107 地方特考三等 會計 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之「審計準則公報第五十七號『財務報表查核意見之形成及查核報告之出具』」為主要評閱準據。（現行審計準則已重編為審計準則 700 號，其架構與規範要求實質相同）。

本題旨在測驗查核人員對於新式查核報告之結構規範與集團合併財務報表查核報告實務之熟悉度，核心要點包含：

1. 受文者之適法性：查核報告之受文者須為委任人或法定受治理組織（如母公司董事會或股東會），集團本身非權利義務之獨立法人。
2. 段落法定標題：無保留意見之查核報告各段標題具有標準法定名稱，應為「查核意見」與「查核意見之基礎」，不可擅自改為「無保留意見」或「無保留意見之基礎」。
3. 查核範圍之完整性：財務報表之引言敘述，依法必須完整涵蓋「合併財務報表附註（包括重大會計政策彙總）」。
4. 查核意見之基礎段之必備元素：依公報規定，基礎段除敘明依據準則外，尚須包含「查核人員責任之跨段指引說明」、「涵蓋母子公司之獨立性宣告」以及「履行職業道德之其他責任宣告」。

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解題方法

解答查核報告改錯題，應採取**「逐段逐要件對照法」**進行審閱，將草擬報告依結構切分為三大部分審視：

1. 報告標頭與受文者：檢查受文主體是否具備法定法人資格與權限。
2. 查核意見段：比對段落標題是否合規、載明之受查個體名稱、受查各項報表與附註是否缺漏、意見表示格式是否允當。
3. 查核意見之基礎段：比對段落標題是否合規、引用之查核法規、獨立性涵蓋範圍（特別注意集團查核必須兼及子公司）、跨段索引（是否提及責任段）以及道德規範其他責任之聲明。

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報告缺失逐項分析

本題非選擇題，以下針對題目草擬之查核報告內容，逐段深入剖析其錯誤成因與標準規範：

1. 受文者不適當（「甲集團公鑒：」）

• 原因分析：查核報告之受文者應為具備法人資格之委託主體或該主體之治理單位與所有權人。「甲集團」屬於經濟個體之概念統稱，並非我國公司法上之獨立法人，亦無設立董事會或召集股東會。因此，合併財務報表查核報告之受文者，應為母公司之「甲公司董事會及股東公鑒」（或股東會、董事會）。

2. 意見段標題錯誤（「無保留意見」）

• 原因分析：依審計準則公報第五十七號第 24 條規定，出具未修飾意見時，該段落標題應統一使用「查核意見」，而非「無保留意見」。唯有出具保留意見、否定意見或無法表示意見等修飾意見時，標題始分別使用「保留意見」、「否定意見」或「無法表示意見」。

3. 財務報表範圍敘述不完整（遺漏附註說明）

• 原因分析：依準則規定，查核意見段指認受查財務報表時，除四大主要報表（資產負債表、綜合損益表、權益變動表、現金流量表）外，必須明列「以及合併財務報表附註（包括重大會計政策彙總）」。草擬報告漏列附註，導致查核範圍定義不完整。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）之審計準則公報為準。

現行法已修正：中華民國審計準則公報已全面推動與國際審計準則（ISA）接軌，原審計準則公報第 17 號、第 44 號、第 46 號及第 64 號，現已分別整編對應為現行審計準則準則第 300 號、品質管理準則第 1 號及審計準則準則第 250 號等，惟解題依規定仍以 107 年適用之公報為準。

1. 第一子題核心法源與觀念（20 分）：

• 審計準則公報第 46 號「查核案件之規劃」：規範查核人員開始當期查核前應執行之「初步業務活動」。
• 審計準則公報第 44 號「查核歷史性財務報表之品質管制」：規範會計師事務所建立客戶關係或接受特定委任前，應評估客戶之誠信（含實質受益人、主要股東、訴訟及違法犯罪跡象），並執行相關背景查證程序。
• 審計準則公報第 17 號「繼任會計師與前任會計師之聯繫」：規範首次受託案件承接前，繼任會計師主動向前任會計師查詢之必要程序。

2. 第二子題核心法源與觀念（10 分）：

• 審計準則公報第 17 號「繼任會計師與前任會計師之聯繫」：規範前任會計師答覆繼任會計師詢問時的義務、保密限制之解除（客戶授權），以及受查者限制答覆時之因應處置。
• 審計準則公報第 64 號「查核財務報表對法令遵循之考量」：規範查核人員對受查者未遵循法令事項（NOCLAR）之溝通與保密責任界限。

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解題方法

本題為標準的申論型審計規範題，題幹以洗錢防制之「認識客戶（KYC）」實務為引言，要求考生轉換為審計準則公報的規範架構。

1. 第（一）小題切入點：

• 採「宏觀框架 $\rightarrow$ 實質認識客戶內容 $\rightarrow$ 首次受託專屬程序」三層次開展。
• 先列出審計準則公報第 46 號規定的四大初步業務活動。
• 接著將題幹之「主要股東、負責人、實質受益人、上下游關係、訴訟事件、資料庫更新」扣合審計準則公報第 44 號中「評估客戶誠信」之具體事項與背景調查程序。
• 最後補充審計準則公報第 17 號首次受託必備之「與前任會計師聯繫」。

2. 第（二）小題切入點：

• 審計上的溝通必須兼顧「職業道德規範之保密義務」與「協助繼任會計師評估承接風險之專業責任」。
• 切入核心為「前置條件（書面授權）」與「兩種答覆情境（獲授權 vs. 未獲授權／受限制）」，缺一不可。

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選項分析

本題為申論題，無選項分析。考生作答時應以法規條列式呈現，標題層次分明，切忌以大篇幅段落籠統帶過。

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解題技巧

1. 關鍵字精準對照：

• 題幹「負責人、主要股東、實際受益人」 $\rightarrow$ 對應公報「主要股東、關鍵管理階層及治理單位之身分與商業聲譽」。
• 題幹「上下游關係」 $\rightarrow$ 對應公報「客戶營運之性質，包括其商業實務與關係人交易」。
• 題幹「涉有訴訟、建立並更新資料庫」 $\rightarrow$ 對應公報「查詢外部資料庫、法律顧問、客戶可能涉及洗錢或其他犯罪活動之跡象」。

2. 第二小題得分陷阱：

• 考生最常犯的錯誤是直接回答「誠實完整告知」。若未先提及「須經受查者書面授權以解除保密義務」，會被大幅扣分；若未答出「受查者若拒絕或限制授權時，前任會計師應告知繼任會計師其答覆受到限制」，則無法取得完整分數。

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【答案】

（一）首次受託查核案件開始前，審計準則公報要求應執行之程序（20 分）

依審計準則公報第 46 號「查核案件之規劃」、第 44 號「查核歷史性財務報表之品質管制」及第 17 號「繼任會計師與前任會計師之聯繫」之規定，會計師於首次受託查核案件開始前，應執行下列程序以做好「認識客戶」與承接評估：

核心觀念

本題測驗重點為集團財務報表查核中，組成個體查核報告修正式意見對「集團查核報告意見型態」之影響。

• 規範依據：以命題當年（民國 107 年）法規為準，規範於當時適用之審計準則公報第五十四號「集團財務報表查核之特別考量」（現行法已修正轉換為中華民國審計準則 600 號，法理精神與核心規範相同）。
• 重大性原則與完全責任：集團主辦會計師對集團財務報表查核意見負完全責任。組成個體查核人員若對組成個體財務報表出具修正式意見（保留意見、無法表示意見或否定意見），集團主辦會計師不得直接、機械式地將該意見套用至集團報告，而必須以「集團財務報表整體之重大性」來評估該事項之實質影響。

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解題方法

1. 以「集團整體重大性」為衡量基準： 查核意見型態之決定，繫於受查事項對整份財務報表是否造成「重大不實表達」或「查核範圍受限」。組成個體財務報表出現保留或無法表示意見，僅代表該事項對「該組成個體本身」達重大程度；但若該組成個體規模極小，或其影響金額未達集團財務報表整體之重大性門檻，對集團財務報表整體而言即不構成重大影響。
2. 評估集團層面之調整與消除： 若組成個體層面之保留事項，在編製集團合併財務報表過程中已作適當之合併調整或消除，亦不致使集團財務報表產生重大不實表達。
3. 推論意見型態：

• 若該事項對集團財務報表整體不重大：集團主辦會計師「仍得出具無保留意見」。

核心觀念

本題考會計師不同委任案件的確信程度，以及報告如何表達確信。積極確信是直接表示意見，例如「財務報表在所有重大方面係允當表達」；消極確信則以「未發現……有重大不符」等文字表達。

四種委任的判斷如下：

委任形式	確信程度與報告表達
查核	提供合理確信，以積極文字表達意見
核閱	提供有限確信，以消極文字表達結論
協議程序	不提供確信，報告執行程序及所發現的事實
專案審查	提供合理確信，以積極文字表達結論

解題方法

先判斷各委任是否提供確信，再判斷報告採積極或消極文字。查核與專案審查均屬積極確信；核閱雖然提供有限確信，但以消極文字表達；協議程序則不對受查資訊整體提供確信。因此符合題意的是①查核與④專案審查。

核心觀念

本題考查不同查核或評估工作的評估標準是否明確、可衡量，以及結論能否由客觀證據支持。評估標準越明確，查核人員越容易依一致的尺度蒐集證據、作成判斷；若涉及「效率」與「效果」，則常須選擇指標、設定衡量方式並作價值判斷，客觀評估的難度較高。

解題方法

逐項比較題目要求評估的事項：

• 是否依特定財務報導架構編製，可對照既定準則。
• 是否遵循法規，可對照法令規定。
• 是否符合特殊目的財務資訊所採用的編製基礎，可依該基礎查核。
• 營運效率及效果，則須判斷投入與產出、目標達成程度及衡量指標是否適當，較難以單一、普遍適用的客觀標準判斷。

因此，較不易客觀評估的是營運效率及效果。

選項分析

(A) 受查者之財務報表是否依照國際財務報導準則編製：錯誤。 國際財務報導準則提供明確的財務報導架構，查核人員可依適用準則及相關證據評估財務報表是否依該架構編製，評估標準相對明確。

核心觀念

本題考查民國 107 年適用的《審計準則公報第 49 號「查核財務報表對法令遵循之考量」》。法令遵循責任的基本分工是：管理階層負責確保受查者遵循法令；會計師則依審計準則執行查核程序，考量未遵循法令事項對財務報表及查核工作的影響。

查核人員對法令遵循的考量，依法令與財務報表的關聯性而異：對財務報表金額及揭露有直接影響的法令，應取得足夠及適切的查核證據；對財務報表沒有直接影響的其他法令，則執行特定程序，以辨認可能對財務報表具重大影響的未遵循事項。這不代表會計師負責防止或偵測所有違法行為。

解題方法

抓住題幹中的「防範與偵測係會計師之責任」，並判斷責任主體。防範未遵循法令事項，主要是受查者管理階層的責任；會計師的查核只能依準則提供合理確信，並依規定辨認及因應查核中發現的未遵循或疑似未遵循事項。因此，將防範與偵測概括列為會計師責任的選項錯誤。

選項分析

(A) 正確。 若會計師認為最高管理階層或董事長涉及未遵循法令事項，會對管理階層或治理單位的誠信造成疑慮。即使該事項對財務報表沒有重大影響，會計師仍應考量其對查核工作的影響，包括是否終止委任。

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）適用之「審計準則公報第 43 號『查核財務報表對舞弊之考量』」為準（現行法已修正整編為「中華民國審計準則 240 號『查核財務報表對舞弊之考量』」，兩者規範要旨相同）。

本題核心在於辨析舞弊（Fraud）與錯誤（Error）之根本差異，以及兩者對查核人員未能偵出重大不實表達風險之影響：

1. 本質區別：造成財務報表不實表達之根本行為是否為「故意」。舞弊係故意行為；錯誤係非故意行為。
2. 偵出難度差異：因舞弊具有「蓄意隱瞞」、「偽造造假」及「共謀串通」等特性，使查核人員面臨之未能偵出風險必然高於錯誤。
3. 查核心態與程序考量：查核人員必須於整個查核過程中保持「專業懷疑態度」，特別關注「管理階層踰越內部控制」（Management Override of Controls）的風險。

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解題方法

本題為純觀念記憶與條文理解之題型，解題切入點如下： 從查核工作所提供的「合理確信」與「固有限制」切入。查核人員無法對財務報表不存在重大不實表達提供「絕對保證」，而其未能偵出重大不實表達之風險大小，取決於不實表達背後之隱匿程度：

• 錯誤（Error）屬無心之過，未經掩飾，透過常規查核程序較易發掘。
• 舞弊（Fraud）屬精心策劃之故意行為，常伴隨偽造文件、蓄意不入帳、虛偽陳述或共謀，隱匿性極高。

因此，查核人員未能偵出舞弊的風險，在邏輯與準則規定上均應**「大於（高於）」**未能偵出錯誤的風險。比對各選項之敘述，即可鎖定倒置因果關係與大小方向的錯誤選項。

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選項分析

• (A) 正確：依審計準則公報第 43 號規範，財務報導舞弊通常涉及管理階層踰越內部控制。

核心觀念

本題考查查核工作底稿的功能、應記錄的內容、保管期限，以及查核檔案彙整及歸檔期限。以命題當年（民國 107 年）適用的審計準則公報第四十五號「查核工作底稿準則」為準。

工作底稿記錄查核人員執行的查核程序、取得的查核證據及作成的結論，並可保存對未來查核工作具有重要延續性意義的事項，例如長期有效的重要合約或會計政策變動。

解題方法

逐一比對選項中的期限起算點、天數，以及對工作底稿用途的描述。保存期限要看準則規定從哪一天起算；歸檔期限則是查核報告日後的期限；涉及底稿內容的選項，則判斷是否符合「供未來查核參考」的功能。

選項分析

核心觀念

本題考查審計準則公報第 47 號「財務報表查核之規劃」第 12 條所列，決定規劃作業性質及範圍的因素。以命題當年（民國 107 年）法規為準，這些因素包括：

1. 受查者之規模與複雜度。
2. 查核團隊主要成員對受查者之查核經驗。
3. 查核期間有關情況之改變。

規劃作業的內容包括整體查核策略及查核計畫；查核人員得與管理階層討論規劃項目以利查核執行，但仍須由查核人員負責整體查核策略及查核計畫。

解題方法

比對題目選項與上述三項明列因素。凡屬公報明列者，即為規劃作業性質及範圍的取決因素；管理階層討論則是協助查核執行的安排，不是第 12 條列出的取決因素。

選項分析

核心觀念

本題考查首次受託查核案件的查核規劃，以及整體查核策略與查核計畫的差異。依審計準則公報第 46 號「查核案件之規劃」，無論首次受託或續任，規劃查核的目的相同：使查核工作有效執行。首次受託案件通常缺少對受查者的既有經驗，查核人員須在規劃時妥善考量這項差異。

解題方法

先辨別各選項是否符合兩組準則觀念：

1. 首次受託與續任案件的規劃目的相同，但首次受託案件的規劃工作可能需要更廣泛。
2. 整體查核策略概括查核的範圍、時間及方向；查核計畫則將策略具體化，列明預計執行程序的性質、時間及範圍。

選項分析

• (A) 正確。 首次受託或續任案件，查核規劃的目的皆為有效執行查核工作。案件型態會影響規劃所需考量與工作內容，但不改變規劃目的。

核心觀念

本題測驗「顯著風險（Significant Risk）的判斷與考量因素」。

以命題當年（民國 107 年）法規為準，依據當時適用之「審計準則公報第 48 號『瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險』」第 40 條規定（現行審計準則 315 號亦維持相同核心法理），查核人員於判斷哪些風險為顯著風險時，應排除所辨認控制之影響，並應考量下列各項：

1. 該風險是否為舞弊風險。
2. 該風險是否與近期經濟、會計或其他重大發展有關，因而需要特別考量。
3. 交易之複雜程度。
4. 該風險是否與重大之關係人交易有關。
5. 涉及財務資訊衡量之主觀程度，特別是不確定性較高之衡量。
6. 該風險是否涉及常態業務以外之重大交易，或異常交易。

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解題方法

判斷某項風險是否為顯著風險的切入點在於：「顯著風險」係建立在「固有風險（Inherent Risk）」之評估基礎上。

查核人員在界定一項風險是否達到「顯著」門檻時，必須假設受查者沒有任何內部控制（即抽離內部控制的保護效果），純粹從交易性質、主觀判斷程度、舞弊可能性與經濟環境等「固有特徵」來衡量不實表達發生的嚴重性與可能性。因此，任何探討「控制之設計」、「控制之執行」或「控制降低風險之效果」，均屬於評估或因應控制風險（Control Risk）的範疇，不可作為判斷是否為顯著風險之考量因素。

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核心觀念

本題考查查核規劃階段的重大性，以及查核風險模型。查核人員在規劃查核時，須決定財務報表整體重大性及執行重大性；重大性判斷會影響風險評估、查核程序的性質、時間及範圍。

查核風險模型為：

$$\text{查核風險（AR）} = \text{重大不實表達風險（RMM）} \times \text{偵查風險（DR）}$$

其中，重大不實表達風險通常由固有風險及控制風險構成；偵查風險則與查核程序未能發現重大不實表達的可能性有關。

解題方法

逐項判斷敘述是否符合查核規劃原則。特別注意重大性是隨查核證據及情況變化而可能調整的判斷，不是規劃初期決定後就固定不變；若查核過程取得新資訊，查核人員應重新評估重大性，並視需要修正查核程序。

選項分析

核心觀念

本題考《審計準則公報第 58 號「與治理單位之溝通」》所規範的查核人員溝通事項。依命題當年（民國 107 年）適用的準則，查核人員須與治理單位溝通查核人員的責任、規劃的查核範圍及時間，以及查核中的重大發現；但「查核人員之獨立性」並非每一個查核案件都須溝通的事項，而是在適用時才須溝通。

解題方法

先辨認題目問的是「每一個查核案件皆須」溝通的事項，再區分普遍適用的基本溝通事項與有條件適用的事項。前三項都屬查核案件的基本溝通內容；獨立性溝通則與查核案件是否屬於受獨立性規範適用的情況有關，因此不屬於每案必須溝通的事項。

選項分析

核心觀念

本題考查查核案件承接或續任時，會計師對「查核先決條件」及「查核案件條款」的評估，主要依據《審計準則公報第 210 號「查核案件條款之協議」》。本題涉及準則規範，以下以命題當年（民國 107 年）適用規定為準。

查核先決條件包括：管理階層採用可接受的財務報導架構編製財務報表，以及管理階層承認並了解其對編製財務報表、建立必要內部控制及提供查核所需資訊等責任。

若查核先決條件不存在，或管理階層對查核案件條款未達成共識，會計師不得承接或續任。若先決條件不存在，準則要求會計師與管理階層討論，而非題目所稱一律改與治理單位討論。

解題方法

逐項核對選項是否符合準則對先決條件、查核範圍限制及案件條款的規定。關鍵在於辨認 B 將「與管理階層討論」誤寫為「與治理單位討論」，且把討論對象及承接結論寫得過於絕對。

選項分析

核心觀念

本題測驗「查核風險模型（Audit Risk Model）」之運作機制，以及「規劃之偵查風險（Detection Risk, DR）」與「查核證據數量（Sufficiency of Audit Evidence）」之間的相互關係。

1. 法規依據： 以命題當年（民國 107 年）適用之法規為準，本題核心依據為審計準則公報第 48 號「重大不實表達風險與查核人員之因應」及第 49 號「查核證據」。（現行審計準則已接軌國際審計準則改編為 TWSA 200「財務報表查核之整體目標及查核工作之執行」與 TWSA 330「查核人員對所評估風險之因應」，但查核風險模型與反向變動邏輯完全一致）。

2. 查核風險模型公式： $AR = RMM \times DR$ 若進一步細分重大不實表達風險（$RMM$），公式為： $AR = IR \times CR \times DR$ 亦即： $DR = \frac{AR}{RMM} = \frac{AR}{IR \times CR}$ 其中：

• $AR$（Audit Risk）：查核風險（查核人員設定之可接受低水準）。
• $RMM$（Risk of Material Misstatement）：重大不實表達風險，由先天風險（$IR$）與控制風險（$CR$）組成，為受查者既有的客觀風險。
• $DR$（Detection Risk）：規劃之可接受偵查風險。

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解題方法

1. 釐清偵查風險的本質： 偵查風險是指查核人員執行查核程序後，仍未能查出存在於受查者財務報表中重大不實表達的風險。在查核風險模型中，$RMM$（$IR \times CR$）屬於受查者先天環境與內部控制的產物，查核人員無法直接改變它，只能加以評估；因此，查核人員唯一能透過自身的查核規劃、程序與資源配置來控制並降低的變數，即為「偵查風險（$DR$）」。

2. 偵查風險與查核程序之因應關係： 當「規劃的偵查風險減少（降低）」時，意味著查核人員容許未被查出的不實表達機率變小，要求證實程序提供更高水準的確信程度。為了使實際的偵查風險降低至該規劃之嚴格水準，查核人員必須調整證實程序的：

• 性質（Nature）：採用更具說服力、更客觀直接的程序（例如以外部函證或實體盤點取代內部文件查閱）。

核心觀念

本題考查查核人員取得法律訴訟資訊的查核證據，以及查核範圍受限時的因應。重大訴訟可能影響或有負債、訴訟損失及相關揭露，查核人員通常會向受查者的律師詢問訴訟的存在、進度及可能結果，以取得足夠且適切的查核證據。

若律師拒絕提供資訊，而查核人員也無法透過其他查核程序取得相關證據，便無法充分查核重大訴訟對財務報表的影響，屬於查核範圍受到限制。涉及法規者，以命題當年（民國 107 年）法規及審計準則規定為準。

解題方法

先判斷缺少證據的原因：本題不是查核人員已取得證據後，認為財報表達不當；而是律師拒絕提供資訊，且沒有其他程序可以補足證據。因此問題在於查核人員無法取得足夠、適切的查核證據，應視為查核範圍受限。

選項分析

• (A) 肯定受查客戶與律師間的保密關係：錯誤。 保密關係不能取代查核證據，也不表示查核人員可因此免除查核重大訴訟的責任。題目已指出無法以其他程序取得證據，應處理的是查核範圍受限。

核心觀念

本題考查查核報告日後發現新資訊時，會計師應採取的後續行動，尤其是查核報告交付後才發現已查核財務報表可能有重大不實表達的情形。

依審計準則公報第 58 號「查核報告日後事項」，查核報告交付後，會計師通常沒有持續查核財務報表的義務；但若其後知悉某項事實，且若在查核報告日已知悉，可能使會計師修正查核報告，便應與管理階層及治理單位討論，判斷是否須修改財務報表及採取適當行動。這類情況包括已查核財務報表有重大不實表達，或其揭露不足。

解題方法

先區分題目所述事件是：

1. 查核報告日後發生的新狀況，通常涉及後續期間的評估或其他程序；或
2. 查核報告交付後才發現、但在報告日已存在的事實，且該事實若當時知悉可能影響查核報告。

第二類情形最可能要求會計師在報告交付後進一步行動。選項 D 明確指出已查核財務報表所揭露的交易存在重大不公平性，直接涉及已出具報告所涵蓋財務報表的揭露是否適當。

選項分析

(A) 或有事項終告確定：錯誤。 若或有事項在查核報告日後才告確定，通常屬於後續期間發生的事件。應依其發生時間及對財務報表的影響判斷後續處理；單憑「終告確定」不足以表示已查核財務報表存在重大不實表達，也不是最能直接觸發報告交付後進一步行動的選項。

核心觀念

本題考查分析性程序發現異常變動後，如何選擇適當的追加查核程序。分析性程序比較本期與前期的財務資訊，若差異顯著且無合理原因，查核人員應進一步調查，並依可能的錯誤或舞弊風險設計查核程序。

租金費用較上期增加 $70\%$，屬於顯著變動。查核人員除了確認費用金額，也應注意租賃交易的分類是否正確：名列租金費用的項目中，可能含有實質上屬於資本租賃的交易，卻未適當認列相關資產及負債。

解題方法

先辨認增加的租金費用可能代表什麼風險，再選擇能直接查明該風險的程序。若大額租金項目實際上是資本租賃，卻全數列為租金費用，可能造成費用分類錯誤，並漏列相關資產與負債。因此，查核人員應追查大額租金項目，檢視租賃契約及交易實質，判斷是否有未入帳的資本租賃。

選項分析

(A) 租金費用的截止測試，以確認是否所有的租金費用皆已記錄

錯誤。截止測試主要檢查交易是否記錄於正確的會計期間，常用於查明期末前後是否有費用漏記或跨期列帳。它不能直接釐清租金費用大幅增加是否源於未列記的資本租賃。

核心觀念

本題測驗存貨查核之各項核心規範與查核人員職責，涉及四大核心觀念（以命題當年民國 107 年適用之審計準則公報為準；現行審計準則已由第 65 號取代原第 9 號公報，但核心法理完全一致）：

1. 盤點責任歸屬：存貨盤點是受查者管理階層的責任，查核人員的責任是「觀察」盤點而非「主持或負責」盤點。
2. 盤點時間與頻率：在永續盤存制且內部控制良好（如落實定期循環盤點）的情況下，不必然強制要求期末全面停工盤點。
3. 存放於外部存貨之查核程序：對於由第三方保管之重要存貨，查核程序應向保管該存貨之「第三方」發函詢證或實地觀察，而非僅調閱受查者內部報告。
4. 首次受託查核之期初存貨限制：首次查核時若無法對期初存貨取得足夠適切之查核證據（範圍受限），查核人員得依其重大性出具保留意見（或無法表示意見）。

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解題方法

解答本題應採取「主詞責任切分法」與「證據力層級檢驗法」切入：

1. 檢驗責任主體：區分「編製與執行責任」（管理階層）與「查核與評估責任」（查核人員）。
2. 檢驗內部控制與盤點彈性：評估內控良好是否允許以期中循環盤點代替期末全面盤點。
3. 檢驗證據來源之獨立性：外存存貨必須透過第三方獨立證據（外部函證或現場抽盤）佐證，內部文件不足以作為替代查核證據。
4. 檢驗查核意見類型：無法就期初存貨取得足夠適切證據屬查核範圍受限，依重大性可修飾為保留意見。

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選項分析

題幹個別敘述分析

• 敘述 ① 錯誤：

• 原因：實施存貨盤點、建立適當之盤點指示與程序，並確認存貨實際數量與品質狀況，屬於受查者管理階層之責任。

• 規範：查核人員之責任為觀察存貨盤點（包括評估盤點計畫、觀察盤點執行、檢查存貨實況及實施抽點），以驗證管理階層盤點結果與內部控制之有效性，查核人員不負責親自進行或主持存貨盤點。

• 敘述 ② 錯誤：

• 原因：若受查者採用永續盤存制，且定期進行循環盤點（Cycle Count）等局部盤點，並具備良好健全之內部控制，能隨時更新並維持存貨明細紀錄之正確性，則無須強制於資產負債表日再實施一次性的全面盤點。

核心觀念

本題考查控制測試中「查核母體」的選取。查核母體必須涵蓋欲測試的交易或事項，並能讓查核人員從母體中抽取樣本，追查控制是否確實執行。

題目要測試的是：已收到的存貨是否均附有請購單。因此，母體應從「已收到存貨」這一端建立，才能檢查每一筆收貨是否有相應的請購單。驗收報告單是存貨驗收、收貨的紀錄，最適合作為抽核母體。

解題方法

先辨認查核方向：題目是由「已收到的存貨」出發，檢查是否有請購單，屬於由收貨紀錄追查支持文件的查核。母體應使用能完整列示已收到存貨的紀錄，而非請購、付款或發票資料。

因此，以整年度驗收報告單作為母體，抽查其中的收貨紀錄，再檢查是否附有請購單。

選項分析

核心觀念

本題考查應收帳款的收款及沖銷控制。應收帳款人員若侵占客戶款項，再以貸項通知單（credit memo）沖銷客戶帳款，便能掩飾未入帳的收款。貸項通知單常用於記錄銷貨退回、折讓或其他核准的應收帳款減少，因此控制重點是確認沖銷有真實、適當的依據。

解題方法

判斷各選項是否能直接驗證貸項通知單所記載的交易確實發生。若因銷貨退回而沖減應收帳款，應有退貨品實際入庫的紀錄。將退貨品入庫單列為貸項通知單的核准條件，可使沖帳依據與實際退貨相互勾稽，降低應收帳款人員虛構退貨、挪用收款後再沖銷帳款的風險。

選項分析

(A) 將貸項通知單預先編號：錯誤。 預先編號有助於檢查貸項通知單是否連續、完整，並追查遺漏或重複文件；但編號本身不能證明沖帳理由真實，也不能阻止人員以不實貸項通知單掩飾侵占款項。

核心觀念

本題考查首次受任查核時，查核人員對期初餘額應取得足夠及適切查核證據的原則。期初餘額可能影響本期財務報表，例如透過期初存貨影響本期銷貨成本，或透過資產、負債的期初帳面金額影響本期折舊、攤銷及損益。

查核人員會依項目性質、期初餘額對本期報表的影響，以及能否由本期程序取得證據，決定需要執行的額外程序。

解題方法

先辨認題目情境是「首次受任」，再比較各項期初餘額對本期損益及財務狀況的直接影響。買賣業的存貨會在本期出售後轉為銷貨成本，期初存貨金額若有錯誤，通常會直接影響本期銷貨成本及毛利，因此須特別取得期初存貨的查核證據。

存貨期初餘額也會影響本期銷貨成本計算：

$$期初存貨＋本期進貨－期末存貨＝銷貨成本$$

因此，即使查核人員已查核本期期末存貨，仍須評估期初存貨是否存在重大不實表達，並視證據情況執行額外程序。

選項分析

核心觀念

本題測驗查核人員為評估「導因於舞弊之重大不實表達風險」，向受查者內部各層級人員（特別是「內部稽核人員」與「管理階層」）進行詢問時之具體範圍與職責界定。

本題以命題當年（民國 107 年）之審計法規為準，規範依據為審計準則公報第 43 號「查核財務報表對舞弊之考量」（現行法已修正改編為審計準則 240 號）。

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解題方法

查核人員在風險評估程序中，應向內部具備不同監督及管理職責之人員進行詢問。解題關鍵在於區分「管理階層」與「內部稽核人員」的角色功能差異：

1. 管理階層之角色：負責營造企業倫理、建立並維持內部控制，主管向員工傳達誠信經營理念與道德標準。
2. 內部稽核之角色：獨立執行客觀之查核與諮詢，評估內部控制及舞弊風險之因應機制。

依審計準則公報第 43 號第 24 條規定，受查者若設有內部稽核功能，查核人員為獲取用以辨認導因於舞弊之重大不實表達風險之資訊，應向內部稽核人員詢問：

• 內部稽核人員對舞弊風險之看法。
• 內部稽核人員是否已於該年度執行偵查舞弊之程序。
• 管理階層是否已對前述程序之發現，提出合理之回應。
• 內部稽核人員是否知悉已發生、疑似或傳聞之舞弊。

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選項分析

• ① 內部稽核人員對舞弊風險之看法：正確。內部稽核人員熟悉組織內部作業流程與弱點，其對舞弊風險之專業評估是查核人員辨認風險的重要參考（公報第 43 號第 24 條第 1 款）。
• ② 內部稽核人員是否已於該年度執行偵查舞弊之程序：正確。查核人員應瞭解稽核單位當年度是否已規劃並執行特定之反舞弊查核程序（公報第 43 號第 24 條第 2 款）。

核心觀念

本題測驗「政府審計職權與財政循環各階段權責劃分」，主要涉及憲法、審計法及決算法對行政院、審計部（審計長）與立法院之職權分配規定（以命題當年民國 107 年法規為準，相關條文至今架構一致）：

1. 行政院之權責：提出預算案（憲法第 59 條）、執行預算、提出決算（憲法第 60 條、決算法第 21 條）。
2. 審計部（審計長）之權責：監督預算之執行（審計法第 2 條）、審定決算並提出審核報告於立法院（憲法第 105 條、審計法第 34 條）、公告最終審定數額表（審計法第 34 條、決算法第 27 條）。
3. 立法院之權責：議決預算案（憲法第 63 條）、審議決算審核報告（憲法第 105 條、決算法第 27 條）。

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解題方法

本題切入點在於區分政府「預算 $\rightarrow$ 執行 $\rightarrow$ 決算 $\rightarrow$ 審計」各階段之主責機關，特別是「最終審定數額表」的法律性質與公告主體：

• 「決算」由行政機關編造；但決算經審計機關查核、修正後所產生的「審定數」，屬於審計權行使之最終成果。
• 依法「最終審定數額表」係由審計長負責公告，而非由受審核的「行政院」公告。以此權責衝突之邏輯，即可迅速找出錯誤選項。

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選項分析

• (A) 正確： 依憲法第 105 條規定，審計長應於行政院提出決算後三個月內，依法完成其審核，並提出審核報告於立法院；審計法第 34 條第 1 項亦明定，審計機關審定總決算，應編製總決算審核報告，提出於立法院。

核心觀念

本題測驗「銷貨及收現循環」中之固有風險評估、內部控制防弊措施，以及查核程序與「管理階層聲明」（Management Assertions）之間的對應關係。

• 現金之固有風險：現金具高流動性與匿名性，遭挪用及侵占之固有風險極高。
• 舞弊與內部控制：「延壓入帳」（Lapping，挪後墊整）為挪用應收帳款之常見手法；要求顧客將款項直接匯入公司帳戶（或截留信箱制度），可排除員工接觸款項之機會。
• 查核方向與管理階層聲明（以命題當年民國 107 年審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」為準；現行審計準則已改編為 TWSA 315，管理階層聲明架構實質相同）：
• 發生（Occurrence）：記錄於帳上的銷貨確已發生（著重防範虛增、高估）。
• 完整性（Completeness）：所有已發生的銷貨均已全數入帳，無漏記（著重防範漏記、低估）。
• 正確性（Accuracy）：與交易相關之金額、數量及其他數據均已妥適記錄與計算。

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解題方法

解答本題的切入關鍵在於：「查核程序之起點與方向性（Direction of Testing）」以及「各控制措施所防範之具體舞弊類型」。

1. 查核方向性判定：

• 由原始憑證順查（Trace）至帳簿記錄：原始發貨文件 $\rightarrow$ 銷貨發票 $\rightarrow$ 銷貨日記簿。目的在確認「貨物只要送出，就一定有開發票並記帳」，主要在驗證**完整性（Completeness）**聲明。
• 由帳簿記錄逆查（Vouch）回原始憑證：銷貨日記簿 $\rightarrow$ 銷貨發票 $\rightarrow$ 運送文件／客戶訂單。目的在確認「帳上每一筆銷貨都有出貨事實支撐」，主要在驗證**發生（Occurrence）**聲明。

2. 正確性聲明之驗證：

• 正確性（Accuracy）聚焦於「數字算得對不對、價格開得合不合理」，程序多為發票上的「數量與運送單核對」、「單價與核准價目表核對」及「金額乘積與加總之驗算」，並非單純核對單據序號。

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核心觀念

本題測驗會計師採用內部稽核工作時，對內部稽核功能之評估要件（以命題當年民國 107 年之審計準則公報第 54 號「採用內部稽核人員之工作」為準；現行審計準則已全面改採三碼編號，對應為「審計準則 610 號」）。

查核人員在決定是否採用內部稽核之工作前，必須評估內部稽核功能之兩大核心支柱：

1. 客觀性（Objectivity）：內部稽核在受查者之組織地位（Organizational status），以及是否有助於超然獨立、免受不當干預與利益衝突之政策與程序。
2. 適任性（Competence）：內部稽核人員是否具備執行工作所需之專業技術、知識、訓練、經驗與專業資格。

內部稽核主管的組織地位與報告路線（Reporting lines），直接決定了其是否具備「客觀性」。若內部稽核能向治理單位（如董事會、審計委員會或監察人）直接報告，方能確保其免受管理階層之不當影響與壓力。

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解題方法

本題的解題切入點在於區分**「組織制度／報告層級」與「個人能力／專業資格」**所對應的稽核特性：

1. 權力架構與利益衝突：內部稽核之職責包含查核管理階層的內部控制制度與遵循情形。若稽核主管無法直接向最高監督機構（董事會或監察人）報告，而僅能向受查的管理階層（如總經理、財務長）報告，其考績、預算及職位將完全受制於被監督者，形成嚴重的「自我利益」與「脅迫」威脅。
2. 對應之特性：組織報告管道受阻，侵害的是稽核人員在執行職務時能否保持公正、無偏見的判斷立場，因此削弱的是客觀性，而非其個人的專業知識或能力。

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核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）法規為準，核心依據為我國發布之**「確信案件觀念架構」**（現行法已逐步整編接軌國際確信準則，規範非屬歷史性財務資訊查核或核閱確信案件之確信準則第 3000 號，但本題核心觀念並無改變）。

1. 重大性（Materiality）的本質： 重大性係指標的資訊若有遺漏或不實表達，單獨或彙總合理預期將影響「預期使用者」依該資訊所作之決策。因此，重大性判斷係建立在預期使用者之資訊需求與案件目的之上。
2. 確信程度與重大性之區隔： 重大性取決於案件所面對之情況（預期使用者之需求與目的），而非取決於執業人員所提供之確信程度（合理確信或有限確信）。
3. 結論： 若執業人員面對「相同之預期使用者及目的」，則預期使用者對資訊重大與否的容忍門檻是一致的，故合理確信案件與有限確信案件所判斷之重大性相同。兩者差異在於執業人員為將「確信案件風險」降低至可接受水準時，所實施之證據蒐集程序之廣度與深度（工作量大小）。

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解題方法

本題之解題切入點在於區分**「資訊需求端（使用者）」與「保證提供端（執業人員）」**的權責界線：

1. 確定重大性之評價基準： 重大性是為「預期使用者」服務的標準，決定門檻高低的關鍵是「使用者在該特定目的下，多大的偏差會影響其決策」。
2. 檢視題目給定條件： 題幹明確給定前提——「面對相同之預期使用者及目的」。
3. 邏輯推導：

• 預期使用者相同、目的相同 $\rightarrow$ 使用者判斷資訊是否重大之標準相同。
• 執業人員決定的是「提供合理確信」或「提供有限確信」，這代表會計師承擔的查核/核閱責任程度不同，但不能改變使用者對資訊重要性的主觀容忍度。