107 關務特考三等 關稅會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題為自建資產之綜合測驗，核心命題範圍涵蓋國際會計準則第 23 號「借款成本」（IAS 23）、第 20 號「政府補助之會計及政府輔助之揭露」（IAS 20）以及第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）（以命題當年民國 107 年適用之臺灣 IFRSs 為準）。主要評量以下四大觀念：

1. 借款成本資本化期間與暫停資本化（IAS 23）：

• 利息資本化之三項要件：資產已產生支出、借款成本已發生、正進行使資產達到預定可使用狀態所必需之建造活動。
• 非正常中斷：若工程中斷並非使資產達到預定使用狀態之必要過程（如承包商事故、工潮等），在該延長期間內應暫停借款成本資本化。

2. 專案借款與一般借款之利息資本化計算（IAS 23）：

• 專案借款：於資本化期間內實際發生之借款成本，減除該筆借款未動用資金進行暫時性投資所賺取之任何投資收益。專案借款之資本化不受累積支出平均數之限制。
• 一般借款：累積支出超過專案借款本金之部分始動用一般借款，以動用一般借款之「累積支出平均數」（Weighted-Average Accumulated Expenditures, WAAE）乘以「一般借款加權平均利率」，且資本化金額以一般借款當期實際發生之利息總額為上限。

3. 政府補助款之取得對利息資本化與資產成本之影響（IAS 20）：

• 興建期間取得與資產相關之政府補助款，於資金收訖後實質減少後續所需負擔之工程借款本金。
• 完工後之會計處理可採「遞延收益法（總額法）」或「資產減項法（淨額法）」。

4. 折舊開始提列之時點與參考市價之處理（IAS 16）：

• 折舊時點：資產於達到管理階層預期運作方式所必要之位置及狀態（達可供使用狀態）​即應開始提列折舊，而非自「實際啟用日」起算。
• 自建資產衡量：自建資產按實際建造成本衡量，完工時之同類型廠房參考市價若無明確客觀之減損證據，不影響原始入帳成本（非公允價值入帳）。

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解題方法

(一) $X8$ 年利息資本化金額

1. 資本化期間判斷：

• $X8$ 年 1 月 1 日開始動工並產生支出，專案借款亦於同日到位。
• $X8$ 年 10 月初至 12 月底因「承包商事故」停工 3 個月。承包商事故非屬建廠過程中不可避免之正常程序，屬於非正常中斷，故依規定應暫停資本化 3 個月。
• $X8$ 年度之利息資本化期間為 1 月 1 日至 9 月 30 日，共計 9 個月（$\frac{9}{12}$ 年）。

2. 專案借款利息資本化金額計算：

• $X8$ 年工程支出僅 $\text{\char36}600{,}000$，未超過專案借款本金 $\text{\char36}1{,}000{,}000$，故未動用一般借款。
• 資本化期間之專案借款利息費用： $\$1{,}000{,}000 \times 5\% \times \frac{9}{12} = \$37{,}500$
• 專案借款暫時性投資收益之扣除： 題目說明 $X8$ 全年投資收益為 $\text{\char36}24{,}000$。依準則規範，應扣除資本化期間內賺取之投資收益。若投資收益係於全年度均勻產生，則資本化期間應扣除之利息收入為： $\$24{,}000 \times \frac{9}{12} = \$18{,}000$
• $X8$ 年利息資本化金額： $\$37{,}500 - \$18{,}000 = \$19{,}500$ (註：停工期間 3 個月之專案借款利息 $\text{\char36}12{,}500$ 與利息收入 $\text{\char36}6{,}000$，均計入當期損益。)

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(二) $X9$ 年利息資本化金額

1. 計算一般借款加權平均利率： $X9$ 年度流通在外之一般借款包含兩筆公司債：

• $X5$ 年發行公司債：本金 $\text{\char36}1{,}400{,}000$，利率 $10\%$，年利息 $=\text{\char36}140{,}000$
• $X7$ 年發行公司債：本金 $\text{\char36}2{,}100{,}000$，利率 $8\%$，年利息 $=\text{\char36}168{,}000$
• 一般借款加權平均利率： $\text{加權平均利率} = \frac{\text{一般借款年度總利息}}{\text{一般借款總本金}} = \frac{\$140{,}000 + \$168{,}000}{\$1{,}400{,}000 + \$2{,}100{,}000} = \frac{\$308{,}000}{\$3{,}500{,}000} = 8.8\%$

2. 專案借款應資本化利息： $X9$ 年度全期正常動工，未發生中斷，且無暫時性投資收益： $\text{專案借款資本化利息} = \$1{,}000{,}000 \times 5\% = \$50{,}000$

3. 動用一般借款之累積支出平均數（WAAE）：

• 專案借款本金為 $\text{\char36}1{,}000{,}000$ 現金。
• $X8/1/1$ 支付工程款 $\text{\char36}600{,}000$，專案借款尚餘 $\text{\char36}400{,}000$ 現金額度供 $X9$ 年初使用。
• $X9/3/1$ 支付工程款 $\text{\char36}512{,}500$： 先動用專案借款剩餘額度 $\text{\char36}400{,}000$，不足之 $\text{\char36}112{,}500$（$\text{\char36}512{,}500 - \text{\char36}400{,}000$）開始動用一般借款。 動用期間為 3 月 1 日至 12 月 31 日（共 10 個月）。
• $X9/10/1$ 支付工程款 $\text{\char36}480{,}000$： 全數動用一般借款，動用期間為 10 月 1 日至 12 月 31 日（共 3 個月）。
• 一般借款累積支出平均數： $\text{WAAE}_{\text{一般}} = \$112{,}500 \times \frac{10}{12} + \$480{,}000 \times \frac{3}{12} = \$93{,}750 + \$120{,}000 = \$213{,}750$

4. 一般借款應資本化利息與限制檢查：

• 應資本化金額： $\$213{,}750 \times 8.8\% = \$18{,}810$
• 實際上發生利息上限檢查：$X9$ 年一般借款總利息為 $\text{\char36}308{,}000 > \text{\char36}18{,}810$，未超過上限。

5. $X9$ 年利息資本化總金額： $\$50{,}000 + \$18{,}810 = \$68{,}810$ (註：$X9$ 年 12 月 31 日收訖之政府補助款 $\text{\char36}300{,}000$ 係於年底最後一日收到，對 $X9$ 年度借款支用平均數之權數為 0，不影響 $X9$ 年之利息資本化。)

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(三) $X10$ 年利息資本化金額

1. 資本化期間： 廠房於 $X10$ 年 3 月底完工，達到預定可使用狀態，故利息資本化期間為 1 月 1 日至 3 月 31 日，共 3 個月（$\frac{3}{12}$ 年）。

2. 專案借款應資本化利息： $\$1{,}000{,}000 \times 5\% \times \frac{3}{12} = \$12{,}500$

3. 動用一般借款之累積支出平均數（WAAE）：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）正式上路之 IFRS 15「客戶合約之收入」 為準，核心在於​「顧客忠誠計畫」（客戶購買額外商品或勞務之選擇權）​的會計處理：

1. 重大權利與履約義務辨認： 企業在銷售商品時給予顧客免費或折扣點數，若該點數提供顧客未簽約即無法取得之重大權利，該承諾構成單獨之「履約義務」。
2. 交易價格之分攤（相對單獨售價比例法）： 交易對價應按「商品」與「點數」兩者之相對單獨售價（Standalone Selling Price, SSP）​比例分攤。分攤至點數之金額應認列為「合約負債」，待顧客未來兌換時再轉列收入。
3. 點數單獨售價之衡量： 估計點數之單獨售價時，須考量顧客預期兌換率（行使可能性）及折扣幅度。
4. 兌換率變動之處理（會計估計變動）： 後續期間估計總兌換點數之變動，屬於會計估計變動，應採「累計追溯調整法」（Cumulative Catch-up Approach），於當期依最新估計之總兌換數重新計算累計應認列之收入，並扣除前期已認列之累計金額，差額作為當期收入。

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解題方法

步驟一：計算各履約義務之單獨售價與相對比例

• 商品單獨售價：$\text{\char36}1{,}500{,}000$
• 點數單獨售價：題目明示「考量行使點數之可能性及商品折扣等因素，公司估計每個點數的單獨售價為 $\text{\char36}4$」，共發出 30,000 點： $\text{點數單獨售價總額} = 30{,}000 \text{ 點} \times \$4 = \$120{,}000$
• 總單獨售價： $\$1{,}500{,}000 + \$120{,}000 = \$1{,}620{,}000$

步驟二：分攤合約交易價格（$\text{\char36}1{,}500{,}000$）

• 分攤予商品之收入： $\$1{,}500{,}000 \times \frac{\$1{,}500{,}000}{\$1{,}620{,}000} = \$1{,}388{,}888.89 \approx \$1{,}388{,}889$
• 分攤予點數之合約負債： $\$1{,}500{,}000 \times \frac{\$120{,}000}{\$1{,}620{,}000} = \$111{,}111.11 \approx \$111{,}111$ (驗算：$\text{\char36}1{,}388{,}889 + \text{\char36}111{,}111 = \text{\char36}1{,}500{,}000$)

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步驟三：計算各年度應認列之點數收入

公式： $\text{截至當年底累計應認列收入} = \text{點數分攤之交易價格} \times \frac{\text{截至當年底累計已兌換點數}}{\text{當年底估計總兌換點數}}$ $\text{當期應認列點數收入} = \text{截至當年底累計應認列收入} - \text{前期累計已認列收入}$

1. $X8$ 年：

• 累計已兌換點數：$12{,}000$ 點
• 估計總兌換點數：$24{,}000$ 點
• 累計兌換比例：$\frac{12{,}000}{24{,}000} = 50\%$
• $X8$ 年累計應認列收入：$\text{\char36}111{,}111 \times 50\% = \text{\char36}55{,}555.5 \approx \text{\char36}55{,}556$
• $X8$ 年應認列點數收入：$\text{\char36}55{,}556$

核心觀念

本題依命題當年（民國 107 年，台灣正式適用 IFRS 9 之首年）之國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」​進行會計處理，核心重點涵蓋以下四項：

1. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI）：

• 資產負債表日以「公允價值」衡量，公允價值與帳面金額之差額認列於「其他綜合損益（OCI）」。
• 利息收入採「有效利率法」計算，認列於當期損益；每期折溢價攤銷直接調整該債券資產帳面金額。

2. 減損模型（預期信用損失，ECL）：

• 信用風險自原始認列後未顯著增加者，歸入第一階段（Stage 1），應按「12 個月預期信用損失」評估備抵損失。
• 特殊會計處理（IFRS 9 第 5.5.2 段）：FVOCI 債券之資產負債表帳面金額恆等於「公允價值」，故認列之信用減損損失列入當期損益，其相對貸方科目列入「其他綜合損益」（累積於其他權益），不得直接沖減債券資產帳面金額。

3. 利息收入之計算基數：

• 在 Stage 1 與 Stage 2 下，每期利息收入係以「帳面總金額（Gross Carrying Amount，即未扣除備抵損失之攤銷後成本）」乘以有效利率計算，不可使用扣除減損後之淨額計算。

4. 金融資產重分類（IFRS 9 第 5.6.2 段）：

• 由 FVOCI 重分類至 FVTPL（透過損益按公允價值衡量）時，資產持續按公允價值衡量。
• 先前累積認列於其他綜合損益（其他權益）之所有利益或損失（含未實現評價利益與累積備抵損失），應於重分類日全數重分類轉入「當期損益（重分類調整）」。

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解題方法與步驟推導

題目數據說明： 依考選部民國 107 年關務特考三等試題原卷，題表第三列數值為「12 個月預期信用損失金額」（$X6$ 年底為 $\text{\char36}10{,}000$、$X7$ 年底為 $\text{\char36}8{,}000$）。本解以考選部原卷數值為準進行推導與作答。

步驟一：$X6$ 年 1 月 1 日原始認列

• 原始取得成本：$\text{\char36}922{,}779$
• 面額：$\text{\char36}1{,}000{,}000$，票面利率：$4\%$，年收息：$\text{\char36}1{,}000{,}000 \times 4\% = \text{\char36}40{,}000$
• 有效利率：$5\%$

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步驟二：$X6$ 年 12 月 31 日會計處理

1. 認列利息收入與折價攤銷： $\text{利息收入} = \$922{,}779 \times 5\% = \$46{,}138.95 \approx \$46{,}139$ $\text{應收票面利息} = \$1{,}000{,}000 \times 4\% = \$40{,}000$ $\text{折價攤銷額} = \$46{,}139 - \$40{,}000 = \$6{,}139$ $\text{攤銷後成本（帳面總金額）} = \$922{,}779 + \$6{,}139 = \$928{,}918$

2. 認列 12 個月預期信用減損損失：

• 題定 $X6$ 年 12 月 31 日 12 個月預期信用損失為 $\text{\char36}10{,}000$。
• 借記「預期信用減損損失」（損益），貸記「其他綜合損益－備抵損失」（權益）。

3. 按公允價值調整評價損益：

• 調整前債券帳面金額：$\text{\char36}922{,}779 + \text{\char36}6{,}139 = \text{\char36}928{,}918$
• 期末公允價值：$\text{\char36}863{,}968$
• 應調整之評價金額： $\$863{,}968 - \$928{,}918 = -\$64{,}950 \quad (\text{評價損失})$

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步驟三：$X7$ 年 12 月 31 日會計處理

1. 認列利息收入與折價攤銷：

• 信用風險未顯著增加（Stage 1），利息收入按期初帳面總金額 $\text{\char36}928{,}918$ 計算： $\text{利息收入} = \$928{,}918 \times 5\% = \$46{,}445.9 \approx \$46{,}446$ $\text{應收票面利息} = \$40{,}000$ $\text{折價攤銷額} = \$46{,}446 - \$40{,}000 = \$6{,}446$ $\text{期末帳面總金額} = \$928{,}918 + \$6{,}446 = \$935{,}364$

2. 預期信用減損調整（迴轉利益）：

• 期末應有之 12 個月預期信用損失為 $\text{\char36}8{,}000$。
• 期初累積備抵損失餘額為 $\text{\char36}10{,}000$。
• 應認列減損迴轉利益： $\$10{,}000 - \$8{,}000 = \$2{,}000$

核心觀念

本題為典型的「跨期間所得稅分攤」與「資產重估價模式」綜合題，主要測驗考生對 IAS 12《所得稅》 及 IAS 16《不動產、廠房及設備》 之整合應用能力。解題核心包含以下四項關鍵原則：

1. 暫時性差異與永久性差異之辨認：

• 永久性差異（如證券交易所得免稅、環保罰鍰不得列支）：僅影響當期課稅所得與應納稅額，不產生未來應課稅或可減除暫時性差異，故不認列遞延所得稅。
• 暫時性差異（如會計與稅法折舊方法不同、資產重估增值但課稅基礎不變）：資產之帳面金額與課稅基礎不同，將於未來期間回收或清償時產生應課稅或可減除金額，應依預期迴轉期間之法定稅率認列遞延所得稅資產或負債。

2. 稅率變動下遞延所得稅之衡量：

• 依 IAS 12 規定，遞延所得稅資產及負債應以「預期資產實現或負債清償之當期稅率」衡量（以報導期間結束日已立法公布之稅率為準）。
• 若未來各年度稅率不同，應編製「暫時性差異未來迴轉時程分析表」，依各該迴轉年度之稅率分別計算。

3. 資產重估（淨額法）與所得稅跨期間分攤（OCI）：

• 採淨額法重估時，應先沖銷累計折舊，將資產淨額調整至公允價值。
• 稅法不承認重估價值時，重估增值會使資產帳面金額大於課稅基礎，產生「應課稅暫時性差異」。
• 依 IAS 12 所得稅配合原則，與其他綜合損益（OCI）相關之項目，其產生的遞延所得稅負債亦必須直接認列於 OCI，不得計入當期損益。

4. 法令適用原則：

• 本題以命題當年（民國 107 年）適用之 IFRS（IAS 12、IAS 16）及我國所得稅法規為準。

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解題方法

步驟一：機器折舊與帳面金額／課稅基礎分析

• 成本：$\text{\char36}1{,}800{,}000$，耐用年限 5 年，無殘值。
• 會計折舊（直線法）：每年折舊額 $= \frac{\text{\char36}1{,}800{,}000}{5} = \text{\char36}360{,}000$。
• 稅法折舊（年數合計法，SYD）：年數合計 $= \frac{5 \times (5 + 1)}{2} = 15$。
• $X10$ 年折舊：$\text{\char36}1{,}800{,}000 \times \frac{5}{15} = \text{\char36}600{,}000$
• $X11$ 年折舊：$\text{\char36}1{,}800{,}000 \times \frac{4}{15} = \text{\char36}480{,}000$
• $X12$ 年折舊：$\text{\char36}1{,}800{,}000 \times \frac{3}{15} = \text{\char36}360{,}000$
• $X13$ 年折舊：$\text{\char36}1{,}800{,}000 \times \frac{2}{15} = \text{\char36}240{,}000$
• $X14$ 年折舊：$\text{\char36}1{,}800{,}000 \times \frac{1}{15} = \text{\char36}120{,}000$

各年度折舊之暫時性差異與迴轉時程分析表：

年度	帳面折舊 (A)	稅法折舊 (B)	當期差異 (A - B)	累積暫時性差異（應課稅）	預期迴轉年度與適用稅率
$X10$	$\text{\char36}360{,}000$	$\text{\char36}600{,}000$	$-\text{\char36}240{,}000$	$\text{\char36}240{,}000$	於 $X13$ 迴轉 $\text{\char36}120{,}000$ ($20\%$)、於 $X14$ 迴轉 $\text{\char36}120{,}000$ ($20\%$)
$X11$	$\text{\char36}360{,}000$	$\text{\char36}480{,}000$	$-\text{\char36}120{,}000$	$\text{\char36}360{,}000$	於 $X13$ 迴轉 $\text{\char36}120{,}000$ ($20\%$)、於 $X14$ 迴轉 $\text{\char36}240{,}000$ ($20\%$)
$X12$	$\text{\char36}360{,}000$	$\text{\char36}360{,}000$	$\text{\char36}0$	$\text{\char36}360{,}000$	於 $X13$ 迴轉 $\text{\char36}120{,}000$ ($20\%$)、於 $X14$ 迴轉 $\text{\char36}240{,}000$ ($20\%$)
$X13$	$\text{\char36}360{,}000$	$\text{\char36}240{,}000$	$+\text{\char36}120{,}000$	$\text{\char36}240{,}000$	稅率 $20\%$
$X14$	$\text{\char36}360{,}000$	$\text{\char36}120{,}000$	$+\text{\char36}240{,}000$	$\text{\char36}0$	稅率 $20\%$

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步驟二：(一) $X10$ 年及 $X11$ 年有關所得稅之計算與分錄

1. $X10$ 年度所得稅計算

• 課稅所得計算：

$$\begin{aligned} \text{稅前會計淨利} &\quad \$1{,}000{,}000 \\ \text{減：免稅證券交易所得（永久性差異）} &\quad (60{,}000) \\ \text{減：折舊之應課稅暫時性差異} &\quad (240{,}000) \\ \hline \text{課稅所得} &\quad \$700{,}000 \end{aligned}$$

• 當期所得稅負債： $\text{課稅所得} \times X10\text{ 年稅率} = \$700{,}000 \times 25\% = \$175{,}000$
• 遞延所得稅負債（DTL）期末應有餘額： $X10$ 年底累積應課稅暫時性差異為 $\text{\char36}240{,}000$，全數將於 $X13$ 年及 $X14$ 年迴轉，適用稅率皆為 $20\%$： $\text{DTL 期末餘額} = \$240{,}000 \times 20\% = \$48{,}000$ $\text{本期應認列之 DTL 增額} = \$48{,}000 - \$0 = \$48{,}000$
• 所得稅費用： $\text{當期所得稅費用 } \$175{,}000 + \text{遞延所得稅費用 } \$48{,}000 = \$223{,}000$

2. $X11$ 年度所得稅計算

• 課稅所得計算：

$$\begin{aligned} \text{稅前會計淨利} &\quad \$800{,}000 \\ \text{加：環保罰鍰（不得列報，永久性差異）} &\quad 500{,}000 \\ \text{減：折舊之應課稅暫時性差異} &\quad (120{,}000) \\ \hline \text{課稅所得} &\quad \$1{,}180{,}000 \end{aligned}$$

• 當期所得稅負債： $\text{課稅所得} \times X11\text{ 年稅率} = \$1{,}180{,}000 \times 25\% = \$295{,}000$
• 遞延所得稅負債（DTL）期末應有餘額： $X11$ 年底累積應課稅暫時性差異為 $\text{\char36}360{,}000$，全數將於 $X13$ 年及 $X14$ 年迴轉，適用稅率為 $20\%$： $\text{DTL 期末餘額} = \$360{,}000 \times 20\% = \$72{,}000$ $\text{本期應認列之 DTL 增額} = \$72{,}000 - \$48{,}000 = \$24{,}000$
• 所得稅費用： $\text{當期所得稅費用 } \$295{,}000 + \text{遞延所得稅費用 } \$24{,}000 = \$319{,}000$

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步驟三：(二) $X12$ 年 1 月 1 日資產重估及 $X12$ 年底認列所得稅之計算與分錄

1. $X12$ 年 1 月 1 日資產重估與遞延所得稅負債

• 重估前帳面金額： $\text{成本 } \$1{,}800{,}000 - \text{累計折舊 (2 年) } \$720{,}000 = \$1{,}080{,}000$
• 重估增值毛額： $\text{重估公允價值 } \$1{,}200{,}000 - \text{重估前帳面金額 } \$1{,}080{,}000 = \$120{,}000$
• 重估增值產生之遞延所得稅負債計算： 重估增值使應課稅暫時性差異增加 $\text{\char36}120{,}000$。機器剩餘耐用年限 3 年（$X12$ 至 $X14$ 年），無殘值，採直線法提列折舊，資產帳面金額係透過未來各年折舊使用而回收：
• $X12$ 年回收額：$\frac{\text{\char36}120{,}000}{3} = \text{\char36}40{,}000$，適用稅率 $25\%$，稅額 $= \text{\char36}40{,}000 \times 25\% = \text{\char36}10{,}000$