113 原住民特考三等 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查公司債之：

1. 發行價格計算。
2. 溢價發行。
3. 有效利率法攤銷溢價。
4. 公司債提前贖回損益。

因每半年付息一次，所有期間利率均須換算為半年利率：

共有：

每張債券每半年支付利息：

（一）計算每張公司債發行價格

每張債券之發行價格，等於票息現值加本金現值。

1. 票息現值

2. 本金現值

第六期本金現值係數為 $0.8375$：

3. 每張發行價格

四捨五入至整數：

因發行價格高於面額 $10,000$ 元，故屬於溢價發行。

全數 100 張之發行價格為：

但依現值計算之未四捨五入金額為：

後續攤銷採現值計算之總帳面金額 $1,054,188$ 元。

（二）以有效利率法作 $X0$ 年分錄

有效利率法公式

每期利息費用：

每期溢價攤銷：

公司債溢價採「借記溢價」方式攤銷，因此公司債帳面金額逐期降低。

$X0$ 年 1 月 1 日：發行公司債

溢價金額：

分錄如下：

$X0$ 年 7 月 1 日：付息及攤銷溢價

期初帳面金額為 $1,054,188$ 元。

利息費用：

現金利息：

溢價攤銷：

分錄如下：

$X0$ 年 7 月 1 日付息後，公司債帳面金額為：

（三）$X2$ 年贖回 50 張及後續分錄

1. $X1$ 年至 $X2$ 年 1 月 1 日之帳面金額

為計算贖回日帳面金額，列示各付息日之攤銷如下：

核心觀念

本題考查前期錯誤更正與各年度淨利調整。計算各年度淨利時，依錯誤對當年度損益的影響逐年調整；存貨、預收收入及備抵損失等期末餘額，則須注意期初與期末金額的差異。

解題方法與計算

以下均忽略所得稅影響。

（1）在途存貨及應付帳款

期末在途存貨漏列會使期末存貨低估、銷貨成本高估；當年度淨利調整為「期末漏列存貨減期初漏列存貨」。X1 年公司剛設立，期初漏列數為零。

• X1：$25,200-0=+25,200$
• X2：$33,000-25,200=+7,800$
• X3：$40,400-33,000=+7,400$

（2）預收收入誤列為銷貨收入

預收收入應列負債。各年度淨利調整為「期初應調整金額減期末應調整金額」。

• X1：$0-20,000=-20,000$
• X2：$20,000-30,000=-10,000$
• X3：$30,000-23,000=+7,000$

（3）透過損益按公允價值衡量之金融資產

金融資產應按期末公允價值衡量，公允價值變動列入當期損益。

• X1：$270,000-300,000=-30,000$
• X2：$290,000-270,000=+20,000$
• X3：$302,000-290,000=+12,000$

（4）呆帳改採預期信用減損損失模式

直接沖銷法已將實際沖銷金額列為費用；改採備抵法時，當年度呆帳費用須再反映備抵損失的增減。X1 期初備抵為零。

• X1：$-(14,500-0)=-14,500$
• X2：$-(16,400-14,500)=-1,900$
• X3：$-(20,580-16,400)=-4,180$

（5）研發支出誤資本化為專利權

研發支出應於發生時認列費用。33,000 元於 X2 年初支出，公司已分別於 X2、X3 年認列攤銷費用各 $33,000\div5=6,600$ 元。

• X1：尚未發生，調整數為 $0$。
• X2：原列攤銷 6,600 元應沖回，再認列研發費用 33,000 元，淨利調減 $33,000-6,600=26,400$。
• X3：研發費用已在 X2 年全數認列；沖回本年度錯列的攤銷費用，淨利調增 $6,600$。

各年度正確淨利

核心觀念

本題考查其他綜合損益（OCI）的兩類項目：

1. 符合特定條件時，後續可能重分類至損益：例如處分國外營運機構、被避險現金流量影響損益，或除列透過其他綜合損益按公允價值衡量的債券投資。
2. 後續不重分類至損益：例如機器設備重估增值。該增值可在資產使用或除列時，直接由重估盈餘轉入保留盈餘，但不經由損益。

判斷關鍵是：後續處理是否會把累積的 OCI 金額轉入損益，而不是是否會在權益內部移轉。

解題方法

逐項判斷 OCI 累積金額的後續去向：若在特定事件發生時轉入損益，即屬「後續可能重分類」；若只在權益項目間移轉、始終不經損益，即屬「後續不重分類」。

選項分析

• **(A) 機器設備之重估增值：正確答案。**依《國際會計準則第 16 號》，重估增值通常認列於 OCI，累積於重估盈餘。

核心觀念

利息保障倍數衡量企業以營業成果支付利息費用的能力，公式為：

其中，稅前息前淨利等於稅前淨利加回利息費用；所得稅則依稅前淨利計算。

解題方法

已知利息保障倍數為 $4$、利息費用為 $120{,}000$，先求稅前息前淨利：

再扣除利息費用，得到稅前淨利：

所得稅稅率為 $20\%$，因此稅後淨利為：

核心觀念

本題考查政府補助款的會計處理，以及補助款後續必須退還時，如何依原補助的認列方式處理。依《國際會計準則第 20 號「政府補助之會計及政府輔助之揭露」》，補助款須在可合理確信企業將遵循補助條件，且可合理確信補助款將可收到時認列；若日後須退還，應視為會計估計變動，依原補助的處理方式認列。

甲公司可取得疫苗專利，故補助與研發形成的無形資產有關。採遞延收益法時，補助款依相關成本發生期間認列為收益；若採減除資產帳面金額法，則補助款用以減少無形資產成本。兩種方法下，本題 $X2$ 年度的淨利影響相同。

解題方法

補助款為 $3,000,000$，原計畫自 $X1$ 年初起平均進行三年，因此原先每年認列補助收益：

$X2$ 年初計畫中止，甲公司須退還 $1,500,000$。在遞延收益法下，先將尚未認列的補助款退回部分沖減遞延收益。至 $X2$ 年初，已於 $X1$ 年認列 $1,000,000$，尚未認列 $2,000,000$，足以沖減應退還的 $1,500,000$，不須另認列退還損失。

退還後，剩餘補助款為 $1,500,000$。由於研發計畫已中止，相關未來成本不再發生，剩餘遞延收益須於 $X2$ 年認列。因此 $X2$ 年度補助收益為 $1,500,000$。

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第 35 號「資產減損」》中，現金產生單位認列減損損失的分攤順序與限制：

1. 現金產生單位的減損損失，先分攤至商譽；剩餘部分再按各資產帳面金額比例分攤。
2. 分攤至個別資產時，不能使其帳面金額低於下列三者中的最高金額：可決定的公允價值減處分成本、可決定的使用價值，以及零。
3. 若某項資產已達上述下限，未能分攤的減損損失，再按比例分攤至現金產生單位內其他資產。

解題方法

本題沒有商譽。現金產生單位減損前帳面金額為：

$800,000+200,000+800,000=1,800,000$

可回收金額為 $1,620,000$，因此減損損失總額為：

$1,800,000-1,620,000=180,000$

建築物的公允價值減處分成本為：

$770,000-30,000=740,000$

建築物減損前帳面金額為 $800,000$，先按比例分攤減損損失 $80,000$，但其帳面金額不得低於 $740,000$，所以最多只能認列：

$800,000-740,000=60,000$

核心觀念

本題評量**國際會計準則第 41 號「農業」（IAS 41）及國際會計準則第 2 號「存貨」（IAS 2）**之會計處理，涵蓋以下核心規範：

1. 生物資產原始認列：生物資產於原始認列時，應按「公允價值減出售成本」（$\text{Fair Value less Costs to Sell, FV}-\text{CTS}$）衡量。若取得時支付之價款及交易成本大於其 $\text{FV}-\text{CTS}$，差額於原始認列時認列為「當期損失」（原始認列損失）。
2. 生物資產後續支出：飼料、人工等後續飼養成本，實務上通常於發生當期認列為費用。
3. 生物資產後續評價：於報導期間結束日，存活之生物資產按當日之 $\text{FV}-\text{CTS}$ 衡量，帳面金額之變動全數認列為當期損益（公允價值變動損益）。死亡豬隻之價值損失亦直接反映於期末總評價中。
4. 農產品收成：自生物資產收成之農產品（屠宰豬肉），於收成點按收成當日之 $\text{FV}-\text{CTS}$ 衡量並轉為存貨，其與除列生物資產帳面金額之差額，認列為收成農產品損益。
5. 農產品出售：收成後之農產品適用 IAS 2，後續以現金售出時，按銷貨收入與銷貨成本（即收成點所認列之成本）之差額認列營業毛利。

解題方法

步驟一：$X3$ 年 1 月 1 日 原始認列生物資產損益

• 取得豬隻支付現金 $= 70 \text{ 隻} \times$$$35,000 +$$$16,000 +$$$4,000 =$$2,470,000。
• 原始認列金額按當日 $\text{FV}-\text{CTS}$ 衡量： $\text{公允價值} = 70 \times \$35,000 = \$2,450,000$ $\text{出售成本} = \$16,000 + \$4,000 = \$20,000$ $\text{生物資產入帳金額} = \$2,450,000 - \$20,000 = \$2,430,000$
• 原始認列生物資產損失： $\$2,430,000 - \$2,470,000 = -\$40,000$

步驟二：$X3$ 年度飼養及人事成本

• 投入之飼料與人事成本屬於當期維護費用，直接認列為當期損益： $\text{飼料成本} \$273,000 + \text{人事成本} \$97,000 = -\$370,000$

步驟三：$X3$ 年底屠宰前之生物資產評價利益

• 死亡 2 隻後，尚存 68 隻活豬。
• 68 隻豬隻於年底之 $\text{FV}-\text{CTS}$： $\text{公允價值} = 68 \times \$45,000 = \$3,060,000$ $\text{出售成本} = \$28,000$ $\text{年底總 } \text{FV}-\text{CTS} = \$3,060,000 - \$28,000 = \$3,032,000$
• 生物資產公允價值變動利益（含死亡 2 隻之影響）： $\$3,032,000 - \$2,430,000 = +\$602,000$
• 此時每隻活豬之平均帳面金額為： $\frac{\$3,032,000}{68 \text{ 隻}} \approx \$44,588.2353$

步驟四：$X3$ 年 12 月 31 日 屠宰 20 隻豬隻之收成損益

• 屠宰 20 隻活豬，自生物資產轉出之帳面金額： $20 \times \frac{\$3,032,000}{68} = \$891,764.71$
• 依 IAS 41，收成點之農產品（豬肉存貨）以 $\text{FV}-\text{CTS} =

核心觀念

本題考應收帳款與銷貨收入的關係。應收帳款總帳面金額是尚未扣除備抵損失的金額，因此其變動可用來推算賒銷收入：

現銷不會形成應收帳款，但會直接列入銷貨收入。提列預期信用減損損失則是認列費用並調整備抵損失，不影響應收帳款總帳面金額。

解題方法

先由備抵損失帳戶核對沖銷金額：

代入題目數字：

因此，備抵損失的期初餘額為 $26,040$。這一步也確認沖銷數應以 $19,950$ 列入應收帳款的變動式。

由應收帳款變動推算賒銷收入。題目所稱收現數 $3,271,800$ 包含現銷及應收帳款收現；其中現銷不影響應收帳款，所以：

核心觀念

本題考《IFRS 9 金融工具》的金融資產預期信用損失（Expected Credit Loss, ECL）三階段模式：

1. 第一階段：信用風險未顯著增加，認列未來 $12$ 個月預期信用損失。
2. 第二階段：信用風險已顯著增加，改認列存續期間預期信用損失。
3. 第三階段：金融資產已發生信用減損，仍認列存續期間預期信用損失。

本題以命題當年（民國 $113$ 年）相關規範為準。

「應認列之減損損失」是指當年度損益中新增或迴轉的減損損失，計算方式為：

解題方法

$X0$ 年

公司購入債券時，信用風險尚未顯著增加，因此適用第一階段，認列 $12$ 個月預期信用損失：

$X0$ 年底累積損失準備為 $5,000$。

$X1$ 年

$X1$ 年底信用風險已顯著增加，應改按存續期間預期信用損失衡量，期末應有損失準備為 $50,000$。

本年度新增減損損失為：

$X2$ 年

$X2$ 年底債券已達信用減損，應認列存續期間預期信用損失，期末損失準備為 $160,000$。

本年度新增減損損失為：

因此三年度應認列的減損損失依序為：

選項分析

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9，以命題當年民國 113 年適用之準則為準）中，**按攤銷後成本衡量之金融資產（AC）**在發生信用減損後的「利息收入計算」與「減損損益認列」：

1. 金融資產減損階段劃分與利息收入計算基準：

• **第 1 階段（信用風險未顯著增加）與 第 2 階段（信用風險顯著增加但未減損）：以總帳面金額（Gross Carrying Amount, GCA）**乘以原始有效利率計算利息收入。
• 第 3 階段（已發生信用減損）：資產已達客觀減損程度，利息收入改以**攤銷後成本（Amortised Cost，即總帳面金額扣除備抵損失之「帳面淨額」）**乘以原始有效利率計算。

2. 終止認列與減損損益（利益／損失）：

• 當債券合約結束、收取最終現金且其餘款項無法收回時，金融資產應予終止認列。
• 結算時認列之減損損益，為「實際收取之現金總額」與「結算前資產攤銷後成本（帳面淨額）」之差額。若實收金額大於結算前帳面淨額，即認列為預期信用減損利益（迴轉利益）。

解題方法

步驟一：掌握承接前題（第 7 題）之基礎資料

前題情境為：甲公司於 $X0$ 年底以 $1,000,000（含交易成本，即平價購入，原始有效利率等於票面利率 $3\%$）買入丁公司 3 年期公司債，面額 $1,000,000，票面利率 $3\%$，每年底付息。

• $X1$ 年底：信用風險已顯著增加（進入第 2 階段），提列存續期間預期信用損失至 $50,000。
• $X2$ 年底：該債券自活絡市場消失，已達信用減損程度（進入第 3 階段），存續期間預期信用損失為 $160,000。

因此，截至 $X2$ 年底（即 $X3$ 年初）之各項餘額為：

• 總帳面金額（GCA）$=$$1,000,000
• 備抵損失餘額 $=$$160,000
• 攤銷後成本（帳面淨額）$=$$$1,000,000 -$$$160,000 =$$840,000

步驟二：計算 $X3$ 年度利息收入

因該債券於 $X2$ 年底已進入第 3 階段（已信用減損），故 $X3$ 年度利息收入必須以「期初攤銷後成本」計算： $\text{X3 年度利息收入} = \text{X2 年底攤銷後成本} \times \text{原始有效利率}$ $\text{X3 年度利息收入} = \$840,000 \times 3\% = \$25,200$

步驟三：計算 $X3$ 年底預期信用減損損益

1. 結算前之攤銷後成本：

核心觀念

本題考「毛利率法估計火災損失」。火災後，先以毛利率法估算火災發生時的存貨，再扣除火災後仍可回收的存貨殘值。

題目所給「平均毛利率為銷貨成本之 25%」，表示毛利為銷貨成本的 $25\%$，因此：

起運點交貨的在途存貨，所有權於起運時移轉，應列入丁公司存貨；運費也計入存貨成本。銷貨運費屬銷售費用，不列入銷貨成本。

解題方法

先計算銷貨淨額：

再依「毛利為銷貨成本的 $25\%$」推算銷貨成本：

計算可供銷售商品成本時，進貨折扣及進貨退出應扣除，進貨運費則加計：

所以火災時估計存貨為：

在途進貨採起運點交貨，應納入存貨；其成本為購價加運費：

核心觀念

本題考特別股是否屬金融負債、權益，或同時包含兩者，判斷依據為《國際會計準則第 32 號》（IAS 32）的金融工具分類原則。

發行人須交付現金或其他金融資產，或交付數量不固定的自身權益工具以清償義務，通常形成金融負債。若發行人具有無條件避免交付現金的權利，且沒有其他負債特徵，才可分類為權益。若同一工具同時包含負債與權益組成部分，則屬複合金融工具。

解題方法

逐項檢查特別股條款，掌握三個判斷點：

1. 贖回是否由發行人控制：持有人能否強制要求發行人付現？
2. 交付自身股份是否符合固定換固定：以固定金額換取固定數量的自身權益工具，才符合權益分類條件；若股數不固定，仍可能是負債。
3. 是否同時具有負債與權益特徵：例如有強制贖回義務，但股利是否發放由發行人完全裁量，可能分別形成負債與權益組成部分。

選項分析

核心觀念

本題比較的是債務工具分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）與「按攤銷後成本衡量」（AC）時，$X2$ 年度稅前淨利的差異。

兩種分類的利息收入都按有效利率法計算。債券未發生信用減損時，預期信用損失則依信用風險階段認列：信用風險未顯著增加時認列 12 個月預期信用損失；已顯著增加時改認列存續期間預期信用損失。

FVOCI 債務工具的利息收入與減損損失都列入損益；公允價值變動列入其他綜合損益。AC 債務工具的利息收入與減損損失也列入損益。

解題方法

先比較兩種分類在 $X2$ 年度列入損益的項目。

$X1$ 年初的攤銷後成本為 $104,452$。$X1$ 年利息收入為：

扣除收到的票面利息 $5,000$ 後，$X1$ 年底攤銷後成本為：

因此，$X2$ 年利息收入為：

兩種分類都按有效利率法認列這筆利息收入。

接著計算 $X2$ 年減損損失。$X1$ 年底已認列 12 個月預期信用損失 $311$；$X2$ 年底信用風險已顯著增加，損失準備應提高至存續期間預期信用損失 $3,083$。因此，$X2$ 年減損損失為：

核心觀念

本題測驗「金融資產之部分除列」（Derecognition of Part of a Financial Asset）。依據命題當年（民國 113 年）適用之「國際財務報導準則第 9 號『金融工具』」（IFRS 9）第 3.2.13 段規定：

1. 帳面金額分攤基礎：當企業移轉金融資產之一部分且符合除列條件時，金融資產之原有帳面金額，應以移轉日之相對公允價值為基礎，分攤予「除列（出售）部分」與「繼續認列（保留）部分」。
2. 出售損益公式： $\text{出售應收帳款損益} = \text{除列部分所收取之對價} - \text{分攤予除列部分之帳面金額}$

解題方法

步驟一：決定移轉部分之公允價值分攤比例

• 移轉日全部應收帳款之公允價值為 $1,200,000。
• 出售 90% 應收帳款取得之現金對價即為該移轉部分之公允價值：$1,020,000。
• 移轉部分占全部公允價值之比例為： $\frac{\$1,020,000}{\$1,200,000} = 85\%$ （保留未移轉部分之公允價值為 $$1,200,000 -$$$1,020,000 =$$180,000，占 $15\%$）

步驟二：按公允價值比例分攤帳面金額

• 全部應收帳款帳面金額為 $1,000,000。
• 分攤予除列（出售）部分之帳面金額為： $\$1,000,000 \times 85\% = \$850,000$ （保留部分之帳面金額為 $$1,000,000 \times 15% =

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第 5 號「存貨」》的存貨衡量原則：存貨應按成本與淨變現價值孰低衡量。原料的重置成本通常是其淨變現價值的估計數；但若以該原料製成的成品預期仍可按不低於成本的價格出售，原料通常不必認列跌價。

本題已明示重置成本為原料淨變現價值之最佳可得估計數，因此先比較 A 產品的預估淨變現價值與其總成本，再判斷原料是否須按重置成本衡量。

解題方法

A 產品預估售價為 $570,000$，銷售費用為售價的 $10\%$：

A 產品的淨變現價值為：

A 產品總成本包括原料成本與尚須投入的加工成本：

由於 A 產品淨變現價值 $513,000$ 低於總成本 $564,000$，成品成本無法回收，原料應以重置成本作為淨變現價值的最佳估計。原料重置成本為 $255,000$，低於帳面成本 $300,000$，因此原料跌價損失為：

核心觀念

甲公司持有乙公司普通股 $30\%$，對乙公司具有重大影響力，應採權益法處理。投資成本與取得日所享有乙公司可辨認淨資產公允價值份額的差額，若源自機器帳面金額低估，須將該差額分攤至機器，並在剩餘耐用年限內認列額外折舊，減少投資帳面金額。

有客觀減損跡象時，應比較採權益法調整後的投資帳面金額與甲公司所享有乙公司整體可回收金額的份額。兩者差額即為投資減損。

解題方法

取得日甲公司所享有乙公司股東權益份額為：

投資成本超過該份額的差額為：

此 $180,000$ 源自機器帳面金額低估，故每年須認列額外折舊：

乙公司 $X3$ 年度淨損 $900,000$，甲公司按持股比例認列損失：

因此，減損測試前的投資帳面金額為：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 23 號（IAS 23）「借款成本」（Borrowing Costs）中關於「符合要件資產」於建造期間之利息資本化計算：

1. 專案借款（Specific Borrowings）：

• 專案借款於建造期間實際發生之借款成本，扣除未動用款項暫時投資所賺取之投資收益後，全數予以資本化。
• 計算公式： $\text{專案借款資本化金額} = \text{專案借款實際利息} - \text{暫時性投資收益}$

2. 一般借款（General Borrowings）：

• 當工程累積支出超過專案借款總額時，超過部分視為動用一般借款。
• 動用順序採個別追溯法（按實際支出順序沖抵）：工程款依支出時點優先抵扣專案借款額度；專案借款用罄後，後續支出才動用一般借款，並依實際動用時點計算一般借款之「累積平均支出」。
• 一般借款資本化率：按當期所有一般借款之加權平均借款利率計算。 $\text{資本化率} = \frac{\text{當期一般借款實際利息總額}}{\text{當期一般借款本金加權平均總額}}$
• 一般借款資本化金額：以「動用一般借款之累積平均支出 $\times$ 資本化率」計算，但不得超過當期一般借款實際發生的利息總額（實際利息為上限）。

3. 當期應資本化借款成本總額： $\text{總資本化借款成本} = \text{專案借款資本化金額} + \text{一般借款資本化金額}$

解題方法

步驟一：計算專案借款應資本化之金額

• 專案借款本金 $1,000,000，年利率 $5\%$，於 $X3$ 全年度流通。
• 專案借款當期實際利息： $\$1,000,000 \times 5\% = \$50,000$
• 減除未動用資金之暫時性投資收益 $3,000： $\text{專案借款資本化金額} = \$50,000 - \$3,000 = \$47,000$

步驟二：按實際支出時點沖抵專案借款，計算動用一般借款之累積平均支出

專案借款總額度為 $1,000,000，按各期工程款支出時點依序扣抵：

1. $X3$ 年 1 月 1 日支出 $600,000：

• 全數由專案借款支應。
• 專案借款剩餘額度：$$1,000,000 -$$$600,000 =$$400,000。
• 動用一般借款：$0。

2. $X3$ 年 7 月 1 日支出 $820,000：

• 專案借款支應剩餘額度 $400,000（專案借款至此全數動用完畢）。
• 超額部分動用一般借款：$$820,000 -$$$400,000 =$$420,000。
• 流通期間為 7 月 1 日至 12 月 31 日（共 6 個月）。

3. $X3$ 年 10 月 1 日支出 $1,000,000：

• 全數動用一般借款：$1,000,000。
• 流通期間為 10 月 1 日至 12 月 31 日（共 3 個月）。

4. $X3$ 年 12 月 31 日支出 $480,000：

• 全數動用一般借款：$480,000。
• 於年底支出，當期流通期間為 0 個月。

計算動用一般借款之加權平均累積支出（WAAE）：

核心觀念

本題評量**國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）關於金融負債合約修改（不具重大差異）**之會計處理（以命題當年民國 113 年公報規範為準）：

1. 修改損益認列原則：金融負債之條款修改若未達除列門檻（不具重大差異，即未通過「10% 實質差異測試」），企業不得將該負債除列，但應將修改後之合約現金流量，以**「原始有效利率」（Original Effective Interest Rate）折現計算新帳面金額。新現值與修改前帳面金額之差額，應立即認列為當期損益（債務協商損益／合約修改損益）**。
2. 協商手續費／交易成本之處理：依 IFRS 9 第 B5.4.6 段規定，不具重大差異之合約修改所產生之任何成本或手續費，應調整金融負債之帳面金額，並於剩餘期間內依重算之有效利率攤銷，不得於修改當期直接計入損益，亦不得直接自當期認列之協商利益中扣除。

解題方法

步驟一：確定 $X3$ 年底修改前之負債帳面金額

甲公司於 $X1$ 年 1 月 1 日借款，票面利率 6% 等於市場利率 6%，屬平價發行借款。 至 $X3$ 年 12 月 31 日支付當期利息後：

• 借款期間已過 3 年，剩餘借款期間為 $5 - 3 = 2$ 年。
• 修改前帳面金額即為到期本金面額： $\text{帳面金額} = \$5,000,000$

步驟二：計算修改後現金流量按「原始有效利率」折現之現值

• 協商後條件：利率降為 4%，到期日不變（剩餘 2 期）。
• 每年應付利息現金流量： $\$5,000,000 \times 4\% = \$200,000$
• 到期還本現金流量： $\$5,000,000$
• 折現率：必須採用原始有效利率 6%（切勿使用協商時之新市場利率 4%）。
• 現值（$PV$）計算： $PV = \text{本金現值} + \text{利息年金現值}$ $PV = \$5,000,000 \times p_{2,\ 6\%} + \$200,000 \times P_{2,\ 6\%}$ $PV = \$5,000,000 \times 0.89000 + \$200,000 \times 1.83339$ $PV = \$4,450,000 + \$366,678 = \$4,816,678$

核心觀念

本題考可轉換公司債同時包含負債、嵌入式衍生工具與轉換權時的初始認列。題目指出賣回權與主契約並非緊密相聯，因此賣回權須與主契約分開處理；可轉換權則依題目給定的公允價值，列為權益組成部分。

解題方法

發行價款為 $1,020,000$。依題意，先將主契約負債按相同條件、但不附賣回權及轉換權之公司債公允價值 $915,753$ 認列；賣回權按其公允價值 $50,000$ 認列為負債。剩餘價款歸屬轉換權：

因此，轉換權金額不是題目另列的公允價值 $65,000$，而是扣除主契約負債與賣回權負債後的剩餘數。

發行日分錄為：

核心觀念

本題考查限制型股票之股份基礎給付。若員工須完成特定服務期間才能取得股票，企業應以給與日股票公允價值衡量酬勞成本，並在既得期間內認列薪資費用。預期可既得股數因員工未達服務條件而改變時，應調整累積認列金額。

本題既得期間為 3 年，每位經理人獲配 10,000 股，給與日每股公允價值為 $30$。面額 $10$ 不影響薪資費用計算。

解題方法

給與日預估總酬勞成本為：

X3、X4 年均估計無人離職，因此各年度按三年既得期間認列：

到 X5 年初，1 位經理人離職並繳回股票。此人未完成服務條件，其 10,000 股不會既得；可既得股數因此修正為 4 位經理人，共 40,000 股。最終應認列總酬勞成本為：

X5 年認列金額為「修正後應認列累積總額」扣除前兩年已認列金額：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 7 號（IAS 7）「現金流量表」中，以間接法（Indirect Method）由「本期淨利」調節計算「營業活動淨現金流量」之核心規則，涵蓋以下四大觀念：

1. 非現金費損之加回：折舊費用屬於不減少現金之費用，計算營業現金流量時應予調加。
2. 利息收入分類之移轉：企業若依政策將利息收入列為「投資活動之現金流量」，在間接法下，該計入本期淨利之利息收入應全數自營業活動中扣除（以消除其對本期淨利之影響）。
3. 營運資產與負債變動之調整（淨額 vs. 毛額觀念）：

• 應收帳款若以淨額（扣除備抵損失後）表達，其變動數已內含當期提列之「預期信用損失」（借：預期信用損失，貸：備抵損失）。因此，當已調整「應收帳款淨額減少」時，損益表之預期信用損失不得再重複調加，否則將導致重複計算（Double Counting）。
• 預付貨款增加屬於營運資產增加，代表營運資金之流出，應予調減。

4. 非本期損益與非營業活動項目之排除：

• 債券投資溢價攤銷：因利息收入已全數自營業活動扣除（移至投資活動），該溢價攤銷屬於投資活動資產帳面金額之變動，不應在營業活動中再作調整。
• 會計政策變動產生之遞延所得稅負債：存貨計價方法改變係屬會計政策變動，應採追溯適用並調整期初保留盈餘，不影響本期淨利，且當期未發生實質現金收付，因此在間接法中完全不予調節。

解題方法

間接法計算營業活動淨現金流量之基本架構為： $\text{營業活動淨現金流入} = \text{本期淨利} \pm \text{非現金損益項目} \pm \text{非屬營業活動之損益項目} \pm \text{營業相關流動資產及負債變動}$

步驟一：逐項分析財務資料之處理方式

1. 本期淨利 $4,000,000：間接法計算之調節起點。
2. 折舊費用 $200,000：

• 屬於不涉及現金流出之費用，應調加 $200,000。

3. 利息收入 $375,000：

• 題目指定甲公司將利息收入列為「投資活動」，因此營業活動必須消除已計入淨利之利息收入，應調減 $375,000。

4. 應收帳款淨額減少 $180,000：

• 營運資產減少代表現金流入，應調加 $180,000。

5. 預付貨款增加 $120,000：

• 營運資產增加代表現金流出，應調減 $120,000。

6. 預期信用損失 $24,000：

• 不調整。因題目已提供「應收帳款淨額減少」，淨額已包含備抵損失增加對應收帳款餘額之沖抵效果，若再加回預期信用損失會造成重複計入。

核心觀念

本題考查 IFRS 15 的投入法收入認列，以及 IAS 37「虧損性合約」的衡量。

工程合約的履約義務係隨時間逐步滿足，並以已發生成本占預計總成本的比例衡量完成程度：

預期合約成本超過合約收入時，屬虧損性合約。依 IAS 37，履行合約的不可避免成本，應與違約或終止合約的補償、罰款比較，取淨成本較低者衡量。

解題方法

X3 年底累計成本為 $500,000$，估計尚需成本 $500,000$，預計總成本為 $1,000,000$。完成比例為：

因此 X3 年認列收入 $2,000,000\times50\%=1,000,000$，並認列成本 $500,000$。

X4 年底累計成本為：

加計估計尚需成本 $500,000$，預計總成本為 $2,500,000$，完成比例為：

截至 X4 年底累計應認列收入為 $2,000,000\times80\%=1,600,000$。扣除 X3 年已認列收入 $1,000,000$，X4 年收入為 $600,000$。

核心觀念

本題考「會計所得與課稅所得的差異」及「應付所得稅」的計算。應付所得稅以當期課稅所得乘以稅率計算：

產品保證負債的變動會影響當期會計費用與課稅所得；機器設備帳面金額與課稅基礎的差異，則用來辨認遞延所得稅，不能直接當成當期課稅所得的調整額。

解題方法

一、調整產品保證負債變動

產品保證負債年底較年初減少 $36,000$，表示本期實際支付的保固支出超過本期認列的保固費用 $36,000$。因此，課稅所得比會計稅前淨利少 $36,000$：

二、判斷機器設備差異

機器設備帳面金額與課稅基礎的差額如下：

• 年初：$180,000 - 150,000 = 30,000$
• 年底：$135,000 - 90,000 = 45,000$