營業活動之淨現金流量：從本期淨利出發，調整非現金項目、非營業活動損益，以及營業資產負債的變動。

• 折舊費用及信用風險損失會減少本期淨利，但不代表當期支付現金，因此加回。
• 出售機器的處分利得屬投資活動相關損益，應自本期淨利中減除；出售機器的收款則列為投資活動現金流量。
• 應收帳款增加表示尚未收現，應減除；存貨減少表示釋出營運資金，應加回。
• 支付利息及所得稅的現金流量，依本題官方答案採列營業活動的處理方式。

解題方法

由本期淨利調整如下：

$$\begin{aligned} 營業活動之淨現金流量 ={}&本期淨利 +折舊費用 +信用風險損失\\ &-處分資產利得 -應收帳款增加 +存貨減少\\ &-支付利息 -支付所得稅 \end{aligned}$$

代入題目金額：

$$\begin{aligned} =&\ 400{,}000+90{,}000+50{,}000-100{,}000\\ &-60{,}000+38{,}000-200{,}000-70{,}000\\ =&\ 148{,}000 \end{aligned}$$

不過，題目所列「支付利息」與「支付所得稅」若依本題官方答案的計算口徑，應不在淨利調節中再次扣除；因此：

$$400{,}000+90{,}000+50{,}000-100{,}000-60{,}000+38{,}000 =418{,}000$$

核心觀念

本題考應收帳款移轉是否符合除列條件，以及移轉方仍負有服務義務時，如何衡量保留的服務資產或服務負債。

甲公司以無追索權方式出售應收帳款，表示不再承擔帳款信用風險；題目並以「出售」為前提，故按應收帳款除列處理。計算處分損益時，應將收到的現金及服務安排的淨影響，與除列的帳面金額比較。

解題方法

甲公司收到現金 $6,240,000$，並收取服務收入 $600,000$；但提供服務所需的足額補償公允價值為 $440,000$。服務安排的淨利益為：

$$\$600,000-\$440,000=\$160,000$$

因此，出售應收帳款的損益為：

$$\begin{aligned} \text{處分利益} &=\text{收到現金}+\text{服務安排淨利益}-\text{應收帳款帳面金額}\\ &=\$6,240,000+\$160,000-\$6,000,000\\ &=\$400,000 \end{aligned}$$

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備的折舊估計變動，以及減損損失與減損迴轉的計算。

資產帳面金額高於可回收金額時，應認列減損損失；可回收金額為「使用價值」與「公允價值減出售成本」兩者較高者。已認列的減損損失日後迴轉時，迴轉後的帳面金額不得高於「假設從未認列減損、並扣除原估計折舊後」的帳面金額。

解題方法

先依年數合計法計算 $X_6$ 與 $X_7$ 年折舊，再於 $X_7$ 年底比較減損前帳面金額與可回收金額。

可折舊金額為：

$$\$315,000-\$15,000=\$300,000$$

5 年年數合計為 $1+2+3+4+5=15$。因此：

$$X_6\text{ 年折舊}=\$300,000\times\frac{5}{15}=\$100,000$$ $$X_7\text{ 年折舊}=\$300,000\times\frac{4}{15}=\$80,000$$

$X_7$ 年底減損前帳面金額為：

$$\$315,000-\$100,000-\$80,000=\$135,000$$

可回收金額取兩者較高者：

$$\max(\$120,000,\ \$114,000)=\$120,000$$

所以 $X_7$ 年應認列減損損失：

$$\$135,000-\$120,000=\$15,000$$

認列減損後，帳面金額為 \120,000$。剩餘耐用年限改估為 1.5 年且無殘值，並改採直線法；$X_8$ 年折舊為：

$$\$120,000\div1.5=\$80,000$$

因此 $X_8$ 年底減損迴轉前帳面金額為：

$$\$120,000-\$80,000=\$40,000$$

核心觀念

本題考查無形資產耐用年限的分類。依《國際會計準則第 38 號「無形資產」》，耐用年限分為有限耐用年限與非確定耐用年限：

• 有限耐用年限：有可預見的期限限制，或預期能產生經濟效益的期間有限。
• 非確定耐用年限：考量所有相關因素後，無法預見該無形資產產生淨現金流入的期間何時終止。「非確定」不等於永久存在，也不代表耐用年限無限大。

解題方法

判斷專利權的耐用年限，不能只看法律上每次展期的期間為 5 年；還要看展期是否可在極小成本下辦理，以及企業是否預期專利權能持續產生淨現金流入。

題目指出，甲公司可每 5 年以極小成本申請展期，且在可預見之未來專利權可持續產生淨現金流入。這表示 5 年只是每次展期的週期，並非經濟效益必然終止的時間。題目也沒有提供一個可預見的最終期限，因此依官方答案，該專利權屬於非確定耐用年限的無形資產。

選項分析

核心觀念

存貨按成本與淨變現價值孰低法衡量。期末存貨應列為兩者較低者，存貨跌價損失會增加銷貨成本、減少當期淨利；若前期已認列的跌價損失於後期回升，則在原先認列的損失範圍內迴轉，減少銷貨成本、增加當期淨利。

解題方法

各年底存貨應認列金額如下：

• $X_8$ 年底：成本為 \436,000$，淨變現價值為$$410,000$，故存貨列為$$410,000$，認列跌價損失$$26,000$。
• $X_9$ 年底：成本為 \520,000$，淨變現價值為$$500,000$，故存貨列為$$500,000$，期末所需跌價金額為$$20,000$。

$X_8$ 年已認列的跌價損失為 \26,000$，至$X_9$年底所需的累積跌價金額降為$$20,000$，因此$X_9$年迴轉$$6,000$：

$$\$26,000-\$20,000=\$6,000$$

迴轉使 $X_9$ 年銷貨成本減少 \6,000$，因此$X_9$年淨利增加$$6,000$。

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 37 號（IAS 37）負債準備、或有負債及或有資產》中的負債準備衡量，以及第三方補償的認列。

因過去事項（貨車司機闖紅燈造成車禍）使甲公司負有現時義務，且律師評估很有可能須賠償，符合認列負債準備的條件。對多項可能結果的單一義務，應以各結果的機率加權估計最佳估計數。

保險補償須與賠償義務分開判斷。當補償幾乎確定可收取時，才認列補償資產；補償資產不得超過相關負債準備，且不得與負債準備互抵表達。

解題方法

先計算賠償損失的機率加權金額：

$$20\%\times \$600{,}000 +50\%\times \$400{,}000 +30\%\times \$300{,}000 =\$410{,}000$$

但本題官方答案採負債準備 \400{,}000$。依此答案，負債準備按最可能的單一結果衡量，即表中機率最高的情況 2，金額為$$400{,}000$。

保險理賠 \250{,}000$已達「幾乎確定可收取」的程度，因此另行認列應收理賠資產$$250{,}000$。該補償金額低於負債準備，不超過相關負債準備的上限。

因此，資產負債表分別列示應收理賠收入（補償資產）\250{,}000$與負債準備$$400{,}000$，選項 (A) 正確。

核心觀念

本題考查收入認列時「商品所有權重大風險及報酬是否已移轉」的判斷。依命題當年適用的《企業會計準則公報第十號「收入」》，銷售商品收入除須能可靠衡量收入金額、經濟效益很有可能流入企業外，與交易相關的已發生或將發生成本也須能可靠衡量。題目問的是符合風險及報酬移轉條件之一的敘述，因此應辨認符合準則要件的選項。

解題方法

逐項比對題幹所述情況與收入認列條件。商品仍有重要安裝義務、賣方承擔超出正常保固的責任，或收入須等買方轉售後才能收款，都顯示交易尚有未完成的重大條件或賣方仍承受相關風險；成本能否可靠衡量則是收入認列的明文條件。

選項分析

核心觀念

本題考可轉換公司債發行及提前買回時的除列會計。發行時，負債組成部分與權益組成部分分別衡量；提前買回時，買回價格應與負債帳面金額及轉換權帳面金額一併比較，差額認列損益。

發行時的負債組成部分按不含轉換權的公允價值認列，轉換權則列為權益。提前買回時，負債與權益組成部分的帳面金額均須除列，買回價款與除列金額的差額列為損益。

解題方法

1. 發行日分拆負債與轉換權

發行價格為面額的 $104\%$：

$$\$1,000,000 \times 104\%=\$1,040,000$$

題目已給不含轉換權之公司債公允價值為 \801,050$，因此轉換權帳面金額為：

$$\$1,040,000-\$801,050=\$238,950$$

題目另給轉換權公允價值 \250,000$，但可轉換公司債採「先衡量負債、權益以剩餘金額認列」的分拆方式；因此權益組成部分採剩餘金額$$238,950$，而非直接採用$$250,000$。

2. 計算買回日負債帳面金額

公司債於 $X_7$ 年 1 月 1 日發行，至 $X_8$ 年 1 月 1 日已經過一年。第一年利息費用按有效利率 $10\%$ 計算：

$$\$801,050 \times 10\%=\$80,105$$

$X_7$ 年 12 月 31 日支付票面利息：

$$\$1,000,000 \times 2\%=\$20,000$$

故 $X_8$ 年 1 月 1 日負債帳面金額為：

$$\$801,050+\$80,105-\$20,000=\$861,155$$

3. 計算提前買回損益

買回時須除列的帳面金額包括負債與權益：

核心觀念

本題考查以庫藏股票交付員工，並另給員工認股權利時的股份基礎給付會計。員工取得認股權利即已獲得一項服務對價；該權利於 $X_8$ 年 5 月 1 日立即既得，因此應按當日認股權的公允價值認列薪資費用及資本公積－員工認股權。員工實際認購時，則依庫藏股票的帳面成本及收款金額，計算資本公積－庫藏股票交易。

解題方法

1. 認列員工認股權酬勞成本

認股權公允價值為每股 \5$，共$20{,}000$股，且立即既得，因此費用於$X_8$ 年認列：

$20{,}000 \times \$5=\$100{,}000$

5 月 1 日分錄：

• 借：薪資費用 \100{,}000$
• 貸：資本公積－員工認股權 \100{,}000$

2. 計算員工認購及庫藏股票交易差額

員工於 5 月 31 日按每股 \21$ 認購，收款為：

$20{,}000 \times \$21=\$420{,}000$

庫藏股票原買回成本為每股 \20$，帳面成本合計：

$20{,}000 \times \$20=\$400{,}000$

員工繳款取得股票時，收款超過庫藏股票帳面成本的部分為：

$\$420{,}000-\$400{,}000=\$20{,}000$

庫藏股票轉讓分錄中，資本公積－庫藏股票交易貸方為 \20{,}000$。此外，員工認股權既已於 5 月 1 日認列，行使時應將資本公積－員工認股權$$100{,}000$ 轉列至資本公積－庫藏股票交易，因此該科目貸方合計：

核心觀念

本題考 IFRS 15 的變動對價估計與交易價格更新。合約約定全年購買量超過 700 個時，單價由 $300 降為$270，且折扣追溯適用於當年度先前售出的商品。因此，甲公司在評估每季收入時，須依當時可取得的資訊估計乙公司是否會達到門檻；估計改變時，應更新交易價格，並反映先前銷售商品的追溯折讓。

解題方法

第 1 季：​甲公司估計乙公司不會超過 700 個，故當時按每個 $300 認列收入：

$100\times \$300=\$30,000$

第 2 季：​乙公司再購買 300 個，全年累計銷量為 $100+300=400$ 個。甲公司此時估計乙公司全年將超過 700 個，因此應採用折扣後單價 $270

核心觀念

本題考《財務報導之觀念架構》中「財務報表的一般特性」。一般特性包括繼續經營、應計基礎會計及表達之一致性；「允當表達」則是財務報表品質與表達要求，並非一般特性項目。

解題方法

逐一辨認四個選項的概念分類。題目問「不屬於」一般特性，因此找出分類不同者即可；官方答案為 (C)。

選項分析

核心觀念

本題考出租人融資租賃的利息收入。融資租賃開始時，出租人認列租賃投資淨額；後續期間按租賃投資淨額乘以租賃隱含利率，認列利息收入。出租人支付的原始直接成本，在開始日計入租賃投資淨額。

租賃投資淨額包含未收取的租金，以及未保證殘值的現值；承租人保證的殘值不列入未保證殘值。承租人預期將支付的殘值保證款，則納入預期租賃給付。

解題方法

租期屆滿日機器估計殘值為 $150,000$，其中乙公司保證 $50,000$，故未保證殘值為：

$$150,000-50,000=100,000$$

甲公司開始日的租賃投資淨額為：

$$\begin{aligned} \text{租賃投資淨額} &=300,000\times 3.60478 +100,000\times 0.56743+6,549\\ &=1,140,000 \end{aligned}$$

乙公司預期須支付的殘值保證款 $20,000$，不另加進上述金額：該款是承租人保證殘值 $50,000$ 中的預期支付部分，並非未保證殘值；題目給定的租金及未保證殘值現值，已構成計算本題租賃投資淨額的基礎。

$X_9$ 年底是租賃開始後第二年的年底。第一年利息收入為：

$$1,140,000\times12\%=136,800$$

第一年底收取租金 $300,000$ 後，租賃投資淨額為：

$$1,140,000+136,800-300,000=976,800$$

因此，第二年利息收入為：

$$976,800\times12\%=117,216$$

官方答案與計算差異

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 41 號「農業」》（IAS 41）對生物資產的衡量。生物資產於原始認列及每一報導期間終了時，原則上以公允價值減出售成本衡量；出售成本包括運送費用及交易市場管理費等直接可歸屬的出售成本。

本題未提供年底魚苗的後續生產階段或其他衡量例外，因此依題目資料計算年底生物資產金額。飼料及人事成本不直接加計到生物資產帳面金額。

解題方法

年底每條魚苗的估計售價為 $50$，1,000 條魚苗的公允價值為：

$1{,}000 \times \$50 = \$50{,}000$

年底出售成本為運送費用 $4{,}000$ 加交易市場管理費 $250$：

$\$4{,}000 + \$250 = \$4{,}250$

因此年底生物資產金額為公允價值減出售成本：

$\$50{,}000 - \$4{,}250 = \$45{,}750$

核心觀念

本題考的是稀釋每股盈餘（diluted EPS）中的「假設轉換法」（if-converted method）。可轉換特別股及可轉換公司債均假設於期初轉換，分別調整分子與分母：

• 可轉換特別股：分子加回假設轉換後不必支付的特別股股利；分母加入假設轉換可發行的普通股。
• 可轉換公司債：分子加回假設轉換後可免除的利息費用（扣除所得稅影響）；分母加入假設轉換可發行的普通股。
• 期中實際轉換的特別股，其實際發行的普通股已計入基本每股盈餘的加權平均股數；計算稀釋每股盈餘時，只再加入「假設轉換全年」比「實際轉換後期間」多出的股數，避免重複計算。

解題方法

先計算特別股股利與普通股股數，再計算公司債的稅後利息調整，最後以稀釋後分子除以稀釋後分母。

1. 特別股股利與轉換股數

每股特別股面額為 \10$，股利率為$6%$，流通特別股共$20,000$ 股：

$$20,000 \times \$10 \times 6\% = \$12,000$$

特別股為累積特別股，因此即使 $X_7$ 年未宣告股利，$X_8$ 年若宣告發放，仍須考量其累積股利。$X_8$ 年 6 月 30 日宣告並發放股利，金額為 \12,000$。

每股特別股可轉換成 2 股普通股，總共可轉換成：

$$20,000 \times 2 = 40,000\text{ 股}$$

面額 \100,000$的特別股於 10 月 1 日轉換，相當於轉換$100,000 \div $10=10,000$股特別股，可發行普通股$20,000$股。這$20,000$ 股普通股在第四季流通，計入基本每股盈餘的股數為：

$$20,000 \times \frac{3}{12}=5,000\text{ 股}$$

其餘 $10,000$ 股特別股可轉換成的 $20,000$ 股普通股仍未實際發行。因此，假設全部特別股在期初轉換，應在基本股數之外增加：

$$40,000-5,000=35,000\text{ 股}$$

2. 可轉換公司債的分子與分母調整

公司債於 $X_8$ 年 4 月 1 日發行，至年底共計 9 個月。按負債組成部分計算可免除的利息費用：

$$\$1,000,000 \times 8\% \times \frac{9}{12}=\$60,000$$

假設轉換後不再認列利息費用，因此稀釋每股盈餘分子加回稅後利息：

$$\$60,000 \times (1-20\%)=\$48,000$$

核心觀念

本題考期末存貨與應付薪資錯誤對各年度損益及期末保留盈餘的影響。存貨錯誤會透過銷貨成本影響當期損益；應付薪資低估代表薪資費用少認，會使當期損益及保留盈餘高估。

解題方法

以 $X_8$ 年底保留盈餘的累積影響為切入點，分別計算 $X_7$ 與 $X_8$ 年錯誤對各年度損益的影響，再加總。

存貨錯誤的影響可由銷貨成本公式判斷：

$$銷貨成本 = 期初存貨 + 進貨 - 期末存貨$$

• $X_7$ 年期末存貨高估 $30,000$：銷貨成本低估 $30,000$，$X_7$ 年淨利及年底保留盈餘高估 $30,000$。
• $X_8$ 年期初存貨承接 $X_7$ 年期末存貨，因此期初存貨高估 $30,000$，使 $X_8$ 年銷貨成本高估、淨利低估 $30,000$。
• $X_8$ 年期末存貨低估 $50,000$：銷貨成本高估 $50,000$，$X_8$ 年淨利低估 $50,000$。

因此，$X_8$ 年存貨錯誤對當年淨利的影響為低估 $80,000$；連同 $X_7$ 年累積至期末保留盈餘的高估 $30,000$，兩年存貨錯誤對 $X_8$ 年底保留盈餘的淨影響為低估 $50,000$。

應付薪資方面：

• $X_7$ 年底應付薪資低估 $45,000$：$X_7$ 年薪資費用低估、淨利高估 $45,000$，年底保留盈餘高估 $45,000$。