108 鐵路特考高員三級 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考點為承租人依 **IAS 17《租賃》**處理營業租賃，以及租賃標的閒置時的虧損性租賃負債。

依命題當年適用的 IAS 17，營業租賃租金通常按租賃期間以直線法認列費用；若租賃成為虧損性合約，則依 IAS 37《負債準備、或有負債及或有資產》認列負債準備。虧損性合約的衡量金額為履行合約不可避免成本與違約賠償或罰款兩者之較低者。

本題租約不可撤銷，且原店面無法轉租，因此履約不可避免成本為剩餘租金；違約成本則為違約金 $2,500,000$。應比較兩者的現值，認列較低者。

解題方法

租期自 X1 年 9 月 1 日起共 12 年，至 X13 年 8 月 31 日止。X8 年 8 月 31 日已支付當年度租金，該日之後尚未支付的租金有 5 筆，分別於 X8 年 9 月 1 日至 X12 年 9 月 1 日支付。

剩餘租金的現值以 X8 年 8 月 31 日為衡量日。第一筆租金於翌日支付，故為普通年金現值：

$$400,000 \times \text{PVA}(5\%,5) =400,000 \times 4.32948 =1,731,792$$

比較違約金與履約成本：

$$\min(1,731,792,\ 2,500,000)=1,731,792$$

因此，X8 年 8 月 31 日應認列虧損性租賃負債準備 $1,731,792$。

各日分錄

X8 年 8 月 31 日

認列剩餘租金現值作為虧損性租賃負債準備：

科目	借方	貸方
虧損性租賃損失	$1,731,792
虧損性租賃負債準備		$1,731,792

X8 年 9 月 1 日

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 36 號「資產減損」》中現金產生單位（CGU）的減損分攤，以及分攤時個別資產的最低帳面金額限制。

現金產生單位的可回收金額，取下列兩者較高者：

$$\text{可回收金額} =\max(\text{公允價值減出售成本},\ \text{使用價值})$$

若 CGU 帳面金額高於可回收金額，減損損失先沖減商譽；若沒有商譽，則按各資產帳面金額比例分攤。分攤至個別資產時，該資產帳面金額不得低於下列三者中的最高金額：可衡量的公允價值減出售成本、可衡量的使用價值，以及零。

解題方法

先計算 CGU 的帳面金額：

$$600,000+800,000+900,000+40,000+20,000 =2,360,000$$

CGU 的公允價值減出售成本為：

$$2,160,000-50,000=2,110,000$$

因此可回收金額為：

$$\max(2,110,000,\ 2,130,000)=2,130,000$$

CGU 減損損失為：

$$2,360,000-2,130,000=230,000$$

題目未列示商譽，故按土地、設備、建築物、存貨及應收款項的帳面金額比例分攤。分攤基礎合計為 $2,360,000$。

建築物的最低帳面金額限制為：

$$\max(950,000-80,000,\ 880,000,\ 0)=880,000$$

故建築物最多只能減損：

$$900,000-880,000=20,000$$

按比例分攤時，建築物原分攤額為：

$$230,000\times\frac{900,000}{2,360,000} =87,712$$

此金額超過建築物可承受的減損 $20,000$，因此建築物僅認列減損 $20,000$，超出的 $67,712$ 再分攤至其他未受最低帳面金額限制的資產。

核心觀念

本題考查基本及稀釋每股盈餘（EPS）的計算，主要依據為《國際會計準則第 33 號「每股盈餘」》。基本 EPS 的分子為歸屬普通股股東的盈餘，分母為加權平均流通在外普通股股數；稀釋 EPS 則納入具稀釋效果的潛在普通股。

計算認股權證的稀釋效果時，採庫藏股法：假設認股權證行使，並以所得款項按平均市價買回普通股，兩者股數差額才是增額股數。可轉換特別股及公司債則採假設轉換法；特別股加回特別股股利，公司債加回稅後利息費用，並各自增加轉換股數。

解題方法

先計算基本 EPS，再依增額每股盈餘由低至高納入潛在普通股。每納入一項，都要判斷是否降低目前的 EPS；若納入後反而提高 EPS，該項即為反稀釋，不列入稀釋 EPS。

一、基本每股盈餘

可轉換累積特別股全年流通在外，年度股利為：

$$30,000\times \$10\times 5\%=\$15,000$$

普通股加權平均股數須計入 6 月 1 日認股權證實際認購的 3,000 股；該批股份自 6 月 1 日至 12 月 31 日流通，共 7 個月：

$$100,000+3,000\times\frac{7}{12}=101,750\text{ 股}$$

因此：

$$\text{基本 EPS} =\frac{\$310,000-\$15,000}{101,750} =\$2.8993\approx\boxed{\$2.90}$$

二、認股權證的稀釋效果

6 月 1 日認購的 3,000 股，須處理年初至實際認購日的假設行使效果。1 月至 5 月的平均股價為 $45，假設行使所得為$108,000，可買回：

$$\frac{3,000\times \$36}{\$45}=2,400\text{ 股}$$

因此，該批認股權證於 1 月至 5 月的增額股數為 $3,000-2,400=600$ 股，按 5 個月加權：

$$600\times\frac{5}{12}=250\text{ 股}$$

其餘 3,000 份認股權證全年流通在外，按全年平均股價

核心觀念

本題以「逐年調整法」修正帳載稅前淨利。各項錯誤依其對當年度損益的影響調整，並注意跨年度錯誤會在次年產生反向影響。

• 寄銷收入：商品交付承銷商時，商品尚未售出，不能認列銷貨收入；應於承銷商售出時認列。
• 應計薪資：員工已提供勞務、公司已負有支付義務時，即應認列薪資費用及應付薪資，不以實際付款日為準。
• 設備折舊：設備成本應先資本化，再於耐用年限內提列折舊。直線法折舊額為「成本減殘值」除以使用年限。
• 壞帳費用：依題示會計政策，採銷貨百分比法，以正確銷貨收入乘以壞帳率計算。
• 損益與分類錯誤：應收帳款誤列應收票據，以及設備購置款誤列籌資活動現金流出，均不影響稅前淨利。

解題方法與計算

先以題目所列帳載稅前淨利為起點，再逐年加減各項調整。題目未提供所得稅率，因此僅調整稅前淨利。

一、寄銷商品

毛利率是以銷貨成本為基礎計算，表示銷貨收入為銷貨成本的 $120\%$：

$$銷貨成本=\frac{\$7,200}{1+20\%}=\$6,000$$

因此，該批商品的毛利為：

$$\$7,200-\$6,000=\$1,200$$

X3 年交付承銷商時提前認列收入，故 X3 年稅前淨利高估 $1,200$，應減除。商品於 X4 年實際售出時，若已在當年認列銷貨收入及銷貨成本，便與前一年度提前認列的部分重複；因此 X4 年也應減除 $1,200$。

正確銷貨收入為：

• X3 年：\650,000-$7,200=$642,800$
• X4 年：\750,000-$7,200=$742,800$

二、應付薪資

各年底未認列的 12 月薪資，應列為當年度費用。另，次年度支付前一年底薪資時，帳載費用中包含前期薪資，應於次年度調整加回。

年度	薪資調整	對稅前淨利的影響
X3	認列 X3 年底應付薪資 $65,000	減少 $65,000
X4	加回支付的 X3 年薪資 $65,000，再認列 X4 年底應付薪資$77,000	增加 $65,000、減少$77,000，淨減少 $12,000
X5	加回支付的 X4 年薪資 $77,000，再認列 X5 年底應付薪資$85,000	增加 $77,000、減少$85,000，淨減少 $8,000

三、真空包裝設備折舊

設備成本 $60,000$ 原被全數費用化，應改為資本化並按直線法折舊。每年折舊額為：

$$\frac{\$60,000-\$6,000}{6}=\$9,000$$

X3 年 6 月 1 日取得，按取得日至年底共 7 個月計算：

$$X3\text{ 年折舊}=\$9,000\times\frac{7}{12}=\$5,250$$

核心觀念

本題考查國際會計準則第 37 號《負債準備、或有負債及或有資產》對「負債準備」的認列條件。負債準備是指時間或金額不確定的負債；以命題當年（民國 108 年）規定為準，認列負債準備須同時符合：

1. 企業因過去事項負有現時義務，且該義務為法定義務或推定義務。
2. 很有可能需要流出具經濟效益的資源以清償義務。
3. 義務金額能可靠估計。

解題方法

逐項對照選項與上述認列條件。題目問「哪一項情況除外」，也就是找出不符合負債準備認列條件的敘述。金額無法可靠衡量時，不符合認列條件，因此選（C）。

選項分析

核心觀念

本題考《國際會計準則第 10 號「報導期間後事項」》（IAS 10）的調整事項與非調整事項。

報導期間後的調整事項，是指能提供證據，證明報導期間結束日已存在狀況的事項。企業應調整財務報表中已認列的金額。非調整事項則反映報導期間結束日後才發生的狀況；若重大，應揭露其性質及財務影響，但不調整報導期間結束日的認列金額。

解題方法

判斷關鍵是分清楚「事項發生的時間」與「相關狀況形成的時間」：若後續事項只是證實期末已存在的狀況，屬調整事項；若狀況在期末後才形成，則屬非調整事項。

依 IAS 10 的例示，報導期間後客戶破產，通常證實該客戶於期末已發生信用減損，因此是調整事項。

選項分析

• **(A) 報導期間後之重要企業合併：錯誤。**企業合併發生於報導期間結束日後，通常代表期末後才形成的新狀況，屬非調整事項。若重大，應揭露其性質及財務影響。

核心觀念

本題考 IFRS 15 對「附買回協議」的判斷。賣方若持有買權，可在約定期間內以約定價格買回已移轉給客戶的資產，須比較買回價格與原始售價，判斷客戶是否取得控制，以及交易實質是出售、租賃或融資安排。

解題方法

丙公司原以 $100,000 出售設備，並保留在$X3$年 12 月 31 日前以$120,000 買回的權利。買回價格高於原始售價：

$$\$120{,}000 > \$100{,}000$$

本題買權涵蓋的期間為一年，題目未提供設備預期使用期間及其他租賃判斷資料；依本題設定，重點在於買回價高於原售價。依 IFRS 15，當賣方有權以高於原售價的金額買回資產，且買回權形成重大經濟誘因時，客戶通常沒有取得資產控制，交易應視為融資安排。丙公司收取的

核心觀念

本題考售後租回交易中，出售人兼承租人將資產售出後以營業租賃租回時，售價與資產帳面金額差異的認列方式。題目指定依據國際會計準則第 17 號「租賃」，並以公允價值進行交易。

依 IAS 17，若售後租回屬營業租賃，且售價等於公允價值，出售價款與帳面金額的差額應立即認列為損益；若售價高於公允價值，超出部分才須遞延，並於預期使用期間認列。

解題方法

先確認兩項條件：租回資產分類為營業租賃，且交易基於公允價值。這表示售價沒有高於公允價值，毋須為了調整售價而遞延差額。因此，售價與帳面金額之差額，不論是利益或損失，均於交易時立即認列為損益。

可用下式表示：

$$售價與帳面金額之差額 = 售價 - 帳面金額$$

差額為正數時認列處分利益；為負數時認列處分損失。兩者都立即認列，故選 (A)。

選項分析

核心觀念

本題考查 IFRS 9 金融資產重分類：金融資產因經營模式改變，從「按攤銷後成本衡量」重分類為「透過損益按公允價值衡量」時，重分類日以公允價值衡量，公允價值與原帳面金額的差額認列於損益。

按攤銷後成本衡量的金融資產，帳面金額已扣除備抵損失。因此，重分類損益應以扣除既有備抵損失後的帳面金額與公允價值比較。

解題方法

債券面額為 $100,000$，期末備抵損失為 $600$，因此重分類前帳面金額為：

$$\$100,000-\$600=\$99,400$$

重分類日公允價值為 $110,000$，故重分類損益為：

$$\$110,000-\$99,400=\$10,600$$

題目另提供的 12 個月預期信用損失 $800$，不另行認列備抵損失。重分類至透過損益按公允價值衡量後，信用風險已反映在公允價值及後續損益衡量中。

選項分析

核心觀念

本題考複合金融工具的發行日分拆與交易成本分攤。依題目指定的分類，轉換權列為權益，賣回權列為透過損益按公允價值衡量之金融負債，公司債主契約列為按攤銷後成本衡量之金融負債。

分拆時，先認列以公允價值衡量的賣回權，再將剩餘發行價款分配給公司債與權益。承銷費用依各組成部分分攤；但分配至透過損益按公允價值衡量金融負債的交易成本，於發行日列為費用，不加計於該負債帳面金額。

解題方法

發行面額為 $1,000,000$，按平價發行，因此發行總價款為 $1,000,000$。

先依題目提供的評價數字，計算主契約與賣回權的公允價值：

$$\text{公司債主契約公允價值} =923,453-21,647 =901,806$$

因此，未扣交易成本前，轉換權的權益金額為：

$$\text{轉換權權益} =1,000,000-901,806-21,647 =76,547$$

承銷費用為：

$$1,000,000\times0.3\%=3,000$$

交易成本依各組成部分的相對公允價值分攤。由於賣回權是透過損益按公允價值衡量的金融負債，其分攤到的交易成本不計入賣回權帳面金額；其餘分攤給公司債與轉換權。

公司債與轉換權的相對公允價值合計為：

$$901,806+76,547=978,353$$

公司債分攤的承銷費用：

$$3,000\times\frac{901,806}{978,353}\approx2,705$$

轉換權分攤的承銷費用：

$$3,000\times\frac{76,547}{978,353}\approx230$$

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 36 號（IAS 36）資產減損》中，共用資產分攤至現金產生單位（CGU）後的減損測試。共用資產若無法產生獨立現金流量，應依合理且一致的基礎分攤至相關 CGU，再比較各 CGU 的帳面金額與可回收金額。

題目指定的分攤基礎為「部門資產帳面金額乘以剩餘耐用年限後的相對比例」。可回收金額為使用價值與公允價值減出售成本兩者中的較高者；題目已提供各部門可回收金額。

解題方法

先計算各部門作為分攤基礎的權數：

• A 部門：$200,000 \times 4 = 800,000$
• B 部門：$400,000 \times 4 = 1,600,000$
• C 部門：$200,000 \times 8 = 1,600,000$

權數合計為 $4,000,000$，所以三部門分攤比例依序為 $20\%$、$40\%$、$40\%$。

共用資產包括總公司建築物與研究中心，帳面金額合計為：

$$\$250,000+\$150,000=\$400,000$$

依前述比例分攤後，各 CGU 納入測試的共用資產金額如下：

	A 部門	B 部門	C 部門
共用資產分攤額	400,000 \times 20\% = \80,000$	400,000 \times 40\% = \160,000$	400,000 \times 40\% = \160,000$

A 部門納入分攤共用資產後的帳面金額為：

$$\$200,000+\$80,000=\$280,000$$

A 部門可回收金額為 $200,000$，故減損損失為：

$$\$280,000-\$200,000=\boxed{\$80,000}$$

核心觀念

本題考「股份基礎給付」中限制性股票的衡量，以及給與日估計員工未賺得酬勞。員工必須完成 $3$ 年服務才能取得股票，因此屬於附服務條件的權益交割股份基礎給付。

給與日的每股酬勞成本，以限制性股票在給與日的公允價值衡量；服務條件則反映在預期可既得的員工人數與認列期間。給與日後普通股市價變動，不會改變已衡量的給與日公允價值。

解題方法

每位員工可取得 $1{,}000$ 股。給與日限制性股票每股公允價值為 \180$，不是普通股市價$$200$。預計既得員工為$10-1-1=8$ 人，因此預計可既得股數為：

$$8\text{ 人}\times1{,}000\text{ 股}=8{,}000\text{ 股}$$

給與日預計總酬勞成本為：

$$8{,}000\text{ 股}\times \$180=\$1{,}440{,}000$$

員工須服務 $3$ 年，故此金額將於服務期間認列；題目所問的給與日估計「員工未賺得酬勞」即為上述預計總酬勞成本，選 (B) \1{,}440{,}000$。

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 15 號》（IFRS 15）下，應收帳款與合約資產的區分：

• 應收帳款：企業已取得收取對價的無條件權利；除時間經過外，不需再履行其他條件即可收款。
• 合約資產：企業已移轉商品或服務，但收取對價的權利仍取決於其他條件，例如還須移轉另一項商品。

判斷重點是：收款權利是否已無條件成立，而非付款日是否已到。

解題方法

合約約定 X 於 6 月 1 日交貨、Y 於 7 月 1 日交貨；甲公司須等客戶收到 Y 後，才能在 8 月 1 日一併收取兩項產品的貨款。因此，X 的收款權利也以交付 Y 為條件。

**6 月底：**甲公司雖已交付 X，但客戶尚未收到 Y，甲公司對 X 的收款權利仍取決於後續交付 Y，尚非無條件權利。因此應收帳款為 $0$；已移轉 X 所形成的權利屬合約資產。

**7 月底：**甲公司已交付 X 與 Y，客戶收到 Y 後，甲公司收取兩項產品貨款的權利不再取決於其他履約條件。

核心觀念

本題考「附買回交易」的實質判斷。乙公司出售商品時，已約定在短期內以高於售價的金額買回，經濟實質是以存貨作為融資安排，而非真正移轉商品控制。因此，乙公司不得認列銷貨收入，也不得除列存貨；收到的現金應認列為金融負債，售價與買回價的差額則為融資期間的利息費用。

解題方法

乙公司原帳列資產總額為 $8,100,000$、負債總額為 $5,400,000$。

一、還原錯誤列帳的銷貨

乙公司原先將售價 $945,000$ 認列為銷貨收入，並將成本 $810,000$ 的存貨除列。因交易實質為融資，應將兩者還原：

• 存貨增加：$810,000$
• 原列銷貨收入應沖回：$945,000$

二、認列融資負債及利息

收到的現金 $945,000$ 應認列為負債。買回價與售價的差額為融資利息：

$$1,026,000-945,000=81,000$$

自 $X4$ 年 12 月 1 日至年底為 1 個月；約定買回期間共 6 個月，故 $X4$ 年底應認列 1 個月的利息費用：

$$81,000\times\frac{1}{6}=13,500$$

年底尚未支付的利息增加負債 $13,500$。

三、調整資產及負債總額

存貨原已錯誤除列，應加回 $810,000$；售價與成本的差額 $135,000$ 原列為銷貨毛利，應沖回，使資產減少 $135,000$。因此：

$$\text{正確資產總額} =8,100,000+810,000-945,000+?$$

核心觀念

本題考查借款成本資本化。依中級會計學借款成本的處理原則，符合資本化條件之資產，其可直接歸屬的借款成本應計入資產成本；專案借款按實際借款成本計算，一般借款則按加權平均利率計算。

計算時須先求各工程支出的加權平均累積支出，再考量專案借款與一般借款的適用範圍。現金增資取得的股款不是借款，不能作為借款成本資本化的基礎。

解題方法

一、計算 X7 年加權平均累積支出

各筆工程支出從發生日起至 X7 年底計入：

$$\begin{aligned} 4月1日支出：&\quad \$5,400,000 \times \frac{9}{12} = \$4,050,000\\ 5月1日支出：&\quad \$3,240,000 \times \frac{8}{12} = \$2,160,000\\ 10月1日支出：&\quad \$2,160,000 \times \frac{3}{12} = \$540,000 \end{aligned}$$

因此：

$$加權平均累積支出 = \$4,050,000 + \$2,160,000 + \$540,000 = \$6,750,000$$

二、計算專案借款成本

專案借款為 \2,700,000$，年利率$12%$，自 4 月 1 日借入，X7 年計息 9 個月：

$$\$2,700,000 \times 12\% \times \frac{9}{12} = \$243,000$$

三、計算一般借款資本化成本

加權平均累積支出超過專案借款本金的部分，按一般借款加權平均利率計算：

核心觀念

本題考查生產性生物資產的初始衡量與後續衡量。依《國際會計準則第 41 號「農業」》，生物資產原則上以公允價值減出售成本衡量；購入生物資產的公允價值，可由購入價格推得。出售成本包含運費及其他交易成本，判斷資產帳面金額時須扣除。

飼料成本屬於後續飼養支出，不能直接加計於生物資產帳面金額；資產年底仍按公允價值減出售成本衡量。

解題方法

初始購入時，題目所列市場價格為 $700,000$，且立即出售也須支付運費 $56,000$ 及其他交易成本 $28,000$。因此初始入帳金額為：

$$X=700,000-56,000-28,000=616,000$$

題目另列購入時實際支付的運費與交易成本，是取得資產時的支出；但按公允價值減出售成本衡量時，不能把出售成本再加回初始金額。

年底市場價格為 $952,000$，出售成本仍為運費 $56,000$ 及其他交易成本 $28,000$，因此年底帳面金額為：

$$Y=952,000-56,000-28,000=868,000$$

當年度飼料成本 $350,000$ 不加計至生物資產帳面金額。故：

核心觀念

本題考查衍生工具的分類與後續衡量。依金融工具會計處理原則，衍生工具原則上以公允價值衡量，且本題買權未指定為避險工具，因此分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資產」（FVTPL）。其公允價值變動認列於當期損益，不認列於其他綜合損益。

解題方法

丙公司於 $X4$ 年 11 月 1 日支付買權價款 \60,000$，此為取得買權的成本，初始認列金融資產：

$$\text{借：透過損益按公允價值衡量之金融資產 } \$60,000$$

年底買權價值由內含價值與時間價值組成：

• 內含價值：每股市價 \130$高於履約價$$120$，每股內含價值為$$10$。
• 內含價值總額：\10 \times 20,000$股$= $200,000$。
• 時間價值：\40,000$。
• 年底買權公允價值：\200,000+$40,000=$240,000$。

因此，年底相較於原始帳面金額 \60,000$，公允價值增加：

$$\$240,000-\$60,000=\$180,000$$

應認列評價利益 \180,000$，年底分錄為：

核心觀念

本題比較「透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）」與「按攤銷後成本衡量」的債券，在出售年度對本期淨利的影響。

兩種分類都依有效利息法認列利息收入；差異在於公允價值變動的認列，以及出售時累計其他綜合損益的處理：

• 按攤銷後成本衡量：認列有效利息收入，出售時認列處分損益。
• FVOCI 債務工具：認列相同的有效利息收入；公允價值變動先列入其他綜合損益，出售時將累計其他綜合損益重分類至損益。

解題方法

先算出 $X4$ 年 1 月 1 日至 11 月 15 日的利息收入，再比較兩種分類的本期淨利。債券每年底收息，$X4$ 年實際持有期間為 $10.5$ 個月。

1. 計算 $X3$ 年底攤銷後成本

$X3$ 年初買入後，認列有效利息收入：

$$9,814,059 \times 5\% = 490,703$$

收到票面利息：

$$10,000,000 \times 4\% = 400,000$$

因此，$X3$ 年底攤銷後成本為：

$$9,814,059 + 490,703 - 400,000 = 9,904,762$$

$X3$ 年底公允價值為 $9,920,000$，故 FVOCI 累計其他綜合損益為：

$$9,920,000 - 9,904,762 = 15,238$$

2. 計算 $X4$ 年出售前的有效利息收入

依有效利率法，$X4$ 年持有 $10.5$ 個月的利息收入為：

$$9,904,762 \times 5\% \times \frac{10.5}{12} = 433,333$$

出售前的攤銷後成本為：

$$9,904,762 + 433,333 - 400,000 \times \frac{10.5}{12} = 9,988,095$$

核心觀念

本題考「庫藏股成本法」對權益總額、每股盈餘及每股帳面金額的影響。

公司買回自己的股份時，買回成本列為權益減項，不認列損益。庫藏股不屬於流通在外股份，因此買回後：

• 權益總額減少買回成本。
• 若公司有正的本期淨利，流通在外股數減少，基本每股盈餘上升。
• 每股帳面金額以權益除以流通在外股數計算；本題買回價格低於每股帳面金額，因此買回後每股帳面金額上升。

解題方法

設買回前權益為 $E$、流通在外股數為 $N$，則買回前每股帳面金額為：

$$\frac{E}{N}$$

設買回股數為 $q$，每股買回價格為 $P$。題目指出買回價格低於每股帳面金額，故：

$$P < \frac{E}{N}$$

買回後，權益減少 $qP$，流通在外股數減少 $q$，每股帳面金額變為：

$$\frac{E-qP}{N-q}$$

與買回前比較：

$$\frac{E-qP}{N-q} > \frac{E}{N}$$

核心觀念

本題考查「已認普通股股本」與已發行普通股的股數、股本及發行溢價之關係。

普通股面額為每股 $10$ 元，因此已發行股數可由普通股股本換算：

$$\text{已發行股數} =\frac{\text{普通股股本}}{\text{每股面額}}$$

已認股東已認購但尚未繳足股款的股數，則以「已認普通股股本」除以每股面額計算。已發行普通股的平均價格包含面額及發行溢價；由平均發行價格可求出每股平均溢價。

解題方法

已發行普通股股數為：

$$\frac{\$4,800,000}{\$10}=480,000\text{ 股}$$

普通股股本以面額計算，故已發行普通股的發行溢價為：

$$\$4,800,000\times\left(\frac{\$13-\$10}{\$10}\right) =\$1,440,000$$

資本公積—股本發行溢價總額為 \3,120,000$，其中已發行普通股所占溢價為$$1,440,000$，因此已認普通股所占溢價為：

$$\$3,120,000-\$1,440,000=\$1,680,000$$

已認普通股股數為：

核心觀念

本題考查稀釋每股盈餘（Diluted EPS）中，員工股票選擇權與認股權證的處理。兩者均屬潛在普通股，採庫藏股票法：假設期初即行使（若年中發行，則自發行日起計算），以行使所得按期間平均市價買回普通股，兩者相抵後的淨增加股數列入稀釋股數。

非可轉換累積特別股股利不列入稀釋每股盈餘的分子扣除額；基本及稀釋每股盈餘的分子均為扣除特別股股利後、歸屬普通股股東的盈餘。

解題方法

先算普通股股東可享有的盈餘：

$$特別股股利=80{,}000\times \$10\times 5\%=\$40{,}000$$ $$稀釋 EPS 分子=\$920{,}000-\$40{,}000=\$880{,}000$$

接著分別計算兩項潛在普通股造成的增額股數。

1. 員工股票選擇權

選擇權給與日為 X2 年初，服務期間三年，至 X3 年底尚未滿三年。稀釋每股盈餘計算中，假設員工已提供相關服務並行使選擇權。依庫藏股票法，行使所得包括行使價款及尚未認列的勞務對價。

截至 X3 年底尚未認列的勞務對價為：

$$60{,}000\times \$15\times\frac{1}{3}=\$300{,}000$$

假設行使選擇權的總所得：

$$60{,}000\times \$22+\$300{,}000=\$1{,}620{,}000$$

以全年平均市價 \36$ 買回的股數為：

$$\frac{\$1{,}620{,}000}{\$36}=45{,}000\text{ 股}$$

因此選擇權的增額股數為：

$$60{,}000-45{,}000=15{,}000\text{ 股}$$

2. 認股權證

認股權證於 X3 年 7 月 1 日發行，行使價 \30$，自發行日起至年底按半年計入。總行使所得為：

$$30{,}000\times \$30=\$900{,}000$$

核心觀念

本題考《國際會計準則第 7 號「現金流量表」》對處分子公司股權的分類，關鍵是處分後是否仍保有控制：

• 喪失控制：處分子公司的收現列為投資活動現金流入，因交易使投資人除列子公司，屬取得或處分投資的現金流量。
• 未喪失控制：母公司與非控制權益間的股權變動，屬所有者間交易，收現列為籌資活動現金流入。

判斷時須分別看乙、丙公司的處分結果，不能只看兩筆出售金額的合計。

解題方法

甲公司出售乙、丙公司各一半股權，收現分別為 $3,520,000$ 及 $6,400,000$。依題意逐一判斷出售後的控制關係：

1. 乙公司：出售後喪失控制 喪失控制，收到的 $3,520,000$ 列為投資活動現金流入。

2. 丙公司：出售後仍具有控制 未喪失控制，收到的 $6,400,000$ 列為籌資活動現金流入。

核心觀念

存貨計價方法由先進先出法改為加權平均法，屬於會計政策變動。計算本期銷貨毛利的影響時，應比較兩種方法下本期期末存貨與前期期末存貨的變動差額。

銷貨成本公式為：

$$銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末存貨$$

因此，期末存貨增加會使銷貨成本減少、銷貨毛利增加；期初存貨增加則會使銷貨成本增加、銷貨毛利減少。本題另有所得稅率，但銷貨毛利是稅前項目，計算其影響不扣除所得稅。

解題方法

先計算改採加權平均法相較於先進先出法，在各期末造成的存貨差額：

• $X4$ 年底：$2,250,000-2,160,000=90,000$，加權平均法存貨較高。
• $X5$ 年底：$1,938,000-1,860,000=78,000$，加權平均法存貨較高。

$X5$ 年銷貨成本受到兩個差額影響：

1. $X5$ 年期初存貨是 $X4$ 年期末存貨；加權平均法期初存貨多 $90,000$，使銷貨成本增加 $90,000$、銷貨毛利減少 $90,000$。
2. 加權平均法下 $X5$ 年期末存貨多 $78,000$，使銷貨成本減少 $78,000$、銷貨毛利增加 $78,000$。

所以銷貨毛利變動為：

$$-90,000+78,000=-12,000$$

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 15 號》（IFRS 15）有關客戶選擇權的會計處理。若客戶因合約取得未來購買商品的折價權利，且該權利提供了客戶原本無法取得的「重大權利」，即屬於一項履約義務。企業須估計該選擇權的單獨售價，並將交易價格分攤至商品與選擇權。

本題中，5 月份全館商品有 $10\%$ 折扣；折價點數則可享 $50\%$ 折扣，且兩者不能併用。因此，持點數購買商品的額外利益是 $40\%$ 折扣，而非完整的 $50\%$ 折扣。

解題方法

以 5 月份的一般促銷條件作為比較基準：

• 一般顧客享有 $10\%$ 折扣，購買 \2,500$的商品，需支付$$2,250$。
• 持有一點折價點數的顧客，購買同額商品可享 $50\%$ 折扣，需支付 \1,250$。
• 點數帶來的增額折扣利益為 \1,000$，但估計只有$75%$ 的點數會被行使。

因此，一點折價選擇權的估計單獨售價為：

$$(\$2,500 \times 40\%) \times 75\% = \$750$$

其中 $40\% = 50\% - 10\%$，代表相較於 5 月份一般促銷，點數提供的額外折扣。

選項分析