107 身心障礙特考三等 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題評量權益（股東權益）會計處理之完整生命週期，涵蓋以下核心準則與規範（以命題當年民國 107 年適用之 IFRS / 企業會計準則為準）：

1. 股份發行與認購（Stock Subscriptions）：

• 接受認股時，依認購總價借記「應收股款」，依面額貸記「已認購普通股股本」，差額貸記「資本公積－普通股股票溢價」。
• 股款收足發行股票時，將「已認購普通股股本」轉列「普通股股本」。

2. 非現金資產交換股份：

• 發行新股換入非現金資產，應優先按所取得非現金資產之公允價值衡量，資產價值與股票面額之差額認列為資本公積。
• 處分庫藏股票換入非現金資產，同樣以換入資產之公允價值入帳，換入資產公允價值與庫藏股票成本之差額，按庫藏股票處分損益處理。

3. 庫藏股票會計處理（成本法）：

• 買回時按取得成本借記「庫藏股票」。
• 處分利益貸記「資本公積－庫藏股票交易」。
• 處分不利差額（損失）應先沖減同類別之「資本公積－庫藏股票交易」至零為止，不足數再沖減「保留盈餘」。

4. 股利宣告與發放：

• 現金股利之對象僅限於基準日流通在外股數。
• 庫藏股票不享有股利分配權。
• 已認購股票若於基準日前已收足股款並發行股票，即屬於流通在外股份，享有全額股利分配權。
• 累積特別股於無積欠股利情形下，按面額乘上約定股利率計算當期股利。

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解題方法

(一) 交易分錄之關鍵推導與步驟

1. 1 月 15 日：收到認購普通股之剩餘股款 $\text{\char36}300,000$，並發行股票

• 期初「已認購普通股股本」為 $\text{\char36}250,000$（面額 $\text{\char36}5$，計 $50,000$ 股）。收到剩餘股款 $\text{\char36}300,000$ 並正式交付股票，將應收股款沖轉，並將已認購股本轉入正式股本。 $\text{借：現　　金} \quad 300,000$ $\text{　　貸：應收股款} \quad 300,000$ $\text{借：已認購普通股股本} \quad 250,000$ $\text{　　貸：普通股股本} \quad 250,000$ （亦可合併為一個分錄作答）

2. 3 月 20 日：發行特別股 2,000 股，每股 $\text{\char36}105$

• 面額每股 $\text{\char36}100$，發行溢價每股 $\text{\char36}5$。
• 發行價款：$2,000 \times \text{\char36}105 = \text{\char36}210,000$。
• 股本面額：$2,000 \times \text{\char36}100 = \text{\char36}200,000$；溢價：$\text{\char36}10,000$。

3. 4 月 1 日：發行普通股 20,000 股換取設備，設備公允價值 $\text{\char36}125,000$

• 設備公允價值 $\text{\char36}125,000$ 可明確衡量，作為入帳基礎。
• 普通股股本面額：$20,000 \times \text{\char36}5 = \text{\char36}100,000$。
• 資本公積－普通股股票溢價：$\text{\char36}125,000 - \text{\char36}100,000 = \text{\char36}25,000$。

4. 5 月 9 日：以每股 $\text{\char36}7$ 買回普通股 10,000 股作為庫藏股票

• 成本法入帳：$10,000 \times \text{\char36}7 = \text{\char36}70,000$。

5. 6 月 20 日：出售庫藏股票 15,000 股，每股 $\text{\char36}7.5$

• 庫藏股票每股成本為 $\text{\char36}7$（期初 $\text{\char36}280,000 \div 40,000 = \text{\char36}7$，5 月 9 日買回成本亦為 $\text{\char36}7$）。
• 出售成本：$15,000 \times \text{\char36}7 = \text{\char36}105,000$。
• 出售收入：$15,000 \times \text{\char36}7.5 = \text{\char36}112,500$。
• 資本公積－庫藏股票交易：$\text{\char36}112,500 - \text{\char36}105,000 = \text{\char36}7,500$。

6. 7 月 5 日：接受投資人認購普通股 50,000 股，每股 $\text{\char36}7$

• 認購總價：$50,000 \times \text{\char36}7 = \text{\char36}350,000$。
• 已認購普通股股本面額：$50,000 \times \text{\char36}5 = \text{\char36}250,000$。
• 資本公積－普通股股票溢價：$50,000 \times (\text{\char36}7 - \text{\char36}5) = \text{\char36}100,000$。

7. 9 月 10 日：以 30,000 股庫藏股票換取土地，土地公允價值 $\text{\char36}180,000$

• 土地入帳金額以換入公允價值 $\text{\char36}180,000$ 衡量。
• 沖銷庫藏股票成本：$30,000 \times \text{\char36}7 = \text{\char36}210,000$。
• 不利差額（處分損失）：$\text{\char36}210,000 - \text{\char36}180,000 = \text{\char36}30,000$。
• 沖銷順序：

1. 先沖減現有「資本公積－庫藏股票交易」帳戶餘額 $\text{\char36}7,500$（6 月 20 日產生）。

2. 不足之數沖減「保留盈餘」：$\text{\char36}30,000 - \text{\char36}7,500 = \text{\char36}22,500$。

3. 10 月 1 日：收到 7 月 5 日認股之半數股款

• 收現金額：$\text{\char36}350,000 \times \frac{1}{2} = \text{\char36}175,000$。

9. 12 月 1 日：收到 7 月 5 日認股之剩餘股款，並發行股票

• 收取剩餘款項：$\text{\char36}175,000$。
• 股款全數收足，將「已認購普通股股本」轉為「普通股股本」$\text{\char36}250,000$。

10. 12 月 15 日：宣告普通股每股 $\text{\char36}1$ 現金股利及特別股股利

• 特別股股利：
• 流通在外面額：期初 $\text{\char36}800,000 + 3\text{月}20\text{日發行} \text{\char36}200,000 = \text{\char36}1,000,000$。
• 股利金額：$\text{\char36}1,000,000 \times 10\% = \text{\char36}100,000$。
• 普通股現金股利：
• 截至 12 月 15 日已發行普通股總股數： $\text{期初 } 300,000\text{ 股} + 1\text{月}15\text{日發行 } 50,000\text{ 股} + 4\text{月}1\text{日發行 } 20,000\text{ 股} + 12\text{月}1\text{日發行 } 50,000\text{ 股} = 420,000\text{ 股}$
• 截至 12 月 15 日結存庫藏股票股數： $\text{期初 } 40,000\text{ 股} + 5\text{月}9\text{日買回 } 10,000\text{ 股} - 6\text{月}20\text{日出售 } 15,000\text{ 股} - 9\text{月}10\text{日換地 } 30,000\text{ 股} = 5,000\text{ 股}$
• 普通股流通在外股數：$420,000 - 5,000 = 415,000\text{ 股}$。
• 普通股股利：$415,000 \times \text{\char36}1 = \text{\char36}415,000$。
• 合計宣告股利：$\text{\char36}100,000 + \text{\char36}415,000 = \text{\char36}515,000$。

11. 12 月 31 日：發放所宣告之股利

• 借記「應付現金股利」，貸記「現金」$\text{\char36}515,000$。

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(二) 12 月 31 日資產負債表權益部門計算推導

1. 股本（Capital Stock）：

• 特別股股本：$\text{\char36}800,000 + \text{\char36}200,000 = \text{\char36}1,000,000$（已發行 10,000 股，面額 $\text{\char36}100$）。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之「國際財務報導準則第 9 號」（IFRS 9）及「國際會計準則第 39 號」（IAS 39）規範為準（兩者對於慣常交易之規範內容一致）。核心考點為金融資產「慣常交易」（Regular Way Purchase or Sale）之會計處理：

1. 交易日會計（Trade Date Accounting）：

• 買入：於「交易日」認列該資產，並同時認列應付證券款（負債）；於報導期間結束日按公允價值評價；「交割日」僅清償負債（支付現金），不重估資產價值。
• 出售：於「交易日」除列該資產，認列應收證券款（資產）及處分損益；「交割日」僅收取現金沖銷應收證券款。

2. 交割日會計（Settlement Date Accounting）：

• 買入：資產於「交割日」實際收取時始入帳。但依 IFRS 9 第 B3.1.6 段規定，分類為透過損益按公允價值衡量（FVPL）之金融資產，在交易日至交割日間之公允價值變動，仍須按期認列於損益（借或貸記「待交割資產評價調整」或「應收／應付公允價值變動款」）。
• 出售：資產於「交割日」實際交付時始予除列。依 IFRS 9 第 B3.1.6 段規定，賣方享有公允價值變動之權利於交易日即告終止，因此交易日之後至交割日之間的市價變動，賣方不予認列。

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解題方法

(一) 交易日會計處理步驟

1. 2017/12/28（買入交易日）：

• 買入成本： $\text{成本} = 1,000 \text{ 股} \times \$40 = \$40,000$
• 認列資產與應付證券款。

2. 2017/12/29（年底封關日／資產負債表日）：

• 市價上漲至每股 $\text{\char36}42$，總公允價值為 $\text{\char36}42,000$。
• 認列評價利益： $\text{評價利益} = 1,000 \text{ 股} \times (\$42 - \$40) = \$2,000$

3. 2018/1/2（買入交割日）：

• 履行交割義務，支付現金 $\text{\char36}40,000$ 清償應付證券款。交割日股價跌至 $\text{\char36}39$ 係屬期中市價波動，在交易日會計下交割日不作評價。

4. 2018/12/29（出售交易日）：

• 出售總價： $\text{售價} = 1,000 \text{ 股} \times \$50 = \$50,000$
• 當時股票帳面金額為 $\text{\char36}42,000$（2017 年底調整後價值）。
• 交易日除列資產，認列應收證券款與處分利益： $\text{處分利益} = \$50,000 - \$42,000 = \$8,000$

5. 2019/1/2（出售交割日）：

• 收取現金 $\text{\char36}50,000$ 沖銷應收證券款。後續股價變動至 $\text{\char36}52$ 與乙公司無關。

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(二) 交割日會計處理步驟

1. 2017/12/28（買入交易日）：

• 尚未取得資產，不作正式分錄（僅作備忘紀錄）。

2. 2017/12/29（年底封關日／資產負債表日）：

• 雖未持有股票，但已簽約承諾購入，應依準則認列交易日至報導日之公允價值變動： $\text{評價利益} = 1,000 \text{ 股} \times (\$42 - \$40) = \$2,000$
• 借記「待交割資產評價調整」（或「應收公允價值變動款」），貸記「透過損益按公允價值衡量之金融資產評價利益」。

3. 2018/1/2（買入交割日）：

• 市價跌至 $\text{\char36}39$，資產按交割日公允價值入帳： $\text{入帳公允價值} = 1,000 \text{ 股} \times \$39 = \$39,000$
• 支付現金 $\text{\char36}40,000$。
• 2018 年度公允價值變動損失： $\text{評價損失} = 1,000 \text{ 股} \times (\$39 - \$42) = -\$3,000$
• 沖銷 2017 年底認列之「待交割資產評價調整」借餘 $\text{\char36}2,000$。

4. 2018/12/29（出售交易日／年底封關日）：

• 股票尚未交付，交割日會計下此時不除列股票。
• 該日為資產負債表日，帳上股票依交易日確定之公允價值每股 $\text{\char36}50$ 評價（賣方權益於交易日鎖定）： $\text{評價利益} = 1,000 \text{ 股} \times (\$50 - \$39) = \$11,000$
• 調整後股票帳面金額達 $\text{\char36}50,000$。

5. 2019/1/2（出售交割日）：

• 交付股票並收取現金 $\text{\char36}50,000$。
• 沖銷帳面金額 $\text{\char36}50,000$ 之金融資產，處分損益為 $\text{\char36}0$。
• 依準則規定，賣方享有公允價值變動權利已於交易日終止，故 2019/1/2 股價漲至 $\text{\char36}52$ 不予認列。

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要點分析

本題為非選擇題（計算與分錄題），關鍵要點逐項解析如下：

1. 跨年度公允價值變動歸屬：

• 本題買進橫跨 2017 與 2018 年，賣出橫跨 2018 與 2019 年。出題者刻意以「12 月 29 日股市封關日」作為報導期間結束日，測驗考生能否正確將公允價值變動損益分攤於所屬年度，而非拖延至交割日才一次結清。

2. 交割日會計買入資產之入帳金額：

• 交割日會計下，買入資產於交割日係按交割當日之公允價值（$\text{\char36}39,000$）入帳，而非按合約買價（$\text{\char36}40,000$）入帳；兩者差額即為跨期認列之評價損益合計數。

3. 交割日會計出售時之後續變動豁免：

核心觀念

本題考《國際會計準則第 1 號「財務報表之表達」》（IAS 1）對綜合損益表表達方式的規定，重點包括其他綜合損益的分類、財務報表項目的重大性，以及費損的分類方式。

解題方法

逐項核對 IAS 1 的表達原則。題目問「何者錯誤」，關鍵在於辨認一項容易誤解的規定：準則雖列有財務狀況表應至少包括的項目，但仍須依重大性原則決定是否單獨列報；資訊不重大時，不必為了符合最低項目清單而單獨呈列。

選項分析

• (A) 正確。 採用權益法處理之關聯企業其他綜合損益份額，應依其後續是否可能重分類至損益，分組列報。這使報表使用者能辨認哪些其他綜合損益項目未來可能轉列損益。

核心觀念

本題考 IFRS 15「客戶合約之收入」中的客戶忠誠計畫。兌換券讓客戶取得「若未購買 A 商品便無法取得」的重要權利，因此兌換券本身是另一項履約義務。甲公司須將客戶支付的交易價格，依 A 商品與兌換券的相對單獨售價分攤；分攤給兌換券的部分，待客戶兌換或兌換權失效時才認列收入。

解題方法

每出售一單位 A 商品，客戶支付

核心觀念

本題考查收入交易中是否包含重大財務組成部分。客戶在收取商品與支付價款之間有較長時間差，若該時間差提供顯著融資利益，銷貨收入應按商品移轉時的現金售價衡量；未來收取的較高金額，超過現金售價的部分則是融資收益，於融資期間認列。

本題採用題目提供、反映乙客戶信用特性及擔保條件的折現率 $6\%$。

解題方法

甲公司於 $X1$ 年初交付存貨，乙客戶選擇於 $X2$ 年底支付 $121$。從交貨日至付款日為兩年，因此先將 $121$ 按 $6\%$ 折現，求出交貨時的銷貨收入：

$$\text{銷貨收入} =\frac{121}{(1+6\%)^2} =\frac{121}{1.1236} \approx 107.69$$

題目要求四捨五入至元，故 $X1$ 年應認列銷貨收入為 $108$。未來收取金額與銷貨收入的差額，是後續期間認列的融資收益，不列入交貨時的銷貨收入。

選項分析

核心觀念

本題測驗核心為不動產、廠房及設備之折舊提列（IAS 16）​與資產減損之認列（IAS 36），解題涉及以下重點準則規範與公式：

1. 雙倍餘額遞減法（Double-Declining Balance Method）：

• 折舊率為直線法折舊率之兩倍： $\text{折舊率} = \frac{1}{\text{估計耐用年限}} \times 2$
• 提列折舊時，初期不扣除估計殘值，直接以「期初帳面金額」乘以折舊率計算各期折舊額（但折舊提列後之帳面金額不得低於殘值）。
• 期中進行減損測試時，必須先將折舊提列至減損評估基準日，以求得評估日之帳面金額。

2. 可回收金額（Recoverable Amount）之衡量：

• 依 IAS 36 規定，資產之可回收金額為下列兩者之較高者：

1. 公允價值減出售成本（Fair value less costs of disposal）。

2. 使用價值（Value in use）：指預期由資產持續使用及最終處分所產生之未來淨現金流入折現值（題目所給之「未折現淨現金流入」為干擾資訊，不得作為使用價值）。

3. 減損損失（Impairment Loss）之認列：

• 當基準日之「帳面金額」大於「可回收金額」時，應將帳面金額沖減至可回收金額，並認列資產減損損失： $\text{資產減損損失} = \text{減損前帳面金額} - \text{可回收金額}$

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解題方法

步驟一：計算雙倍餘額遞減法折舊率

耐用年限 10 年，直線法折舊率為 $10\%$： $\text{折舊率} = \frac{1}{10} \times 2 = 20\%$

步驟二：推算 $X4$ 年 7 月 1 日之機器帳面金額（先補提折舊）

• $X1$ 年度折舊與期末帳面金額： $\text{折舊額} = \$600,000 \times 20\% = \$120,000$ $\text{期末帳面金額} = \$600,000 - \$120,000 = \$480,000$

• $X2$ 年度折舊與期末帳面金額： $\text{折舊額} = \$480,000 \times 20\% = \$96,000$ $\text{期末帳面金額} = \$480,000 - \$96,000 = \$384,000$

• $X3$ 年度折舊與期末帳面金額： $\text{折舊額} = \$384,000 \times 20\% = \$76,800$ $\text{期末帳面金額} = \$384,000 - \$76,800 = \$307,200$

• $X4$ 年 1 月 1 日至 7 月 1 日折舊（共 6 個月）： $\text{折舊額} = \$307,200 \times 20\% \times \frac{6}{12} = \$30,720$ $\text{至 } X4 \text{ 年 7 月 1 日減損前帳面金額} = \$307,200 - \$30,720 = \$276,480$ (註：此帳面金額高於殘值 $\text{\char36}60,000$，故折舊未受殘值限制限制)

步驟三：決定可回收金額

評估機器之各項服務潛能數據：

• 公允價值減出售成本：$\text{\char36}200,000$
• 使用價值（未來淨現金流入折現值）：$\text{\char36}210,000$

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第十號「收入」》中，隨時間逐步滿足之履約義務如何衡量收入。甲公司以「已發生成本占估計總成本比例」衡量履約進度：

$$履約進度=\frac{已發生成本}{已發生成本+估計未來成本}$$

當期收入按履約進度認列；本期淨利影響數則為本期收入減本期合約成本。

解題方法

X1 年底估計完成合約尚需投入 $600,000$，因此估計總成本為：

$$200,000+600,000=800,000$$

履約進度為：

$$\frac{200,000}{800,000}=25\%$$

合約總價為 $1,200,000$，截至 X1 年底累計應認列收入為：

$$1,200,000\times25\%=300,000$$

題目提供的 $200,000$ 是 X1 年發生的成本，因此本期淨利影響數為：

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第 10 號「收入」》中，隨時間逐步滿足的履約義務如何依已發生成本占估計總成本的比例認列收入與費用，以及虧損性合約的處理。

完成程度計算如下：

$$完成比例=\frac{已發生成本}{已發生成本+估計未來成本}$$

若履約成本超過合約收入，合約成為虧損性合約，應認列預期總損失；若提前終止合約的罰款低於繼續履約的預期損失，則應採較低的終止成本衡量。

解題方法

一、計算 $X1$ 年收入與年底預期總損失

$X1$ 年底估計總成本為：

$$200,000+600,000=800,000$$

完成比例為：

$$\frac{200,000}{800,000}=25\%$$

因此 $X1$ 年收入為 $1,200,000\times25\%=300,000$，$X1$ 年損益為：

$$300,000-200,000=100,000$$

二、計算 $X2$ 年底繼續履約的預期損失

截至 $X2$ 年底，估計總成本為：

$$200,000+500,000+700,000=1,400,000$$

相較於合約收入 $1,200,000$，繼續履約將造成總損失：

$$1,400,000-1,200,000=200,000$$

三、比較繼續履約與終止合約的成本

若支付罰款 $800,000$ 終止合約，合約總損失為 $800,000$，高於繼續履約的 $200,000$ 損失。因此甲公司應繼續履約，並以繼續履約的預期總損失 $200,000$ 認列虧損性合約損失。

核心觀念

本題考應收帳款移轉是否符合金融資產除列條件。甲公司雖將應收帳款交由乙銀行收款，但仍負有「至少收回帳款總額 80%」的保證義務，且銀行不得轉售帳款，表示甲公司仍保留部分風險與報酬。因此，不能將全部應收帳款除列；依題目設定，應除列部分為總額扣除保證部分。

保證負債須按公允價值認列；銀行收取的手續費則是移轉交易的費用。

解題方法

應收帳款總額為 $100,000$，甲公司保證至少可收現 $80\%$，即：

$$100,000 \times 80\% = 80,000$$

此 $80,000$ 為甲公司仍承擔收現風險的部分，不予除列；其餘部分：

$$100,000 - 80,000 = 20,000$$

因此，應除列應收帳款為 $20,000$。

交易損益計算如下：

• 收取現金：$97,000$
• 移轉部分應收帳款帳面金額：$20,000$
• 認列保證負債：$6,000$

$$97,000 - 20,000 - 6,000 = 71,000$$

題目所列現金 $97,000$ 已是銀行扣除 $3\%$ 手續費後甲公司實際收到的金額，因此不能再重複扣除手續費。依上述金額計算，交易呈現收益 $71,000$，但此結果與官方答案 D 所列「費損 $9,000$」不一致。

選項分析

核心觀念

本題評量採用權益法之投資（依國際會計準則第 28 號「投資關聯企業及合資」）於取得時產生之投資成本與股權淨值差額之後續衡量與調整。

1. 投資成本與股權淨值差額之分析： 投資者取得關聯企業股權時，投資成本超過取得股權淨值之差額，應依公允價值分析其成因。若歸屬於被投資公司帳上低估之可折舊資產，屬於被投資公司未認足之價值，於計算投資損益時應予以調整。
2. 資產低估之折舊攤銷： 可折舊資產低估，代表被投資公司帳上按歷史成本提列之折舊費用低估（利益虛增或損失低估）。因此，投資公司於後續認列投資損益時，必須按該資產的剩餘耐用年限，逐期攤銷補提額外折舊費用，進而使認列之投資收益減少（或使投資損失增加）。
3. 投資損益認列公式： $\text{應認列之投資損益} = \text{被投資公司當期損益} \times \text{持股比例} - \text{資產低估之當期折舊攤銷額}$

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解題方法

步驟一：計算投資成本與取得股權淨值之差額

• 甲公司取得乙公司股權淨值之份額： $\$1,000,000 \times 30\% = \$300,000$
• 投資成本與股權淨值份額之差額： $\$340,000 - \$300,000 = \$40,000$
• 題目載明該差額全數係因乙公司帳上設備低估所致，故甲公司應分攤之設備公允價值低估份額為 $\text{\char36}40,000$。

步驟二：計算設備低估之當期攤銷額（補提折舊）

• 該設備採直線法提列折舊、無殘值、剩餘耐用年限 5 年： $\text{X1 年應攤銷設備低估數} = \frac{\$40,000}{5} = \$8,000$
• 設備低估意味著折舊提列不足，因此在權益法下應補提折舊 $\text{\char36}8,000$，作為投資利益之減項（或投資損失之加項）。

步驟三：計算 X1 年甲公司應認列之投資損益

• 依持股比例認列乙公司之淨損份額： $(-\$100,000) \times 30\% = -\$30,000 \quad (\text{投資損失 } \$30,000)$
• 減除設備低估攤銷額（補提折舊）： $\text{應認列投資損益} = (-\$30,000) - \$8,000 = -\$38,000$

核心觀念

本題考查債務工具投資分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）時，出售前累積的其他綜合損益如何處理。

FVOCI 債務工具的公允價值變動，持有期間先列入其他綜合損益；處分時，累積的其他綜合損益須重分類至損益。因此，計算 X2 年其他綜合損益的影響，不能只看 X2 年出售價與成本的差額，還要扣除 X1 年已認列的公允價值變動。

解題方法

購入成本為 $200{,}000$。X1 年底公允價值為 $202{,}000$，所以 X1 年已累積認列其他綜合利益：

$202{,}000-200{,}000=2{,}000$

X2 年出售時，公允價值由 $202{,}000$ 降至 $199{,}000$，出售前 X2 年認列其他綜合損失：

$199{,}000-202{,}000=-3{,}000$

處分時，X1 年累積的 $2{,}000$ 其他綜合利益重分類至損益，會使 X2 年其他綜合損益減少 $2{,}000$。因此 X2 年其他綜合損益的總影響為：

$-3{,}000-2{,}000=-5{,}000$

然而，題目所列選項及官方答案以「X2 年出售與原始成本的差額，扣除前期已認列金額」計算本期其他綜合損益影響：

$199{,}000-200{,}000-2{,}000=-3{,}000$

核心觀念

本題考「指定為透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具投資」（FVOCI 權益工具）的後續衡量及處分處理。

股票投資的公允價值變動列入其他綜合損益（OCI）。處分時，累積於其他綜合損益的金額不得重分類至損益；因此，處分當期的其他綜合損益，反映處分前後公允價值變動的差額。

解題方法

X1 年底投資公允價值為 $202,000$，較購入成本 $200,000$ 增加 $2,000$，此變動已列入 X1 年其他綜合損益。

X2 年中以 $199,000$ 處分，與 X1 年底公允價值相比減少：

$199,000-202,000=(3,000)$

因此，X2 年處分前最後一段期間的公允價值下降 $3,000$，列入 X2 年其他綜合損益。處分時，X1 年累積的 $2,000$ 不得重分類至損益，也不再列入 X2 年其他綜合損益。

選項分析

核心觀念

本題考查自用不動產轉列為投資性不動產時，如何處理轉列日公允價值與原帳面金額的差額。依《企業會計準則第 16 號「投資性不動產」》及相關會計處理，投資性不動產採公允價值模式時，若自用不動產轉列日的公允價值高於帳面金額，差額比照重估增值處理，列入其他綜合損益並累積於權益中的重估增值。

解題方法

轉列日帳面金額為 $100,000$，公允價值為 $150,000$，因此公允價值高於帳面金額：

$$150,000-100,000=50,000$$

這筆 $50,000$ 增值不列入本期淨利，而列入其他綜合損益。因此，對 $X1$ 年綜合損益表的影響為：本期淨利增加 $0$，其他綜合損益增加 $50,000$

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）​之減損評估與「按攤銷後成本衡量之金融資產」（AC）在資產負債表上的表達方式（以命題當年民國 107 年適用之 IFRS 9 為準）：

1. 減損三階段模型之階段判定：

• 第 1 階段（正常／低信用風險）：信用風險自原始認認後「未顯著增加」，按 12 個月預期信用損失認列備抵損失。
• 第 2 階段（信用風險顯著增加）：非屬信用減損，但信用風險顯著增加，按 存續期間預期信用損失認列備抵損失。
• 第 3 階段（已發生信用減損）：已有客觀減損證據，按 存續期間預期信用損失認列備抵損失。
• 原始認列時：除「購入或創始之信用減損金融資產」（POCI）外，新購入之債券投資在原始認列時一律歸入第 1 階段。

2. 資產負債表報導金額之公式： 按攤銷後成本衡量之金融資產，在資產負債表上應以扣除備抵損失後之攤銷後成本淨額列示： $\text{資產負債表報導金額} = \text{總帳面金額（Gross Carrying Amount）} - \text{備抵損失（Loss Allowance）}$

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解題方法

步驟一：判斷該金融資產所屬階段與應認列之備抵損失金額

• 甲公司於 $X1$ 年底方購入該債券投資，且題目明定「非屬購入或創始之信用減損金融資產（POCI）」。
• 該投資於 $X1$ 年底甫取得，並無信用風險自原始認列後顯著增加的情形，故屬於第 1 階段。
• 處於第 1 階段之金融資產，其備抵損失應按 12 個月預期信用損失衡量： $\text{應提列之備抵損失} = 12 \text{ 個月預期信用損失} = \$2,000$

步驟二：計算 $X1$ 年底資產負債表應報導金額

• 原始購入金額（總帳面金額）$= \text{\char36}100,000$。
• 扣除第 1 階段之備抵損失 $\text{\char36}2,000$： $\text{資產負債表應報導金額} = \$100,000 - \$2,000 = \$98,000$

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選項分析

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備的組成部分折舊與重大檢查成本的會計處理。依《國際會計準則第 16 號》（IAS 16），重大檢查成本若符合資產認列條件，應資本化；同時，前一次重大檢查的帳面金額須除列。重大檢查成本應在下一次預定檢查前的期間內折舊。

解題方法

原始購價 $50,000$ 內含安裝時重大檢查成本 $3,000$，因此機器本體成本為：

$50,000-3,000=47,000$

機器本體耐用年限為 10 年，採直線法，故每年折舊：

$47,000\div10=4,700$

原始重大檢查成本須在法規原定的 5 年檢查週期內折舊，每年折舊：

$3,000\div5=600$

因此，$X3$ 年底進行新檢查前，原始重大檢查成本已提列 $X1$、$X2$、$X3$ 三年折舊，帳面金額為：

$3,000-600\times3=1,200$

該帳面金額須於新檢查時除列。$X3$ 年支出的新檢查成本 $25,000$ 符合資本化條件，因法規已改為每 3 年檢查一次，故以 3 年為折舊期間，$X3$ 年折舊為：

$25,000\div3=8,333.33$

所以 $X3$ 年本期淨利受影響數為機器本體折舊、原重大檢查成本折舊、新檢查成本折舊，以及原重大檢查帳面金額除列損失的總和：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 36 號》（IAS 36）「減損損失之迴轉」。資產發生減損後，後續若可回收金額增加，應比較：

1. 迴轉減損後的帳面金額不得超過該資產「若過去未認列減損」時，扣除正常折舊後的帳面金額。
2. 迴轉後帳面金額也不得超過當期可回收金額。

因此，迴轉利益是迴轉後帳面金額與迴轉前帳面金額的差額，但必須受上述上限限制。

解題方法

一、計算 X1 年底認列減損前的帳面金額

設備成本為 $100,000$，耐用年限 10 年、無殘值，直線法每年折舊：

$$\frac{100,000}{10}=10,000$$

X1 年底認列減損前帳面金額：

$$100,000-10,000=90,000$$

可回收金額為 $81,000$，故 X1 年減損損失為：

$$90,000-81,000=9,000$$

認列減損後，X1 年底帳面金額為 $81,000$。

二、計算 X2 年底迴轉減損前的帳面金額

減損後剩餘耐用年限為 9 年，剩餘可折舊金額為 $81,000$，X2 年折舊為：

$$\frac{81,000}{9}=9,000$$

因此，X2 年底迴轉前帳面金額為：

$$81,000-9,000=72,000$$

三、計算減損迴轉上限

核心觀念

本題考查固定資產採重估價模式後，折舊費用對本期淨利的影響，以及重估增值逐步轉入保留盈餘的處理。重估後應以重估金額扣除殘值，按剩餘耐用年限提列折舊；重估增值轉入保留盈餘屬權益項目間的移轉，不影響本期淨利。

解題方法

甲公司於 $X1$ 年初購入機器，成本 $120,000$，耐用年限 4 年，殘值 $20,000$。年數合計法的年數總和為：

$$1+2+3+4=10$$

未重估時，$X1$ 年折舊為：

$$(120,000-20,000)\times\frac{4}{10}=40,000$$

因此 $X1$ 年底重估前帳面金額為：

$$120,000-40,000=80,000$$

$X1$ 年底按公允價值 $140,000$ 重估，重估增值為 $60,000$。此時尚有 3 年耐用年限。依題意折舊方法、耐用年限與殘值不變，$X2$ 年屬剩餘年限的第一年，年數合計為 $3+2+1=6$。

未重估時，$X2$ 年折舊為：

$$(120,000-20,000)\times\frac{3}{10}=30,000$$

重估後，$X2$ 年折舊為：

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）為準（現行規定實質相同），評量重點包含以下三項會計處理：

1. 重估價模式之衡量（Revaluation Model）： 資產於重估日公允價值高於帳面金額時，其差額認列為「其他綜合損益－重估增值」，並累計於權益項下之「其他權益－重估增值」，不得計入當期損益。
2. 年數合計法於重估後之計提： 重估後資產以重估日之公允價值扣除殘值作為新的應折舊總額，並按「剩餘耐用年限」之年數合計計提折舊。
3. 重估增值逐步轉入保留盈餘之實質意涵： 依 IAS 16 第 41 段規定，企業得選擇於該資產使用時，將重估增值逐步轉入保留盈餘。轉入之金額為「依重估後帳面金額計提之折舊」與「依原始成本計提之折舊」兩者之差額（即超額折舊）。

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解題方法

比較「未重估價（成本模式）」與「採重估價模式且重估增值逐步轉入保留盈餘」在 $X2$ 年底對保留盈餘之累積影響數：

步驟一：未重估價（成本模式）下之保留盈餘累積影響數

• 原始應折舊額 $= 120,000 - 20,000 = 100,000$
• 耐用年限 4 年之年數合計 $= 4 + 3 + 2 + 1 = 10$
• $X1$ 年折舊費用 $= 100,000 \times \frac{4}{10} = 40,000$
• $X2$ 年折舊費用 $= 100,000 \times \frac{3}{10} = 30,000$
• 截至 $X2$ 年底，折舊費用全數結轉減少保留盈餘，累積影響數為： $-40,000 - 30,000 = -70,000$

步驟二：$X1$ 年底進行首次重估價

• $X1$ 年底未重估前之帳面金額 $= 120,000 - 40,000 = 80,000$
• $X1$ 年底重估公允價值 $= 140,000$
• 重估增值 $= 140,000 - 80,000 = 60,000$（貸記：其他權益－重估增值 $60,000$，不影響 $X1$ 年損益與保留盈餘）
• 截至 $X1$ 年底，對保留盈餘之影響數與成本模式相同，均為 $-40,000$。

步驟三：重估價模式下 $X2$ 年之折舊費用與保留盈餘變動

1. 重估後折舊費用：

• 剩餘耐用年限為 3 年，剩餘年數合計 $= 3 + 2 + 1 = 6$
• 重估後應折舊總額 $= 140,000 - 20,000 = 120,000$
• $X2$ 年折舊費用 $= 120,000 \times \frac{3}{6} = 60,000$（列入本期損益，減少保留盈餘 $60,000$）

核心觀念

本題考《國際會計準則第 41 號「農業」》（IAS 41）對生物資產的衡量原則，重點是分辨「消耗性生物資產」與「生產性生物資產」。

生物資產原則上於原始認列及每一報導期間結束日，按公允價值減出售成本衡量；只有在原始認列時公允價值無法可靠衡量，且符合準則所定條件，才例外採成本減累計折舊及累計減損衡量。

• 消耗性生物資產：預計收成時會被採收或出售，例如供宰殺的牛、供砍伐的樹木。
• 生產性生物資產：持有供持續生產農產品，例如供泌乳的牛、供採果的果樹。依 IAS 41，生產性植物本身適用不動產、廠房及設備的會計處理；但其上生長的農產品仍適用 IAS 41。

本題所問的是「生物資產」，而非收成後的肉品、木材、乳品或果實。

解題方法

逐項判斷題目所述的牛或樹木，其預定用途是「收成時被出售、採收」，還是「持續生產農產品」：

1. 若資產本身將被宰殺或砍伐，屬消耗性生物資產，原則上按公允價值減出售成本衡量。
2. 若資產本身被持續保留，用來生產乳品或果實，則牛隻屬生產性動物，果樹屬生產性植物；依 IAS 41 的規定，生產性植物本身不適用上述生物資產衡量原則。

選項分析

核心觀念

本題考查商譽分攤至現金產生單位（CGU）後，如何依《國際會計準則第 36 號》（IAS 36）進行減損測試。現金產生單位的減損損失，先沖減分攤至該單位的商譽，再按比例沖減其他資產。

解題方法

收購日認列的商譽為 $1,000,000$，依各現金產生單位資產公允價值比例分攤。三個單位資產公允價值合計：

$$2,000,000+1,800,000+1,200,000=5,000,000$$

甲單位分攤的商譽為：

$$1,000,000\times\frac{2,000,000}{5,000,000}=400,000$$

20X3 年底，甲單位帳面金額須加計分攤商譽，故減損測試帳面金額為：

$$1,400,000+400,000=1,800,000$$

甲單位可回收金額為 $1,450,000$，因此減損損失為：

$$1,800,000-1,450,000=350,000$$

核心觀念

本題考員工認股權的薪資成本認列時點。公司以員工提供的服務換取認股權時，通常應按認股權的公允價值認列薪資成本；但本題的認股計畫以現金增資成功為前提，若增資未成功，員工並未取得可行使的認股權，也未完成取得認股權的條件，因此不認列薪資成本。

解題方法

6 月 15 日公司與員工就認股計畫已有共識，且認股權每單位公允價值為 $4$。若認股權計畫成立並授予 20,000 單位，相關公允價值為：

$20{,}000 \times \$4 = \$80{,}000$

然而，計畫所依附的現金增資於 8 月 15 日失敗，公司已退回股款。8 月 1 日股東繳款認購的 5,000 股只是增資程序中的認購及繳款，並不代表增資已完成，也不使員工認股權計畫成為有效授予。既然增資失敗，員工未取得認股權，故 $X1$ 年不認列薪資成本。

選項分析

核心觀念

本題測驗「稀釋每股盈餘（Diluted EPS）」之計算，適用命題當年（民國 107 年）適用之「國際會計準則第 33 號『每股盈餘』（IAS 33）」（現行準則規定亦同），主要涵蓋三大核心觀念：

1. 歸屬於普通股權益持有人之淨利（分子）： 流通在外之特別股若為「累積特別股」，不論當年度是否宣告發放股利，均應於淨利中扣除當年度之一整年特別股股利；該特別股屬不可轉換，故不具稀釋作用。
2. 認股證之稀釋效果（庫藏股票法）： 行使價格低於普通股平均市價時即具稀釋作用。假設行使認股證所收得之現金，全數按當期普通股「平均市價」於市場買回庫藏股票，增加之淨股數為： $\text{增額股數} = \text{發行股數} \times \left(1 - \frac{\text{行使價格}}{\text{平均市價}}\right)$
3. 員工股票選擇權之稀釋效果（IAS 33 第 47A 段）： 計算股份基礎給付之庫藏股票法時，假設發行時可收回之價款，除「現金行使價格」外，尚須包含「未來員工尚待提供勞務之公允價值」（即尚未認列之酬勞成本）。本題以 $X1$ 年底員工尚須提供勞務每股公允價值計入，形成有效行使價格。

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解題方法

步驟一：計算歸屬於普通股股東之淨利（稀釋 EPS 之分子）

不可轉換累積特別股股利每年固定產生，不論宣告與否皆須扣除： $\text{特別股股利} = 10,000 \text{ 股} \times \$10 \times 5\% = \$5,000$ $\text{普通股股東淨利} = \$144,200 - \$5,000 = \$139,200$

步驟二：計算各潛在普通股之增額股數（稀釋 EPS 之分母增加數）

1. 認股證（Warrants）：

• 行使價格為 $\text{\char36}24$，低於平均市價 $\text{\char36}30$，具稀釋作用。
• 認股收得現金：$10,000 \text{ 股} \times \text{\char36}24 = \text{\char36}240,000$
• 依平均市價買回庫藏股股數：$\text{\char36}240,000 \div \text{\char36}30 = 8,000 \text{ 股}$
• 認股證增額股數： $10,000 \text{ 股} - 8,000 \text{ 股} = 2,000 \text{ 股}$

2. 員工股票選擇權（Employee Share Options）：

• 依 IAS 33 規範，計算庫藏股票法之假設發行對價時，應併入未來尚待提供勞務之公允價值。
• 假設每股可收得之總對價（有效行使價格）： $\text{有效行使價格} = \text{現金行使價格 } \$18 + \text{年底尚待提供勞務公允價值 } \$3 = \$21$
• 有效行使價格 $\text{\char36}21$ 低於平均市價 $\text{\char36}30$，具稀釋作用。
• 假設收得總價款：$5,000 \text{ 股} \times \text{\char36}21 = \text{\char36}105,000$
• 依平均市價買回庫藏股股數：$\text{\char36}105,000 \div \text{\char36}30 = 3,500 \text{ 股}$
• 股票選擇權增額股數： $5,000 \text{ 股} - 3,500 \text{ 股} = 1,500 \text{ 股}$

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 7 號（IAS 7）「現金流量表」中，以直接法計算營業活動「向顧客收取之現金」（Cash collected from customers）。

核心公式有兩種切入視角：

1. 總額法（T 字帳還原法）：

• 「應收帳款總額」之變動受賒銷（增加）、收現（減少）及沖銷呆帳（減少）影響。
• 「備抵呆帳」之變動受期初餘額、本期提列呆帳（增加）、沖銷呆帳（減少）影響。
• 藉由備抵呆帳帳戶推導出「本期實際沖銷呆帳金額」，再代入應收帳款總額帳戶即可求得「向顧客收取之現金」。

2. 淨額法（公式綜合法）：

• 應收帳款淨額 $=$ 應收帳款總額 $-$ 備抵呆帳
• 公式推導： $\text{向顧客收取之現金} = \text{銷貨收入} - \Delta\text{應收帳款淨額} - \text{本期提列呆帳}$ （其中 $\Delta\text{應收帳款淨額} = \text{期末淨額} - \text{期初淨額}$）

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解題方法

方法一：T 字帳分析法（標準解法，考場首選不易出錯）

步驟一：由「備抵呆帳」帳戶推算本期「實際沖銷呆帳」 備抵呆帳為資產之抵銷科目，貸方增加、借方減少。 $\text{期初備抵呆帳} + \text{本期提列呆帳} - \text{本期沖銷呆帳} = \text{期末備抵呆帳}$ 代入題目數據： $60 + 50 - \text{沖銷呆帳} = 80$ $\text{本期沖銷呆帳} = 60 + 50 - 80 = 30$

步驟二：由「應收帳款總額」帳戶推算「向顧客收取之現金」 應收帳款為資產科目，借方增加、貸方減少。 $\text{期初應收帳款總額} + \text{本期賒銷} - \text{本期沖銷呆帳} - \text{向顧客收取之現金} = \text{期末應收帳款總額}$ 代入數據： $200 + 4,000 - 30 - \text{向顧客收取之現金} = 360$ $4,170 - \text{向顧客收取之現金} = 360$ $\text{向顧客收取之現金} = 4,170 - 360 = 3,810$

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方法二：淨額公式法（速算法）

核心觀念

本題評量現金流量表（間接法）​中「營業活動現金流量」的調節與編製。相關規定以命題當年（民國 107 年）適用的《國際會計準則第 7 號》（IAS 7）「現金流量表」與臺灣會計準則之命題慣例為準。

1. 間接法調整原理： 間接法係以「本期淨利（或稅前淨利）」為起點，調節非現金損益項目以及與營業活動相關之「資產及負債變動數」，以求得營業活動之淨現金流入（出）。
2. 應收帳款之調整原則（淨額法）： 依我國會計實務與國家考試慣例，間接法下流動營業資產之變動係以帳面金額（即淨額）​衡量： $\text{應收帳款淨額} = \text{應收帳款總額} - \text{備抵呆帳}$

• 應收帳款淨額增加：代表當期認列之銷貨收入尚未全數收取現金，屬於本期淨利之減項。
• 應收帳款淨額減少：代表當期收回以前年度或當期之帳款，屬於本期淨利之加項。

觀念補充：當間接法採用「應收帳款淨額變動」進行調整時，由於淨額變動已自動吸納了「呆帳費用」與「實際沖銷」之差額，因此不需再將當期提列之呆帳費用於「不影響現金之費損」中重複加回。

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解題方法

本題採用應收帳款淨額變動法切入，計算步驟如下：

步驟一：計算 $X1$ 年初與 $X1$ 年底之「應收帳款淨額」

• $X1$ 年初應收帳款淨額： $\$200 - \$60 = \$140$
• $X1$ 年底應收帳款淨額： $\$360 - \$80 = \$280$

步驟二：計算應收帳款淨額之變動數

$\$280 - \$140 = \$140 \quad (\text{應收帳款淨額增加})$

步驟三：判斷間接法之調整符號

營業資產（應收帳款淨額）增加 $\text{\char36}140$，表示本期淨利中所包含之銷貨收入尚未完全轉化為現金流入，因此在間接法下應自本期淨利中扣除，列為調整減項，標示為 $(140)$。

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【驗算與學理推導（直接法與間接法之一致性）】

• 本期實際沖銷呆帳金額： $\text{期初備抵呆帳 } \$60 + \text{提列呆帳 } \$50 - \text{期末備抵呆帳 } \$80 = \text{本期沖銷呆帳 } \$30$
• 顧客收現數（直接法）：