107 鐵路特考高員三級 會計 中級會計學 考古題詳解

本題以命題當年（民國 107 年）正式上路之國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）為評分依準。

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核心觀念

1. 按攤銷後成本衡量之金融資產（AC）原始衡量：

• 原始認列按公允價值加計直接可歸屬之「交易成本」衡量： $\text{原始總帳面金額} = \$5{,}320{,}000 + \$10{,}920 = \$5{,}330{,}920$

2. IFRS 9 預期信用損失（ECL）三階段減損模式：

• 第一階段（Stage 1，自原始認列後信用風險未顯著增加）：
• 備抵損失按「12 個月預期信用損失」衡量。
• 利息收入＝期初總帳面金額（Gross Carrying Amount） $\times$ 原始有效利率。
• 第二階段（Stage 2，信用風險已顯著增加，但尚未發生客觀減損）：
• 備抵損失改按「存續期間預期信用損失（Lifetime ECL）」衡量。
• 利息收入仍按期初總帳面金額 $\times$ 原始有效利率。
• 第三階段（Stage 3，已發生客觀信用減損）：
• 備抵損失按「存續期間預期信用損失」衡量（即總帳面金額與未來預期現金流量按原始有效利率折現值之差額）。
• 次期（後續期間）利息收入之計算基準改變：改按期初淨帳面金額（Net Carrying Amount，即攤銷後成本＝總帳面金額扣除備抵損失） $\times$ 原始有效利率計算。

3. 減損迴轉利益之認列：

• 若後續實際收回或預期收回金額高於帳面淨額，在未超過「未減損情況下之攤銷後成本」限額內，將差額認列為「預期信用損失迴轉利益」。

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解題方法與逐步推導

(一) $X2$ 年 12 月 31 日之處理

1. 認列利息收入：

• $X2$ 年初債券處於第一階段，以期初總帳面金額計息： $\text{利息收入} = \$5{,}330{,}920 \times 3\% = \$159{,}927.6 \approx \$159{,}928$
• 計息後總帳面金額： $\$5{,}330{,}920 + \$159{,}928 = \$5{,}490{,}848$

2. 評估預期信用損失：

• 當日信用風險顯著增加（進入第二階段），備抵損失應調整為「存續期間預期信用損失」$\text{\char36}391{,}000$。
• 扣除 $X1$ 年底已提列之 $\text{\char36}40{,}000$，本期應補提： $\$391{,}000 - \$40{,}000 = \$351{,}000$

(二) $X3$ 年 12 月 31 日之處理

1. 認列利息收入：

• $X2$ 年底僅信用風險顯著增加（第二階段），尚未達「已發生信用減損」（第三階段）。依規定，第二階段仍以「總帳面金額」計算利息收入： $\text{利息收入} = \$5{,}490{,}848 \times 3\% = \$164{,}725.44 \approx \$164{,}725$
• 計息後總帳面金額： $\$5{,}490{,}848 + \$164{,}725 = \$5{,}655{,}573$

2. 評估信用減損（進入第三階段）：

• 預期到期日（$X5$ 年底，距 $X3$ 年底尚有 2 年）僅能收回 $\text{\char36}4{,}000{,}000$。
• 預期現金流量之現值（按原始有效利率 $3\%$ 折現 2 年）： $PV = \$4{,}000{,}000 \times p_{2, 3\%} = \$4{,}000{,}000 \times 0.942596 = \$3{,}770{,}384$
• 應有備抵損失餘額： $\text{總帳面金額} - \text{現值} = \$5{,}655{,}573 - \$3{,}770{,}384 = \$1{,}885{,}189$
• 扣除調整前備抵損失餘額 $\text{\char36}391{,}000$，本期應認列預期信用損失： $\$1{,}885{,}189 - \$391{,}000 = \$1{,}494{,}189$
• 減損後淨帳面金額（攤銷後成本）為 $\text{\char36}3{,}770{,}384$。

(三) $X4$ 年 12 月 31 日之處理

1. 認列利息收入：

• 該債券已於 $X3$ 年底落入第三階段（已發生信用減損），$X4$ 年度利息收入應改依期初淨帳面金額計算： $\text{利息收入} = \$3{,}770{,}384 \times 3\% = \$113{,}111.52 \approx \$113{,}112$
• 借記科目採主流教科書作法，直接調增「按攤銷後成本衡量之金融資產－債券投資」（亦有教科書採借記「備抵損失」反映折現值回升，兩者皆可，以下以主流作法列示）。

2. 減損複評：

• $X4$ 年底預期未來現金流量未變動（仍為 1 年後收回 $\text{\char36}4{,}000{,}000$），其現值為： $\$4{,}000{,}000 \times p_{1, 3\%} = \$4{,}000{,}000 \times 0.970874 = \$3{,}883{,}496$
• 帳面淨額於計息後自動增加為：

核心觀念

本題的核心測驗重點為複合金融工具之原始認列（IAS 32）與其所產生之暫時性差異對所得稅之會計處理（IAS 12）。

1. 複合金融工具之拆分（IAS 32）： 企業發行可轉換公司債時，須將發行價款依「剩餘價值法」拆分為負債組成要素（應付公司債）與權益組成要素（資本公積－認股權）。

• 負債組成要素現值：按不附轉換權利之市場利率折現。
• 權益組成要素價值：發行總價款減去負債組成要素現值。

2. 原始認列之所得稅影響（IAS 12 第 23 段與第 61A 段）：

• 稅法不承認認股權價值，故稅法上將可轉換公司債視為平價發行，該負債之課稅基礎為面額 $\text{\char36}10{,}000{,}000$。
• 財務上負債帳面金額為折現值，小於課稅基礎，產生應課稅暫時性差異，應於原始認列時認列遞延所得稅負債。
• 依 IAS 12 規定，因該遞延所得稅負債係由權益項目之初始認列所產生，故應直接借記權益（資本公積－認股權），不得計入當期損益。

3. 續後期間財稅差異與所得稅會計處理：

• 財務上按有效利息法攤銷折價計入利息費用；稅法僅承認票面利息，不承認折價攤銷數。
• 財稅差異每年隨折價攤銷而逐步迴轉，使期末負債帳面金額與課稅基礎之差距縮小，遞延所得稅負債相應迴轉。

4. 法規適用說明： 本題以命題當年（民國 107 年）題目給定之稅率 $17\%$ 及法規為準（附帶提醒：現行所得稅法營利事業所得稅法定稅率已修正為 $20\%$，但解題仍依題意之 $17\%$ 計算）。

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解題方法與關鍵推導

步驟一：$X3$ 年 1 月 1 日發行可轉換公司債之拆分

1. 每年票面利息： $\$10{,}000{,}000 \times 3\% = \$300{,}000$

2. 負債組成要素現值（按市場利率 $4\%$ 折現）：

• 本金現值：$\text{\char36}10{,}000{,}000 \times 0.888996 = \text{\char36}8{,}889{,}960$
• 利息年金現值：$\text{\char36}300{,}000 \times 2.775091 = \text{\char36}832{,}527.3 \approx \text{\char36}832{,}527$
• 負債組成要素現值合計： $\$8{,}889{,}960 + \$832{,}527 = \$9{,}722{,}487$

3. 應付公司債折價與權益組成要素（稅前）： $\text{應付公司債折價} = \$10{,}000{,}000 - \$9{,}722{,}487 = \$277{,}513$ $\text{認股權價值（稅前）} = \$10{,}000{,}000 - \$9{,}722{,}487 = \$277{,}513$

4. 發行日之所得稅影響：

• 負債帳面金額：$\text{\char36}9{,}722{,}487$
• 負債課稅基礎：$\text{\char36}10{,}000{,}000$
• 應課稅暫時性差異：$\text{\char36}10{,}000{,}000 - \text{\char36}9{,}722{,}487 = \text{\char36}277{,}513$
• 應認列遞延所得稅負債： $\$277{,}513 \times 17\% = \$47{,}177.21 \approx \$47{,}177$
• 淨計入資本公積－認股權之金額： $\$277{,}513 - \$47{,}177 = \$230{,}336$

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步驟二：編製公司債折價攤銷表

年度	期初帳面金額	利息費用 (有效利率 4%)	票面利息 (票面利率 3%)	折價攤銷數	期末帳面金額
$X3$	$\text{\char36}9{,}722{,}487$	$\text{\char36}388{,}899$	$\text{\char36}300{,}000$	$\text{\char36}88{,}899$	$\text{\char36}9{,}811{,}386$
$X4$	$\text{\char36}9{,}811{,}386$	$\text{\char36}392{,}455$	$\text{\char36}300{,}000$	$\text{\char36}92{,}455$	$\text{\char36}9{,}903{,}841$
$X5$	$\text{\char36}9{,}903{,}841$	$\text{\char36}396{,}159$	$\text{\char36}300{,}000$	$\text{\char36}96{,}159$	$\text{\char36}10{,}000{,}000$

• $X3$ 年利息費用：$\text{\char36}9{,}722{,}487 \times 4\% = \text{\char36}388{,}899.48 \approx \text{\char36}388{,}899$；折價攤銷：$\text{\char36}388{,}899 - \text{\char36}300{,}000 = \text{\char36}88{,}899$
• $X4$ 年利息費用：$\text{\char36}9{,}811{,}386 \times 4\% = \text{\char36}392{,}455.44 \approx \text{\char36}392{,}455$；折價攤銷：$\text{\char36}392{,}455 - \text{\char36}300{,}000 = \text{\char36}92{,}455$

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步驟三：$X3$ 年所得稅相關計算

1. 課稅所得計算： 會計所得 $\text{\char36}4{,}000{,}000$ 已扣除會計利息費用 $\text{\char36}388{,}899$，但稅法僅核認票面利息 $\text{\char36}300{,}000$，故折價攤銷數 $\text{\char36}88{,}899$ 稅法不予認列，應調增課稅所得： $\text{課稅所得} = \$4{,}000{,}000 + \$88{,}899 = \$4{,}088{,}899$

核心觀念

本題評量國際會計準則第 23 號《借款成本》（IAS 23 Borrowing Costs）（以命題當年民國 107 年適用之準則為準）的核心處理原則：

1. 資本化期間的開始（Commencement of Capitalization）： 資本化必須同時滿足下列三項要件始得開始：

• 該資產已產生支出。
• 借款成本已發生。
• 為使該資產達到預定使用或銷售狀態所必要之活動已積極進行。 本題借款雖於 $X8$ 年 12 月 31 日取得，但動工日與第一筆工程款支付日為 $X9$ 年 3 月 1 日，故資本化期間為 $X9$ 年 3 月 1 日至 $X9$ 年 12 月 31 日，共計 10 個月。動工日前（1 月 1 日至 2 月 28 日）發生的利息與投資收益，應直接認列為當期損益（利息費用與利息收入），不得計入資產成本。

2. 專案借款（Specific Borrowings）利息資本化金額： 依 IAS 23 第 12 段規定，專案借款應資本化金額為資本化期間內實際發生之借款成本，減除該借款未動用資金於資本化期間內從事暫時性投資所賺取之任何投資收益。

3. 一般性借款（General Borrowings）利息資本化金額： 依 IAS 23 第 14 段規定，工程支出超過專案借款本金的部分，視為動用一般性借款： $\text{一般性借款資本化利息} = \text{動用一般性借款之累積支出平均數} \times \text{一般性借款加權平均利率}$ 此金額以一般性借款於當期（或資本化期間）實際發生之利息總額為上限。

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解題方法與步驟推導

步驟一：判斷資本化期間與專案借款資金動用情形

• 資本化期間：$X9$ 年 3 月 1 日至 12 月 31 日（共 10 個月）。
• 專案借款本金：$\text{\char36}2{,}000{,}000$，年利率 $10\%$。
• 各階段專案借款動用與未動用餘額：
• 1/1 ～ 2/28（非資本化期間，2 個月）：未動用 $\text{\char36}2{,}000{,}000$。
• 利息費用（損益）：$\text{\char36}2{,}000{,}000 \times 10\% \times \frac{2}{12} = \text{\char36}33{,}333$。
• 利息收入（損益）：$\text{\char36}2{,}000{,}000 \times 5\% \times \frac{2}{12} = \text{\char36}16{,}667$。
• 3/1 ～ 5/31（資本化期間，3 個月）：
• 3 月 1 日動工支付 $\text{\char36}1{,}440{,}000$（全數由專案借款支應）。
• 專案借款未動用餘額 $= \text{\char36}2{,}000{,}000 - \text{\char36}1{,}440{,}000 = \text{\char36}560{,}000$。
• 暫時性投資收益（沖減在建工程）$= \text{\char36}560{,}000 \times 5\% \times \frac{3}{12} = \text{\char36}7{,}000$。
• 6/1 ～ 12/31（資本化期間，7 個月）：
• 6 月 1 日支付 $\text{\char36}2{,}600{,}000$，先動用專案借款剩餘款項 $\text{\char36}560{,}000$，此後專案借款未動用餘額為 $\text{\char36}0$。

步驟二：計算專案借款應資本化利息

• 資本化期間內專案借款實際利息： $\$2{,}000{,}000 \times 10\% \times \frac{10}{12} = \$166{,}667$
• 減：資本化期間內暫時性投資收益： $\$560{,}000 \times 5\% \times \frac{3}{12} = \$7{,}000$
• 專案借款應資本化利息： $\$166{,}667 - \$7{,}000 = \$159{,}667$

步驟三：計算一般性借款加權平均利率

公司流通在外之一般性借款包含：

1. 12 年期公司債：面額 $\text{\char36}2{,}000{,}000$，票面利率 $14\%$，年利息 $= \text{\char36}2{,}000{,}000 \times 14\% = \text{\char36}280{,}000$。
2. 8 年期應付票據：面額 $\text{\char36}2{,}400{,}000$，票面利率 $12\%$，年利息 $= \text{\char36}2{,}400{,}000 \times 12\% = \text{\char36}288{,}000$。

$\text{一般性借款加權平均利率} = \frac{\$280{,}000 + \$288{,}000}{\$2{,}000{,}000 + \$2{,}400{,}000} = \frac{\$568{,}000}{\$4{,}400{,}000} = \frac{71}{550} \approx 12.90909\%$

步驟四：計算動用一般性借款之累積支出平均數（WAAE）

工程支出超過專案借款額度（$\text{\char36}2{,}000{,}000$）之部分，由一般性借款支應：

• 3 月 1 日支出 $\text{\char36}1{,}440{,}000$：由專案借款支應，動用一般性借款為 $\text{\char36}0$。
• 6 月 1 日支出 $\text{\char36}2{,}600{,}000$：
• 專案借款支應：$\text{\char36}560{,}000$。
• 動用一般性借款：$\text{\char36}2{,}600{,}000 - \text{\char36}560{,}000 = \text{\char36}2{,}040{,}000$。
• 6 月 1 日至 12 月 31 日流通 7 個月，年化權數為 $\frac{7}{12}$。
• 12 月 1 日支出 $\text{\char36}5{,}500{,}000$：
• 全數動用一般性借款：$\text{\char36}5{,}500{,}000$。
• 12 月 1 日至 12 月 31 日流通 1 個月，年化權數為 $\frac{1}{12}$。

$\text{一般性借款累積支出平均數} = \$2{,}040{,}000 \times \frac{7}{12} + \$5{,}500{,}000 \times \frac{1}{12} = \$1{,}190{,}000 + \$458{,}333.33 = \$1{,}648{,}333.33$

步驟五：計算一般性借款應資本化利息（含上限測試）

• 可免利息（計算值）： $\$1{,}648{,}333.33 \times \frac{71}{550} = \frac{\$4{,}945{,}000}{3} \times \frac{71}{550} = \$212{,}784.85 \approx \$212{,}785$
• 上限測試：

核心觀念

本題考可轉換公司債誘導轉換時的會計處理。持有人因轉換條件改善而額外取得的股份，其公允價值與原轉換條件下可取得股份的公允價值之差額，認列為「修改轉換條件費用」。

誘導轉換時，應將公司債帳面金額及原認列的「資本公積—認股權」轉列權益；修改條件所增加股份的公允價值則認列費用。普通股股本按轉換後股數乘以每股面額計算，剩餘金額列入資本公積。

解題方法

先分別計算原條件與修改後條件下可轉換的股數：

• 原轉換價為每股 $60$，可轉換股數：$300{,}000 \div 60=5{,}000$ 股。
• 修改後轉換價為每股 $50$，可轉換股數：$300{,}000 \div 50=6{,}000$ 股。
• 因修改條件額外取得 $1{,}000$ 股。

修改轉換條件費用以額外股份在轉換日的公允價值計算：

$$(6{,}000-5{,}000)\times 70=70{,}000$$

轉換後普通股股本為：

$$6{,}000\times 10=60{,}000$$

轉換時可轉列的總金額包括公司債帳面金額 $320{,}000$ 及原認列的認股權資本公積 $18{,}000$，合計 $338{,}000$。扣除認列的修改條件費用 $70{,}000$ 及普通股股本 $60{,}000$，剩餘列為資本公積—普通股股票溢價：

$$338{,}000-70{,}000-60{,}000=208{,}000$$

因此，依題目提供的數字與常用誘導轉換計算，選項列示的貸記「資本公積—普通股股票溢價 $348{,}000$」無法由分錄推得。

選項分析

核心觀念

本題考查《IFRS 15 客戶合約之收入》下，履約義務隨時間逐步履約時，如何以投入法衡量履約進度。公司採用「至今已發生且與已完成工作相關的合約成本」占「估計總合約成本」的比例，計算完工比例。

計算時，應排除尚未反映履約成果的成本，例如與未來活動相關的材料成本；題目指出這類成本很有可能回收，因此該成本不列入目前的履約進度計算。

解題方法

X4 年度完工比例是截至 X4 年底的累計履約進度，不是只計算 X4 年度新增成本所占比例。

截至 X4 年底，與已完成工作相關的累計合約成本為：

$$100{,}000+260{,}000=360{,}000$$

X4 年發生、但與未來活動相關的 $50{,}000$ 成本，雖然已發生且很有可能回收，仍不代表工程已完成，因此不納入分子。

以 X4 年最新估計的總合約成本 $450{,}000$ 為分母：

$$\text{X4 年底完工比例} =\frac{360{,}000}{450{,}000} =80\%$$

因此選項（C）正確。

選項分析

• （A）$91.11\%$：錯誤。 將 X4 年與未來活動相關的 $50{,}000$ 也列入已完成工作的累計成本，計算為

核心觀念

本題考「前期錯誤更正」與「會計估計變動」的區分，以及錯誤更正時的所得稅影響。

機器設備在 $X1$ 年初購入，卻將資本支出誤列為費用，屬於前期錯誤。依《國際會計準則第 8 號》，重大前期錯誤應追溯重編；更正時須調整機器設備、累計折舊、相關所得稅項目及期初保留盈餘。本題另給出的耐用年限、殘值及折舊方法變動，發生於 $X4$ 年初，屬會計估計變動，採未來適用法，不影響 $X3$ 年初的錯誤更正分錄。

解題方法

先計算截至 $X3$ 年初，若機器自購入時即正確入帳，應有的成本、累計折舊及帳面金額。

機器成本為 $760{,}000$，殘值 $40{,}000$，可折舊金額為：

$760{,}000-40{,}000=720{,}000$

採年數合計法，耐用年限 8 年，年數合計為：

$1+2+\cdots+8=36$

$X1$ 年折舊為 $720{,}000\times\frac{8}{36}=160{,}000$；$X2$ 年折舊為 $720{,}000\times\frac{7}{36}=140{,}000$。因此截至 $X3$ 年初，累計折舊為：

$160{,}000+140{,}000=300{,}000$

機器設備帳面金額為 $760{,}000-300{,}000=460{,}000$。

由於購入時將 $760{,}000$ 全數列為費用，帳上沒有機器設備，也沒有累計折舊；更正時應認列機器設備 $760{,}000$、累計折舊 $300{,}000$，並恢復稅前淨資產 $460{,}000$。按所得稅率 $20\%$ 計算，相關遞延所得稅負債為：

核心觀念

本題測驗「四欄式銀行調節表」（四欄式現金調節表）中「本月存入（現金收入）欄」的調節原理。

四欄式調節表旨在將「期初餘額」、「本期存入」、「本期支出」、「期末餘額」四個構面分別在「公司帳」與「銀行對帳單」之間建立平衡，其核心在於釐清未達帳項發生的時間點與入帳先後順序：

1. 在途存款（Deposit in Transit）：

• 特性：公司先記、銀行後記。
• 上月底在途存款：公司上月已入帳，銀行延至本月才入帳。
• 本月底在途存款：公司本月已入帳，銀行截至月底尚未入帳。

2. 銀行代收票據（Notes Collected by Bank）：

• 特性：銀行先記、公司後記。
• 上月銀行代收票據：銀行上月已入帳，公司通常於本月初收到上月對帳單時才補入帳（計入公司本月存入）。
• 本月銀行代收票據：銀行本月已入帳，公司本月尚未獲通知而未入帳（次月始會補記）。

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解題方法

方法一：直接由「公司帳本月存入」推算「銀行對帳單本月存入」

從「公司帳存入總額」出發，分析各項時間差對「銀行對帳單存入金額」之影響：

1. 公司本月存入總額：$\text{\char36}125{,}250$。
2. 加：上月底在途存款 $+\text{\char36}6{,}900$

• 公司在上月已列入存入，銀行至本月才入帳。因此銀行本月對帳單「有」這筆存入，但公司本月帳上「沒有」，由公司帳推算銀行帳時應加回。

3. 減：本月底在途存款 $-\text{\char36}9{,}700$

• 題目明示「其中包括月底在途存款 $\text{\char36}9{,}700$」，表示公司本月已列為存入，但銀行本月尚未入帳。因此由公司帳推算銀行帳時應扣除。

4. 減：上月銀行代收票據 $-\text{\char36}14{,}600$

• 銀行在上月已列為存入，公司遲至本月收到對帳單才補記於本月存入帳中。因此公司本月帳上「有」，但銀行本月對帳單「沒有」，由公司帳推算銀行帳時應扣除。

5. 加：本月銀行代收票據 $+\text{\char36}15{,}000$

• 銀行在本月已列為存入，公司截至月底尚未入帳。因此銀行本月對帳單「有」，但公司本月帳上「沒有」，由公司帳推算銀行帳時應加回。

將上述項目彙總計算：

$$\begin{aligned} \text{銀行對帳單本月存入金額} &= \text{公司本月存入總額} \\ &\quad + \text{上月底在途存款} - \text{本月底在途存款} \\ &\quad - \text{上月銀行代收票據} + \text{本月銀行代收票據} \\[1ex] &= 125{,}250 + 6{,}900 - 9{,}700 - 14{,}600 + 15{,}000 \\ &= 125{,}250 - 2{,}800 + 400 \\ &= 122{,}850 \end{aligned}$$

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方法二：以「正確本月存入金額」為橋樑驗算（雙軌驗算法）

• 由公司帳調節至「正確本月存入」：

$$\begin{aligned} \text{正確存入} &= \text{公司本月存入} - \text{上月代收票據（非本月收入）} + \text{本月代收票據（屬本月收入）} \\ &= 125{,}250 - 14{,}600 + 15{,}000 = 125{,}650 \end{aligned}$$

核心觀念

本題考查採用權益法之投資人，認列關聯企業損失時的「損失認列上限」。

投資人按持股比例認列關聯企業損失，先沖減權益法投資的帳面金額；若投資帳面金額減至零，仍有應分攤損失，且投資人對關聯企業另有實質上構成淨投資一部分的長期權益，則繼續沖減該長期權益。超過投資帳面金額與此類長期權益的損失，原則上不再認列。

解題方法

成功公司持有韋成公司 $30\%$ 股權，韋成公司本年度損失為 $500{,}000$，成功公司應分攤的損失為：

$$500{,}000 \times 30\% = 150{,}000$$

成功公司可供沖減的權益法投資及長期墊款合計為：

$$90{,}000 + 50{,}000 = 140{,}000$$

因此，成功公司先認列 $90{,}000$ 權益法投資損失，再以長期墊款承受剩餘的 $50{,}000$ 損失，合計認列：

$$90{,}000 + 50{,}000 = 140{,}000$$

核心觀念

本題考查無形資產的後續衡量，以及《國際會計準則第 36 號「資產減損」》（IAS 36）對尚未可供使用之無形資產的減損規定。判斷要點是：尚未可供使用的無形資產尚未開始攤銷，但須每年進行減損測試；減損損失符合條件時可於後續期間迴轉。此外，無形資產原則上採成本模式，只有存在活絡市場時，才可選用重估價模式。

解題方法

逐項判斷時，先分清「攤銷」與「減損」：

• 攤銷：有限耐用年限的無形資產，自達到可供使用狀態時開始。
• 減損測試：尚未可供使用的無形資產，不論是否已開始攤銷，都須每年至少測試一次；若有減損跡象，也須進行測試。
• 減損損失迴轉：除商譽外，若先前認列減損的情況改善，可在規定限度內迴轉。
• 重估價模式：無形資產只有在公允價值可參照活絡市場衡量時，才能選擇採用。

選項分析

① 每年需定期測試減損。正確。 尚未可供使用的無形資產，應每年定期進行減損測試，無須等到出現減損跡象才測試。

② 每年需提列攤銷費用。錯誤。 無形資產須在達到可供使用狀態後，才開始攤銷。尚未可供使用時，不提列攤銷費用。

核心觀念

本題考查可賣回公司債在資產負債表上的分類。負債是否列為流動，關鍵在於報導日後一年內，公司是否可能因持有人行使賣回權而須清償。

持有人可於 $X7$ 年 7 月 1 日按面額賣回公司債；在 $X6$ 年 12 月 31 日，距離這個最早賣回日只有六個月。因此，持有人可在報導日後一年內要求公司償還，該負債應分類為流動負債。

解題方法

先找出報導日後最早可能發生的清償日，而非只看債券的到期日：

• 報導日：$X6$ 年 12 月 31 日。
• 最早賣回日：$X7$ 年 7 月 1 日。
• 自報導日起約六個月，少於一年。

因此，公司在報導日後一年內可能須按面額償還債券本金，符合流動負債的分類。

選項分析

核心觀念

本題測驗「以權益交割之股份基礎給付交易」（依命題當時民國 107 年適用之國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」，即 IFRS 2）。核心重點包含以下三項會計原則：

1. 衡量日原則（給與日鎖定）： 企業給予員工之權益商品（如員工認股權），應以給與日（Grant Date）之公允價值衡量所取得員工勞務之價值。一旦於給與日確立公允價值，後續既得日或資產負債表日的公允價值變動、普通股市價變動皆不予重新衡量。
2. 服務條件與既得期間之攤銷： 約定服務滿三年始得行使，屬於「非市價之既得條件（服務條件）」。企業應於**既得期間（Vesting Period）**內，依提供服務之進度逐期認列酬勞成本與相對應之資本公積。
3. 估計最終既得數量： 在每一資產負債表日，企業必須根據最新資訊估計預期會既得之認股權數量（扣除預期離職率），即採「最佳估計累計既得數」認列費用。

計算公式為： $\text{當期應認列酬勞成本} = \left( \text{給與股數} \times (1 - \text{估計總離職率}) \times \text{給與日認股權公允價值} \times \frac{\text{已服務期間}}{\text{總服務期間}} \right) - \text{前期累計已認列金額}$

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解題方法

步驟一：過濾題目資訊，確認衡量基準

• 給付類型：給予高階主管認股權，到期交付股票，屬於「以權益交割之股份基礎給付」。
• 衡量日公允價值：鎖定給與日（$X5$ 年 1 月 1 日）之認股權公允價值，為每股 $\text{\char36}9$。
• 干擾資訊剔除：
• 給與日普通股市價 $\text{\char36}33$、行使價格 $\text{\char36}30$（已有認股權公允價值，無須計算內含價值）。
• 既得日普通股市價 $\text{\char36}39$、既得日認股權公允價值 $\text{\char36}10$（權益交割交易於給與日後不重估）。

步驟二：計算預期既得之認股權總數

甲公司給與 50,000 股，估計三年內離職率為 $20\%$，則預期三年後既得比率為 $80\%$： $\text{預期既得股數} = 50{,}000 \times (1 - 20\%) = 40{,}000 \text{ 股}$

步驟三：計算預期酬勞成本總額

$\text{預期酬勞成本總額} = 40{,}000 \text{ 股} \times \$9 = \$360{,}000$

核心觀念

本題考查停業單位的損益表達：停業單位損益須將停業部門的營業損益，以及處分該部門所產生的損益，合併列報，並以稅後金額呈現。

處分群組若符合「待出售處分群組」條件，應以帳面金額與公允價值減出售成本孰低衡量；若衡量結果低於帳面金額，減損損失計入停業單位損益。

解題方法

X6 年 10 月 1 日決定處分家電部門，因此 X6 年列入停業單位的營業損益為該部門全年損益：

$-120{,}000+36{,}000=-84{,}000$

X6 年底淨資產帳面金額為 $520{,}000$，淨公允價值為 $460{,}000$，應認列減損損失：

$520{,}000-460{,}000=60{,}000$

因此 X6 年停業單位稅前損失為：

$-84{,}000-60{,}000=-144{,}000$

扣除所得稅影響後，X6 年停業單位損失為：

$-144{,}000\times(1-20\%)=-115{,}200$

X7 年 1 月至 2 月的營業損失為 $32{,}000$。出售價款 $480{,}000$ 高於 X6 年底按淨公允價值衡量的帳面金額 $460{,}000$，故出售時認列處分利益：

$480{,}000-460{,}000=20{,}000$

X7 年停業單位稅前損失為：

$-32{,}000+20{,}000=-12{,}000$

稅後金額為：

$-12{,}000\times(1-20\%)=-9{,}600$

核心觀念

本題考查《中級會計學》所得稅會計：辨認永久性差異與暫時性差異，並計算 $X5$ 年的當期所得稅費用及遞延所得稅費用。

• 永久性差異不會在以後年度迴轉，不認列遞延所得稅。本題國營事業投資所得免稅，屬永久性差異。
• 暫時性差異會在未來年度迴轉，須依資產負債表法認列遞延所得稅。本題產品保固負債準備及會計折舊與稅務折舊差異，均屬暫時性差異。
• 所得稅費用可用下式計算：

$$所得稅費用 = 當期所得稅費用 + 遞延所得稅費用（利益）$$

解題方法

先算 $X5$ 年課稅所得，再計算當期所得稅；接著根據 $X4$ 年底至 $X5$ 年底遞延所得稅負債的變動，求出遞延所得稅費用。

一、計算 $X5$ 年課稅所得

以 $X5$ 年稅前會計利潤 $2{,}400{,}000$ 為起點調整：

1. 產品保固費用 稅法於實際發生時才准予扣除，因此本年度可扣除的實際保固費用為：

$$X5\text{ 年實際保固費用} = X4\text{ 年底準備數}+X5\text{ 年新增準備}-X5\text{ 年底準備數}$$ $$=80{,}000+(85{,}000-80{,}000)-85{,}000 =0$$

所以本年度無保固費用可作稅務扣除。稅前會計利潤已扣除本年度帳列保固費用 $5{,}000$，故計算課稅所得時加回 $5{,}000$。

2. 免稅投資國營事業所得 $X5$ 年所得 $150{,}000$ 免稅，故自稅前會計利潤中減除。

3. 折舊差異 帳上每年折舊為 $300{,}000\div6=50{,}000$；報稅每年折舊為 $300{,}000\div5=60{,}000$。稅務折舊較帳上多 $10{,}000$，故自稅前會計利潤中減除。

$$X5\text{ 年課稅所得} =2{,}400{,}000+5{,}000-150{,}000-10{,}000 =2{,}245{,}000$$

當期所得稅費用為：

$$2{,}245{,}000\times25\%=561{,}250$$

核心觀念

本題考查《國際會計準則第12號「所得稅」》（IAS 12）中，虧損扣抵所產生之遞延所得稅資產及其衡量。

營業損失只能遞轉以後年度抵減課稅所得，因此未使用的課稅損失可產生遞延所得稅資產。認列時須以很有可能有足夠未來課稅所得可供抵減為限；衡量時則採用預期實現遞延所得稅資產期間、已制定或實質性制定的稅率。

解題方法

1. X3 年底認列虧損扣抵的遞延所得稅資產

X2 年有利潤 $20{,}000$，已按 $20\%$ 課稅；X3 年發生損失 $400{,}000$。由於虧損不能回抵，且公司在 X3 年預計很有可能有未來課稅所得可供抵減，X3 年底可就全部 $400{,}000$ 的未使用損失認列遞延所得稅資產：

$$400{,}000 \times 20\% = 80{,}000$$

2. X4 年初稅率調降，重衡量遞延所得稅資產

X4 年初稅法修訂，X4 年及以後年度稅率降為 $17\%$。虧損扣抵預計在 X4 年及以後年度使用，因此遞延所得稅資產應按新稅率重衡量：

$$400{,}000 \times 17\% = 68{,}000$$

遞延所得稅資產減少：

$$80{,}000 - 68{,}000 = 12{,}000$$

此減少數列為 X4 年所得稅費用。

3. 計算 X4 年當期所得稅與遞延所得稅費用

X4 年會計利潤為 $100{,}000$，無永久性或暫時性差異，因此課稅所得亦為 $100{,}000$。當期所得稅為：

$$100{,}000 \times 17\% = 17{,}000$$

X4 年使用虧損扣抵 $100{,}000$，剩餘未使用損失為 $300{,}000$；按 $17\%$ 計算，年底遞延所得稅資產為：

$$300{,}000 \times 17\% = 51{,}000$$

核心觀念

本題評量**國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」（IFRS 2）**中「交易對方（員工）具結算選擇權之股份基礎給付交易」之會計處理（以命題當年民國 107 年適用之準則為準）。

1. 複合金融工具的本質： 當公司給與員工股份基礎給付合約，且賦予員工可選擇「現金結算」或「權益商品結算」的權利時，該交易實質上構成「複合金融工具」，包含：

• 負債組成部分（Debt Component）：員工要求以現金結算的權利。
• 權益組成部分（Equity Component）：員工選擇收取權益商品（股票）之價值高於現金替代方案之差額。

2. 給與日公允價值之分拆衡量：

• 先衡量負債組成部分之公允價值（即現金替代方案於給與日之公允價值）。
• 再衡量整體權益商品替代方案之公允價值。若股票在既得日後受到轉讓限制（如本題一年內不得出售），此項限制屬於「非既得條件」，應反映在給與日公允價值的估計中（本題每股已調整為 $\text{\char36}28$）。
• 權益組成部分公允價值 $=$ 權益商品替代方案公允價值 $-$ 現金替代方案公允價值。

3. 後續認列與衡量原則：

• 權益組成部分：公允價值於給與日鎖定，後續不隨市價重估，依服務既得期間採直線法分攤認列為薪資費用。
• 負債組成部分：於每一資產負債表日及結算日，均須按當日公允價值重新衡量，公允價值之變動計入當期損益（薪資費用）。
• 結算處理：員工於既得日選擇收取股票時，係將帳上累計之負債組成部分與權益組成部分轉列為權益（股本及資本公積），結算行為本身不產生額外損益。

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解題方法

步驟一：給與日（$X2$ 年初）分拆複合金融工具公允價值

• 負債組成部分（現金替代方案）公允價值： $6{,}000 \text{ 股} \times \$36 = \$216{,}000$
• 權益替代方案公允價值（考慮轉讓限制後每股 $\text{\char36}28$）： $10{,}000 \text{ 股} \times \$28 = \$280{,}000$
• 權益組成部分公允價值： $\$280{,}000 - \$216{,}000 = \$64{,}000$

步驟二：計算權益組成部分之年攤銷費用

服務既得期間為 2 年（$X2$ 年初至 $X3$ 年底），權益組成部分每年平均分攤： $X2 \text{ 年與 } X3 \text{ 年每年薪資費用（權益部分）} = \frac{\$64{,}000}{2} = \$32{,}000$

步驟三：計算負債組成部分於各年度之應計薪資費用

• $X2$ 年底負債衡量：
• 當日股價為 $\text{\char36}42$。
• 負債總公允價值 $= 6{,}000 \text{ 股} \times \text{\char36}42 = \text{\char36}252{,}000$。
• $X2$ 年底累積應計負債 $= \text{\char36}252{,}000 \times \frac{1}{2} = \text{\char36}126{,}000$。
• $X2$ 年應認列薪資費用（負債部分）$= \text{\char36}126{,}000$。

核心觀念

本題考查股份基礎給付中，附服務條件及市價條件的認股權如何衡量與認列。

主管須服務至 $X4$ 年底，這是既得條件中的服務條件；預期無法滿足服務條件的人數，會影響預計可既得的認股權數量，因此須在服務期間逐年更新估計。

股價須於 $X4$ 年底高於 $45$ 才能保留認股權，這是市價條件。市價條件已納入授與日每單位公允價值 $15$，後續不因股價未達門檻而調整授與日公允價值；只要服務條件滿足，相關費用仍須認列。

解題方法

授與日認股權總公允價值，以預計可服務至既得日的主管人數估計：

$$\text{費用累計額} = \text{預計可既得人數} \times 600\text{ 單位} \times \$15 \times \text{已完成服務期間比例}$$

服務期間為 $X2$ 年初至 $X4$ 年底，共 3 年。各年底依最新離職估計，計算應認列的累計費用，再以本年底累計額減去前期已認列金額，得出當年費用。

• **$X2$ 年底：**已離職 1 人，且預估未來 2 年再離職 3 人，預計可既得人數為 $12-1-3=8$ 人。認列累計費用為 $8\times600\times\$15\times\frac{1}{3}=\$24{,}000$

• **$X3$ 年底：**累計離職 3 人，且預估未來 1 年再離職 2 人，預計可既得人數為 $12-3-2=7$ 人。認列累計費用為 $7\times600\times\$15\times\frac{2}{3}=\$42{,}000$

核心觀念

本題比較債券分類為「透過損益按公允價值衡量」（FVTPL）與「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）時，X3 年本期淨利的差異。

兩種分類均以公允價值衡量，差別在於未實現評價損益的列報位置：FVTPL 的公允價值變動列入損益；FVOCI 的公允價值變動列入其他綜合損益，不影響當期淨利。利息收入則依有效利率法認列於損益。

解題方法

購入價格 $473{,}550$ 是 500 張債券的總價，另付手續費 $240$。先以購入總成本作為有效利率法的初始帳面金額，再求出有效利率。債券自 X3 年 10 月 1 日購入至年底，經過 3 個月；以 3 月 31 日及 9 月 30 日為付息日，持有期間應認列 3 個月利息收入。

每半年票面利息為：

$500 \times \$1{,}000 \times 6\% \times \frac{1}{2}=\$15{,}000$

截至到期尚有 6 次半年付息，半年市場有效利率介於 $4\%$ 與 $4.5\%$。用題目所給現值因子估算債券價格：

$\$15{,}000P_{6,i}+\$500{,}000p_{6,i}=\$473{,}550+\$240$

代入 $i=4\%$：

$\$15{,}000(5.242137)+\$500{,}000(0.790315)=\$473{,}552.56$

與購入總成本 $\text{\char36}473{,}790$ 相比，尚差 $\text{\char36}237.44$。由於所給利率因子只到 $4.5\%$，以 $4\%$ 與 $4.5\%$ 因子插補，半年有效利率約為 $3.99\%$，亦即年有效利率約為 $8.0\%$。

因此，X3 年 10 月 1 日至 12 月 31 日利息收入約為：

核心觀念

土地成本包括取得土地及使土地達到預定用途所必要的支出，例如購買價款、仲介傭金、過戶登記費、代付前地主積欠的稅捐，以及拆除舊建築、清理土地等支出。若支出是為興建辦公大樓或其他後續設施所發生，則應列入該建築物或設施成本，不計入土地成本；與取得土地無關的損失也不列入土地成本。

解題方法

逐項判斷支出是為了取得並整理土地，還是為了興建辦公大樓或其他設施。屬於土地取得、清理或使土地可按預定用途使用的支出，計入土地成本；屬於建築物、停車場的興建支出，或非正常取得土地所發生的損失，則不計入。

逐項判斷

項目	判斷	理由
① 購買土地所支付之仲介傭金	計入	為取得土地所直接發生的必要支出。
② 拆除土地上舊建築物所發生的支出	計入	拆除舊建築是整理土地、使土地符合預定用途的支出。
③ 辦公大樓建築師設計費用	不計入	與辦公大樓建造直接相關，列為建築物成本。
④ 辦公大樓建築期間責任保險費	不計入	屬於建築期間的相關支出，應歸屬建築物建造成本。
⑤ 土地購入後至可供使用狀態前的資本化利息	計入	題目所述期間內符合資本化條件的利息，依本題分類計入土地成本。

核心觀念

本題考查中級會計學中存貨章節的核心考點——毛利率法估算存貨（Gross Profit Method）與存貨火災損失之認定，涉及以下重要會計觀念與規範：

1. 以銷貨成本為基礎的毛利率（成本加成率，Markup on Cost）：

• 題目明確指出「以銷貨成本表達的毛利率為 $20\%$」，意即毛利為銷貨成本的 $20\%$： $\text{毛利} = \text{銷貨成本} \times 20\%$
• 銷貨收入與銷貨成本的關係為： $\text{銷貨收入} = \text{銷貨成本} \times (1 + 20\%) = 1.2 \times \text{銷貨成本}$
• 切勿與一般的「銷貨毛利率」（以銷貨收入為分母）混淆。

2. 在途存貨（Goods in Transit）的所有權與實體存放地點判斷：

• FOB 起運點交貨（FOB Shipping Point）：商品於起運時所有權即移轉予買方。
• 進貨：3 月 31 日起運的進貨已屬公司所有，應計入進貨成本；但因尚在運輸途中，並未存放在倉庫內，因此未受火災波及。
• 銷貨：3 月 31 日起運的銷貨已移轉給客戶，商品已離開倉庫且認列銷貨，處理正確。
• FOB 目的地交貨（FOB Destination）：商品抵達目的地時所有權方移轉予買方。3 月 30 日運出、4 月 2 日才收到的進貨，於火災日（4 月 1 日）所有權仍屬賣方，進貨未包含該金額處理完全正確。

3. 火災存貨損失之計算公式：

• 毛利率法估算出的期末存貨是「公司擁有法定所有權的全部存貨」。
• 火災損失僅限於「實際存放於失火倉庫內之存貨」，必須將不在倉庫的在途存貨扣除，並減除搶救後的存貨估計殘值： $\text{火災存貨損失} = \text{火災時倉庫內實際存貨成本} - \text{存貨估計殘值}$

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解題方法

步驟一：計算可供銷售商品總成本（Cost of Goods Available for Sale）

• 期初存貨（$X2$ 年 1 月 1 日）：$\text{\char36}65{,}000$
• 本期進貨（1 月至 3 月）：$\text{\char36}240{,}000$
• 附註說明：內含 3 月 31 日 FOB 起運點交貨之在途存貨 $\text{\char36}25{,}000$，所有權已屬中壢公司，計入進貨正確；未包括 4 月 2 日才收到之 FOB 目的地存貨 $\text{\char36}16{,}000$，未計入亦正確。 $\text{可供銷售商品成本} = \$65{,}000 + \$240{,}000 = \$305{,}000$

步驟二：利用成本毛利率推算估計銷貨成本（COGS）

• 本期銷貨淨額：$\text{\char36}210{,}000$
• 附註說明：內含 3 月 31 日 FOB 起運點銷貨 $\text{\char36}36{,}000$，所有權已移轉給買方且已出庫，認列銷貨正確。
• 依「以銷貨成本表達的毛利率 $20\%$」計算銷貨成本： $\text{銷貨收入} = \text{銷貨成本} \times (1 + 20\%)$ $\text{銷貨成本} = \frac{\$210{,}000}{1 + 20\%} = \frac{\$210{,}000}{1.2} = \$175{,}000$

步驟三：推算 3 月 31 日公司應有之期末存貨總額

$\text{期末存貨總額（應有總成本）} = \text{可供銷售商品成本} - \text{銷貨成本} = \$305{,}000 - \$175{,}000 = \$130{,}000$

核心觀念

本題考查投資性不動產採公允價值模式時，轉作自用不動產的會計處理，以及轉換日的衡量基礎。

依《國際會計準則第 40 號》（IAS 40），投資性不動產轉為自用不動產時，轉換日的公允價值即為後續依《國際會計準則第 16 號》（IAS 16）採重估價模式衡量的「視為成本」。轉換前，仍須依投資性不動產的公允價值模式，將公允價值變動認列於損益。

解題方法

X6 年 10 月 1 日租期屆滿，建築物改作營業場所，當日即為由投資性不動產轉為自用不動產的日子。依題意，建築物與土地的公允價值分別為 $4{,}500{,}000$ 與 $2{,}500{,}000$，合計 $7{,}000{,}000$。

但題目只提供 X5 年 12 月 31 日建築物帳面金額 $6{,}800{,}000$，未提供土地在 X5 年 12 月 31 日的帳面金額。依官方答案所採的計算，轉換前帳面金額以 $6{,}800{,}000$ 計，故公允價值增加額為：

$$7{,}000{,}000-6{,}800{,}000=200{,}000$$

該 $200{,}000$ 是投資性不動產在轉換前依公允價值模式產生的公允價值變動，應認列為當期損益中的「公允價值變動利益—投資性不動產」。轉換日公允價值則作為轉為自用不動產後的視為成本，並非另行認列資產重估增值。

核心觀念

本題考寄銷商品的收入認列與存貨截止。寄銷商品送交受託代銷商時，商品所有權及主要風險報酬尚未移轉給受託商，委託公司仍應列為自己的存貨；受託商售出商品時，委託公司才認列銷貨收入及銷貨成本。

售價為成本加成 $25\%$，因此：

$$\text{售價}=\text{成本}\times 1.25,\qquad \text{毛利}=\text{成本}\times 25\%$$

解題方法

分別判斷兩批商品在 $X3$ 年底應有的會計處理，再比較題目實際處理與正確處理：

批次	$X3$ 年底正確處理	題目所述錯誤及影響
屏東公司，成本 $144{,}000$	尚未售出，不認列收入或銷貨成本；仍列存貨 $144{,}000$	提前認列收入 $180{,}000$，並認列銷貨成本 $144{,}000$、漏列存貨 $144{,}000$；故應收款項高估 $180{,}000$，存貨低估 $144{,}000$，淨利高估 $36{,}000$
高雄公司，成本 $96{,}000$	已於 $X3$ 售出，應認列收入 $120{,}000$、銷貨成本 $96{,}000$	延至 $X4$ 才認列收入，且將商品列入期末存貨；故應收款項低估 $120{,}000$，存貨高估 $96{,}000$，淨利低估 $24{,}000$

合併兩批錯誤後：

核心觀念

本題考查間接法編製營業活動現金流量。以本期淨利為起點，調整非現金費用、非營業損益，以及營運資產與營運負債的變動。

• 折舊費用、預期信用減損損失屬非現金費用，應加回。
• 出售設備利益屬非營業利益，應自本期淨利中減除。
• 營運資產增加，代表現金被占用，應減除；營運資產減少則應加回。
• 營運負債增加，代表尚未支付的營業款項增加，應加回；營運負債減少則應減除。

解題方法

由本期淨利 $34{,}000$ 開始，逐項判斷是否屬營業活動及其現金流量調整方向：

$$\begin{aligned} 營業活動淨現金流量 ={}&34{,}000 +8{,}400 &&\text{加回折舊費用}\\ &+200 &&\text{加回預期信用減損損失}\\ &-1{,}700 &&\text{減除出售設備利益}\\ &-2{,}200 &&\text{應收帳款淨額增加}\\ &-4{,}500 &&\text{存貨增加}\\ &-6{,}800 &&\text{預付保險費增加}\\ &+5{,}000 &&\text{應付帳款增加}\\ ={}&32{,}400 \end{aligned}$$