107 地方特考三等 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9，我國自民國 107 年起全面適用）中**「按攤銷後成本衡量之債券投資」**（Financial Assets at Amortised Cost）之會計處理，涵蓋以下核心觀念：

1. 有效利率法（Effective Interest Method）：

• 利息收入 $=$ 期初帳面基礎 $\times$ 原始有效利率（$r$）。
• 溢折價攤銷額 $=$ 票面利息（面額 $\times$ 票面利率）與利息收入之差額。

2. 減損評估之「三階段減損模式」（Three-Stage Impairment Model）：

• 第一階段（Stage 1，正常）：自原始認列後信用風險未顯著增加，按「12 個月預期信用損失」（12-month ECL）認列備抵損失；利息收入以**總帳面金額（Gross Carrying Amount, GCA）**計算。
• 第二階段（Stage 2，信用風險顯著增加）：自原始認列後信用風險已顯著增加但尚未發生信用減損，按「存續期間預期信用損失」（Lifetime ECL）認列備抵損失；利息收入仍以**總帳面金額（GCA）**計算。
• 第三階段（Stage 3，已信用減損）：已有客觀減損證據（如債務人發生重大財務困難），按存續期間預期信用損失認列備抵損失，其衡量方式為「總帳面金額」與「按原始有效利率折現之估計未來現金流量現值」之差額；利息收入改以**帳面金額淨額（攤銷後成本，Net Amortised Cost）**計算。

3. 信用風險改善之迴轉處理：

• 當第三階段金融資產於後續期間改善，不再屬於已信用減損時，資產重分類回第二階段（或第一階段），次期起利息收入恢復以「總帳面金額」計算；先前認列之減損損失應予適當迴轉。

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解題方法與推導

(一) X7 年有關利息收入及預期信用損失之分錄

1. 原始認列（X7 年 1 月 1 日）：

• 購入成本：$\text{\char36}1,036,295$。
• 驗算折現值： $PV = \$1,000,000 \times p_{4, 4\%} + \$50,000 \times P_{4, 4\%} = \$1,000,000 \times 0.85480 + \$50,000 \times 3.62990 = \$1,036,295$ 完全吻合。

2. X7 年 12 月 31 日利息收入：

• 票面利息（現金）$= \text{\char36}1,000,000 \times 5\% = \text{\char36}50,000$。
• 利息收入 $= \text{\char36}1,036,295 \times 4\% = \text{\char36}41,452$（四捨五入至整數位）。
• 溢價攤銷額 $= \text{\char36}50,000 - \text{\char36}41,452 = \text{\char36}8,548$。
• X7 年底總帳面金額（GCA）$= \text{\char36}1,036,295 - \text{\char36}8,548 = \text{\char36}1,027,747$。

3. X7 年 12 月 31 日預期信用損失：

• 信用風險顯著增加，進入第二階段，應按存續期間衡量預期信用損失。
• 估計存續期間預期信用損失為 $\text{\char36}120,000$（期初餘額為 $\text{\char36}0$）。
• 應提列損失 $= \text{\char36}120,000$。

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(二) X8 年有關利息收入及已信用損失之分錄

1. X8 年 12 月 31 日利息收入：

• 因 X8 年初該資產屬第二階段（尚未信用減損），全年度利息收入仍按**總帳面金額（GCA）**計算。
• 利息收入 $= \text{\char36}1,027,747 \times 4\% = \text{\char36}41,110$。
• 票面利息（現金）$= \text{\char36}1,000,000 \times 5\% = \text{\char36}50,000$。
• 溢價攤銷額 $= \text{\char36}50,000 - \text{\char36}41,110 = \text{\char36}8,890$。
• 減損前總帳面金額（GCA）$= \text{\char36}1,027,747 - \text{\char36}8,890 = \text{\char36}1,018,857$。

2. X8 年 12 月 31 日已信用損失（減損損失）：

• 乙企業支付債息後財務困難，客觀減損發生，進入第三階段。
• 剩餘期限為 2 年（X9、X10 年），預估未來現金流量：X9 年底利息 $\text{\char36}40,000$、X10 年底利息 $\text{\char36}40,000$ 及本金 $\text{\char36}800,000$。
• 以原始有效利率 $4\%$ 計算預期現金流量之現值： $PV = \$40,000 \times P_{2, 4\%} + \$800,000 \times p_{2, 4\%} = \$40,000 \times 1.88609 + \$800,000 \times 0.92456$ $PV = \$75,444 + \$739,648 = \$815,092$
• 應有備抵損失餘額 $= \text{總帳面金額} - \text{現值} = \text{\char36}1,018,857 - \text{\char36}815,092 = \text{\char36}203,765$。
• 帳上已有備抵損失餘額 $= \text{\char36}120,000$。
• 應補提之信用減損損失 $= \text{\char36}203,765 - \text{\char36}120,000 = \text{\char36}83,765$。
• 減損後帳面金額淨額（攤銷後成本）$= \text{\char36}815,092$。

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(三) X9 年有關利息收入、信用回復及預期信用損失之分錄

1. X9 年 12 月 31 日利息收入：

• 因 X9 年初該資產處於第三階段（已信用減損），依規定利息收入應以**帳面金額淨額（攤銷後成本）**乘上原始有效利率： $\text{利息收入} = \$815,092 \times 4\% = \$32,604$
• 實際收到現金 $= \text{\char36}40,000$。
• 貸方差額為帳面基礎之減少額：$\text{\char36}40,000 - \text{\char36}32,604 = \text{\char36}7,396$。
• 信用回復前之帳面金額淨額 $= \text{\char36}815,092 + \text{\char36}32,604 - \text{\char36}40,000 = \text{\char36}807,696$。 (亦等於原減損估計下 X10 年底 $\text{\char36}840,000$ 之折現值：$\text{\char36}840,000 \times 0.96154 = \text{\char36}807,694$，差異係小數點取捨)。

2. X9 年 12 月 31 日信用回復（減損迴轉）：

核心觀念

本題為《中級會計學》所得稅會計與不動產、廠房及設備（PP&E）重估價模式之高度整合題，主要測驗以下核心準則與觀念：

1. 暫時性差異與永久性差異之辨認（IAS 12「所得稅」）：

• 永久性差異：如環保罰鍰（稅法不認列費用）、免稅公債利息（稅法免稅），僅影響當期課稅所得與當期實質稅率，不產生遞延所得稅。
• 暫時性差異：折舊方法不同（財務採直線法、稅務採年數合計法）及資產重估價，造成資產之「帳面金額」與「課稅基礎」產生差額。帳面金額大於課稅基礎時，產生應課稅暫時性差異，應認列遞延所得稅負債（DTL）。

2. 資產重估價之所得稅影響（IAS 16「不動產、廠房及設備」與 IAS 12）：

• 採淨額法（消除累計折舊法）重估時，先將累計折舊與資產原始成本對沖，再依公允價值調整資產帳面金額。
• 稅法不承認重估增值（課稅基礎不變），故重估增值全額產生應課稅暫時性差異。依 IAS 12 規定，直接源自其他綜合損益（OCI）之交易，其相關遞延所得稅亦應直接計入其他綜合損益（借記：其他綜合損益－重估增值，貸記：遞延所得稅負債），不得計入損益。

3. 重估後折舊與遞延所得稅負債之迴轉：

• 重估後各期會計折舊依重估後價值與剩餘年限提列，稅法仍按原始成本計提折舊。
• 各期因會計折舊大於稅法折舊而縮小之應課稅暫時性差異，其遞延所得稅負債之迴轉應計入當期損益之所得稅費用（利益）。題目明定未實現重估增值於除列時始轉列保留盈餘，故平時不作重估增值轉保留盈餘之分錄。

4. 營業虧損之所得稅處理（虧損前轉退稅與後轉扣抵）：

• 題目設定稅法允許營業虧損向前遞轉 2 年退稅或向後遞轉 5 年扣抵（註：本題係依命題當年民國 107 年試題特定假設作答；實務上我國《所得稅法》第 39 條原則僅允許虧損「後轉 10 年」，並無前轉退稅規定，考生於稅法考科需注意區別）。
• 選擇前轉退稅者，應按可退還之所得稅金額認列應收退稅款（當期所得稅資產）及所得稅利益。

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解題方法

一、機器設備各年度帳面金額、課稅基礎與暫時性差異分析

1. 原始成本與折舊率：

• 成本 $\text{\char36}600,000$，無殘值，耐用年限 4 年。
• 稅務折舊（年數合計法）：年數合計數 $= 1 + 2 + 3 + 4 = 10$。
• X7 年稅務折舊 $= \text{\char36}600,000 \times \frac{4}{10} = \text{\char36}240,000$。
• X8 年稅務折舊 $= \text{\char36}600,000 \times \frac{3}{10} = \text{\char36}180,000$。
• X9 年稅務折舊 $= \text{\char36}600,000 \times \frac{2}{10} = \text{\char36}120,000$。

2. 會計折舊（直線法）：

• X7 年會計折舊 $= \frac{\text{\char36}600,000}{4} = \text{\char36}150,000$。
• X8 年初重估後公允價值為 $\text{\char36}660,000$，剩餘耐用年限 3 年。
• X8 年、X9 年會計折舊 $= \frac{\text{\char36}660,000}{3} = \text{\char36}220,000$。

【各年底暫時性差異與遞延所得稅負債（DTL）明細表】（所得稅率 $20\%$）：

項目 / 時間點	X7/12/31	X8/1/1（重估後）	X8/12/31	X9/12/31
帳面金額（CA）	$\text{\char36}450,000$	$\text{\char36}660,000$	$\text{\char36}440,000$	$\text{\char36}220,000$
課稅基礎（TB）	$\text{\char36}360,000$	$\text{\char36}360,000$	$\text{\char36}180,000$	$\text{\char36}60,000$
應課稅暫時性差異（CA $-$ TB）	$\text{\char36}90,000$	$\text{\char36}300,000$	$\text{\char36}260,000$	$\text{\char36}160,000$
應有 DTL 餘額（$\times 20\%$）	$\text{\char36}18,000$	$\text{\char36}60,000$	$\text{\char36}52,000$	$\text{\char36}32,000$

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二、各子題詳細計算推導與分錄

(一) X7 年所得稅相關分錄

1. 課稅所得計算：

$$\begin{aligned} \text{課稅所得} &= \text{稅前會計淨利} + \text{不可扣除罰鍰} - (\text{稅法折舊} - \text{帳列折舊}) \\ &= \$300,000 + \$40,000 - (\$240,000 - \$150,000) \\ &= \$300,000 + \$40,000 - \$90,000 = \$250,000 \end{aligned}$$

2. 當期應納稅額（當期所得稅負債）： $\$250,000 \times 20\% = \$50,000$
3. 遞延所得稅負債（DTL）：

• X7 年底應有 DTL 餘額 $= \text{\char36}90,000 \times 20\% = \text{\char36}18,000$。
• 期初 DTL 為 $\text{\char36}0$，本期應貸記 DTL $\text{\char36}18,000$。

4. 所得稅費用： $\text{所得稅費用} = \text{當期所得稅負債 } \$50,000 + \text{遞延所得稅負債增加 } \$18,000 = \$68,000$

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(二) X8 年初機器重估之分錄

1. 重估前狀況（X8/1/1）：

• 成本 $\text{\char36}600,000$，累計折舊 $\text{\char36}150,000$，帳面金額 $\text{\char36}450,000$。

2. 淨額法消除累計折舊：

• 沖銷累計折舊 $\text{\char36}150,000$，機器成本調減為淨額 $\text{\char36}450,000$。

3. 重估增值與所得稅影響：

• 重估增值總額 $= \text{\char36}660,000 - \text{\char36}450,000 = \text{\char36}210,000$。
• 產生之遞延所得稅負債 $= \text{\char36}210,000 \times 20\% = \text{\char36}42,000$。
• 認列於其他綜合損益之淨額 $= \text{\char36}210,000 \times (1 - 20\%) = \text{\char36}168,000$。

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(三) X8 年底遞延所得稅負債餘額及 X8 年所得稅相關分錄

1. X8 年底 DTL 餘額計算：

• X8 年底機器帳面金額 $= \text{\char36}660,000 - \text{\char36}220,000 = \text{\char36}440,000$。
• X8 年底機器課稅基礎 $= \text{\char36}360,000 - \text{\char36}180,000 = \text{\char36}180,000$。

核心觀念

本題考 IAS 1《財務報表之表達》對綜合損益表及其他綜合損益的表達規定。判斷重點包括：非常項目能否單獨列報、停業單位損益是否表達、費用按功能分類時是否須補充費用性質資訊，以及其他綜合損益的分類方式。

解題方法

逐項對照 IAS 1 的表達要求即可。IAS 1 禁止企業在綜合損益表或附註中將任何收益或費用項目列為「非常項目」；但停業單位損益仍須依相關規定表達。費用若按功能分類，還須提供費用性質的額外資訊；其他綜合損益則須依性質分類。

選項分析

(A) 禁止列報非常項目：正確。 IAS 1 明定，不得在綜合損益表或附註中將任何收益或費用項目列為非常項目。即使某項目金額重大或發生情況罕見，也不能因此稱為「非常項目」；若有助於理解財務績效，應依規定適當揭露其性質與金額。

核心觀念

本題考查停業單位損益的組成與所得稅後表達。決定出售某一部門，並於年度內實際出售時，停業單位損益包括：

1. 該部門本年度處分前的營業損益。
2. 出售資產所產生的處分損益。

兩者合計後，再扣除所得稅影響，以稅後金額列報。

解題方法

先計算裝配部門本年度營業利益：

$$250{,}000+150{,}000=400{,}000$$

出售資產的處分損失為：

$$600{,}000-950{,}000=-350{,}000$$

因此，停業單位稅前損益為：

$$400{,}000-350{,}000=50{,}000$$

所得稅後停業單位利益為：

$$50{,}000\times(1-20\%)=40{,}000$$

選項分析

核心觀念

本題測驗「銀行調節表」（Bank Reconciliation Statement）的編製與「求算正確餘額法」（Adjusted Balance Method）之應用。

企業帳面存款餘額與銀行對帳單餘額之間通常存在「時間差」或「未達帳項」，需透過銀行調節表調整至雙方一致的「正確存款餘額」。未達帳項的歸屬與調整方向如下：

1. 公司帳載調整項目（銀行已入帳，公司尚未入帳）：

• 加項：銀行代收票據（增加公司現金）。
• 減項：存款不足退票（沖回原認列之存款）、銀行手續費（銀行逕自扣款）。

2. 銀行對帳單調整項目（公司已入帳，銀行尚未入帳）：

• 加項：在途存款（公司已收存，銀行次月才入帳）。
• 減項：未兌現支票（公司已簽發扣帳，持票人尚未向銀行提示兌領）。

基本平衡關係式為： $\text{調整前帳列餘額} + \text{公司帳加項} - \text{公司帳減項} = \text{正確餘額}$ $\text{銀行對帳單餘額} + \text{在途存款} - \text{未兌現支票} = \text{正確餘額}$

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解題方法

本題已知「調整前帳列餘額」，求解「銀行對帳單餘額」，採「兩步驟回推法」：

第一步：由公司帳推算「正確餘額」

以 8 月底調整前帳列存款餘額 $\text{\char36}100,500$ 為基準，調節屬於公司端應行補正之項目：

$$\begin{aligned} \text{正確餘額} &= \text{調整前帳列餘額} + \text{銀行代收票據} - \text{存款不足退票} - \text{銀行手續費} \\ &= \$100,500 + \$40,000 - \$20,000 - \$550 \\ &= \$119,950 \end{aligned}$$

第二步：由「正確餘額」逆推「銀行對帳單餘額」

銀行端調節關係為： $\text{銀行對帳單餘額} + \text{在途存款} - \text{未兌現支票} = \text{正確餘額}$

將數據代入： $\text{銀行對帳單餘額} + \$17,450 - \$32,500 = \$119,950$ $\text{銀行對帳單餘額} - \$15,050 = \$119,950$ $\text{銀行對帳單餘額} = \$119,950 + \$15,050 = \$135,000$

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核心觀念

本題考查存貨「成本與淨變現價值孰低」的衡量，以及不可取消供貨合約對存貨淨變現價值的影響。依《國際會計準則第 2 號（IAS 2）》的存貨衡量規定，淨變現價值是企業在正常營業過程中的估計售價，減去完工成本及銷售必要成本後的金額。

丙公司與丁公司簽訂不可取消合約，合約價格為每單位 $12。期末尚未交貨的數量為$10,000-4,000=6,000$ 單位，這部分存貨應依合約價格估計售價；其餘存貨則依期末一般售價估計。

解題方法

設 X7 年底一般售價為每單位 $p$。處分成本為售價的 $20\%$，因此一般銷售下每單位淨變現價值為 $0.8p$。

期末存貨共 $12,000$ 單位，其中：

• 尚待履行供貨合約的數量：$6,000$ 單位，每單位估計售價為合約價 $12$，扣除處分成本後，每單位淨變現價值為 $12 \times 80\% =$9.6。
• 超出未履約合約數量的存貨：$12,000-6,000=6,000$ 單位，每單位淨變現價值為 $0.8p$。

題目給定期末存貨淨變現價值總計為 $120,000

核心觀念

本題考查債務工具的三階段預期信用損失模式，以及不同階段的利息收入計算基礎。此模式適用於以攤銷後成本衡量及「須重分類」的透過其他綜合損益按公允價值衡量（債務工具 FVOCI）之金融資產；後者並非免除減損，而是同樣適用預期信用損失規定。

信用風險階段	預期信用損失	利息收入計算基礎
第一階段	未來 12 個月預期信用損失	扣除備抵損失前的總帳面金額
第二階段	整個存續期間預期信用損失	扣除備抵損失前的總帳面金額
第三階段	整個存續期間預期信用損失	扣除備抵損失後的攤銷後成本

解題方法

逐項核對兩個判斷：一是各階段應認列的預期信用損失期間；二是利息收入的計算基礎。另須留意 FVOCI 債務工具雖按公允價值列報，仍適用減損規定；

核心觀念

本題考「除役成本」的原始認列、後續折舊，以及除役負債的利息增加數。依不動產、廠房及設備的會計處理，因取得設備而產生的復原義務，其估計成本應按現值計入設備成本，並同時認列除役負債；其後設備折舊時，除役成本也隨設備耐用年限提列折舊。除役負債則隨時間經過，以折現率認列財務成本。

解題方法

復原支出 $300,000$ 是 10 年後預計支付的金額，須先折現至 X5 年 1 月 1 日：

$$除役負債現值 =\frac{\$300,000}{(1+10\%)^{10}} =\$115,662.99\approx \$115,663$$

因此，設備原始成本為購價加上除役成本現值：

$$設備成本=\$1,500,000+\$115,663=\$1,615,663$$

設備耐用年限 10 年、無殘值，採直線法折舊：

$$每年折舊費用=\frac{\$1,615,663}{10} \approx \$161,566$$

除役負債每年以 10% 認列利息增加數。X5 年底負債約為：

$$\$115,663\times 10\%=\$11,566$$

X6 年利息以 X5 年底的負債帳面金額為基礎計算：

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 2 號（IFRS 2）「股份基礎給付」中由交易對方（員工）選擇結算方式之複合金融工具會計處理。核心要點如下：

1. 給與日拆分複合金融工具： 企業給與員工附有結算選擇權之權利時，應於給與日將該合約拆分為「債務組成部分」與「權益組成部分」：

• 債務組成部分公允價值：等於以現金結算替代方案在給與日的公允價值。
• 權益組成部分公允價值：等於以權益工具結算替代方案在給與日的公允價值，扣除債務組成部分在給與日的公允價值（剩餘價值法）。

2. 後續衡量與費用認列：

• 權益組成部分：以給與日公允價值為基礎，於既得期間內（3 年）採直線法平均分攤認列為薪資費用與資本公積，後續不重新衡量。
• 債務組成部分：於每一資產負債表日按現時公允價值（當日股價）重新衡量，計算至該期末累計應認列之負債金額，扣除前期已認列餘額後，差額認列為當期薪資費用與負債。

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解題方法

步驟一：給與日（X7 年 1 月 1 日）拆分複合金融工具

1. 債務組成部分公允價值（現金替代方案）： $2,000 \text{ 股} \times \$50 = \$100,000$
2. 權益替代方案公允價值（股份替代方案）： $2,500 \text{ 股} \times \$55 = \$137,500$
3. 權益組成部分公允價值： $\$137,500 - \$100,000 = \$37,500$
4. 權益部分每年應認列費用與資本公積（服務期間 3 年）： $\$37,500 \div 3 = \$12,500$

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步驟二：X7 年底（X7 年 12 月 31 日）會計處理

1. 債務組成部分（期末股價 $\text{\char36}60$）：

• X7 年底累計應有負債餘額： $2,000 \text{ 股} \times \$60 \times \frac{1}{3} = \$40,000$
• X7 年應認列負債費用（貸記負債）： $\$40,000 - \$0 = \$40,000$

2. 權益組成部分：

• X7 年應認列權益費用（貸記資本公積）：$\text{\char36}12,500$

3. X7 年薪資費用合計： $\$40,000 + \$12,500 = \$52,500$

• X7 年 12 月 31 日分錄：
• 借：薪資費用 $\text{\char36}52,500$
• 　　貸：應付員工股份增值權負債 $\text{\char36}40,000$
• 　　貸：資本公積－股份基礎給付 $\text{\char36}12,500$

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步驟三：X8 年底（X8 年 12 月 31 日）會計處理

1. 債務組成部分（期末股價 $\text{\char36}67.5$）：

• X8 年底累計應有負債餘額： $2,000 \text{ 股} \times \$67.5 \times \frac{2}{3} = \$90,000$
• X8 年應認列負債費用（貸記負債）： $\$90,000 - \$40,000 = \$50,000$

2. 權益組成部分：

• X8 年應認列權益費用（貸記資本公積）：$\text{\char36}12,500$

3. X8 年薪資費用合計：

核心觀念

本題考查自用不動產轉列投資性不動產時，採用公允價值模式的初始衡量。依 IAS 40，企業將自用不動產轉為投資性不動產，並採用公允價值模式時，應於轉換日以公允價值衡量；公允價值與轉換日前帳面金額的差額，依 IAS 16 重估模式處理。

本題折舊採年數合計法，須先算出轉換日前建築物的帳面金額，再與轉換日公允價值比較。

解題方法

土地不提折舊；建築物成本為 $3,720,000，耐用年限 30 年、無殘值，年數合計數為：

$$1+2+\cdots+30=\frac{30\times31}{2}=465$$

X7 年與 X8 年各提列一年折舊。兩年折舊合計為：

$$3,720,000\times\frac{30+29}{465} =472,000$$

因此，X9 年 1 月 3 日轉換用途前的建築物帳面金額為：

$$3,720,000-472,000=3,248,000$$

土地帳面金額仍為 $4,000,000，轉換日前大樓帳面金額合計為：

$$4,000,000+3,248,000=7,248,000$$

轉換日土地與建築物的公允價值合計為：

核心觀念

公司債折價採利息法攤銷時，每期利息費用按期初帳面金額乘以市場利率計算；折價攤銷額為利息費用減去當期支付的票面利息：

$$\text{折價攤銷額} =\text{期初帳面金額}\times\text{市場利率} -\text{票面利息}$$

折價發行時，帳面金額會逐期增加；發行價格等於各期票面利息與到期本金按市場利率折現後的現值。

解題方法

已知 X7 年度折價攤銷額為 $3,974，票面利息為$25,600，市場利率為 $10%。先利用利息法反推 X7 年期初、也就是 X6 年底的公司債帳面金額：

$$3,974=\text{X6 年底帳面金額}\times10\%-25,600$$ $$\text{X6 年底帳面金額} =\frac{25,600+3,974}{10\%} =295,740$$

X6 年度折價攤銷額為：

$$295,740\times10\%-25,600=3,974$$

因此，X6 年初發行價格為：

$$295,740-3,974=291,766$$

再由折價攤銷額求票面金額。公司債折價金額為票面金額減發行價格；而 X6 年度折價攤銷額是 $3,974，故發行時折價為：

$$\text{發行折價} =6\text{ 年各期折價攤銷額合計}$$

核心觀念

本題考客戶忠誠計畫的收入分攤。依中級會計學的履約義務觀念，客戶取得的點數若可兌換商品，且提供客戶額外利益，即構成一項履約義務。餐廳須將交易價格分攤給餐點與點數；銷售當下只能認列分攤給餐點的收入，分攤給點數的部分先列為合約負債，待兌換或失效時再認列收入。

本題以點數兌換玩偶；每隻玩偶單獨售價為 $100，且估計兌換率為$80%$。因此，點數履約義務的估計單獨售價，按預期兌換點數所對應的玩偶數計算。

解題方法

每消費滿 $100$ 發 1 點，未滿 $100$ 不計點。11 月共發出 $24{,}998

核心觀念

本題以命題當年（民國 107 年）正式上路之國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」為準。

本題核心在於**「混合合約（Hybrid Contracts）中主契約為金融資產之會計處理」**：

1. 主契約為金融資產不分拆：依 IFRS 9 規定，當混合合約的主契約屬於該準則範圍內之「金融資產」（如購入可轉換公司債，主契約為公司債應收款）時，不得將嵌入式衍生工具（如轉換權、賣回權）與主契約分離認列。
2. 整體混合合約評估分類：企業應將「整體混合合約」視為一體，依金融資產之一般分類規範（經營模式測試與合約現金流量特性 SPPI 測試）進行分類。

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解題方法

判斷購入可轉換公司債（投資人立場）的會計處理切入點：

1. 辨認合約架構與立場：

• 本題為「購買」可轉換公司債，屬於「投資方（金融資產）」，非發行方（金融負債）。

2. 檢視 IFRS 9 混合合約分類邏輯：

• 舊準則（IAS 39）要求投資人將非緊密關聯之嵌入式衍生工具「分拆認列」。
• 新準則（IFRS 9）明定：主契約若為金融資產，嚴格禁止分拆，應將整體混合合約一併適用金融資產之分類要件（IFRS 9 第 4.3.2 段）。

3. 進行 SPPI 測試：

• 可轉換公司債之現金流量受發行公司股價波動影響，無法通過「純粹收取本金及利息之合約現金流量特性（SPPI）」測試，因此整體混合合約強制分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資產（FVTPL）」。

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選項分析

核心觀念

本題考折舊方法變更及會計估計變動的處理。依中級會計學原則，折舊方法、耐用年限及殘值的變動，均屬會計估計變動，採推延適用法：不重編以前年度折舊，而是以變更日帳面金額為基礎，按修正後的估計計算當年度及以後年度折舊。

解題方法

先算 X7 年初的帳面金額，再比較「變更前」與「變更後」的 X7 年折舊費用。

一、變更前：直線法、原耐用年限及殘值

每年折舊費用為：

$$\frac{\$630,000-\$30,000}{10}=\$60,000$$

X4 至 X6 共提列三年折舊，因此 X7 年初帳面金額為：

$$\$630,000-(\$60,000\times3)=\$450,000$$

若未變更，X7 年折舊仍為 $\text{\char36}60,000$。

二、變更後：年數合計法、修正後估計

總耐用年限修正為 8 年，X7 年初已使用 3 年，故剩餘年限為 5 年。年數合計法的剩餘年數權數合計為：

$$5+4+3+2+1=15$$

修正後殘值為 $\text{\char36}90,000$，可折舊金額為：

$$\$450,000-\$90,000=\$360,000$$

X7 年為剩餘使用年限的第一年，折舊費用為：

核心觀念

本題考普通股與特別股的股利分配，關鍵在於判斷特別股的累積或非累積、參加或不參加，以及參加股利的上限。

• 特別股每年基本股利：$5{,}000\times \text{\char36}10\times 6\%=\text{\char36}3{,}000$。
• 累積特別股：未付的以前年度股利須補發；題目所稱積欠 2 年，連同 X7 年當年度股利，共計 $3\times \text{\char36}3{,}000=\text{\char36}9{,}000$。
• 非累積特別股：只享有 X7 年當年度股利，為 $3{,}000$。
• 參加特別股：領取基本股利後，還可依題意與普通股分享剩餘股利；「部分參加至某百分比」則表示特別股參加分配的報酬率有上限。

解題方法

普通股 X7 年現金股利為 $19{,}500$，普通股股本為 $15{,}000\times \text{\char36}10=\text{\char36}150{,}000$，故普通股股利率為：

$$\frac{\$19{,}500}{\$150{,}000}=13\%$$

特別股股本為 $5{,}000\times \text{\char36}10=\text{\char36}50{,}000$。因此，特別股若參加至 $13\%$，其股利總額上限為：

$$\$50{,}000\times 13\%=\$6{,}500$$

若為累積特別股，須先補足積欠股利及當年度股利共 $9{,}000$；若為非累積特別股，當年度基本股利為 $3{,}000$。依各選項設定的分配條件比較金額。

選項分析

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 15 號「客戶合約之收入」》中，合約含有重大融資組成部分時，如何區分商品銷售收入與融資利益。若收款時間與控制權移轉時間不同，且差異具有融資效果，企業應以現金售價（或依適當折現率折算的現金價格）認列收入；收款與現金售價的差額則於融資期間認列利息收入或利息費用。

本題兩種付款方式都在 X7 年 1 月 1 日成交：甲公司當日付現 $150,000，乙公司則約定兩年後付$181,500。A 公司單獨財務融資交易利率為 8%，因此乙公司的遠期付款須折現至現值，才能與甲公司的現金售價比較。

解題方法

控制權於 X8 年 12 月 31 日移轉，故收入應在該日認列。乙公司的兩年後付款 $181,500，按 8% 折現至 X7 年 1 月 1 日：

$$\frac{\$181,500}{(1+8\%)^2} =\frac{\$181,500}{1.1664} =\$155,607.51$$

甲公司當日付現 $150,000，乙公司遠期付款的現值則為$155,607.51；兩種付款方式的現值並不相同。依題意及官方答案採用的計算口徑，機器於 X8 年 12 月 31 日認列的銷貨收入為：

$$\$150,000 \times (1+8\%)^2 =\$150,000 \times 1.1664 =\$174,960$$

但此數與選項 D 的 $356,460 不符。選項 D 的金額可由下列方式得到：

$$\$150,000+\$181,500\times(1+8\%)^2 =\$356,460$$

選項分析

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 33 號「每股盈餘」（IAS 33，以命題當年民國 107 年適用之標準為準）中，現金增資附有認股權且認購價低於市價時的「紅利因子」（Bonus Factor，又稱權利調整因子）之計算。

當公司辦理現金增資，且每股認購價格低於當時的每股市價時，此項增資交易實質上包含兩部分：

1. 依公允價值發行的股份。
2. 無償配發的股份（具股票股利/紅利性質）。

為維持各期每股盈餘（EPS）計算之可比性，增資除權日前的流通在外股數，必須回溯乘上「紅利因子」進行調整。

相關定義與計算公式如下：

1. 每股理論除權價格（Theoretical Ex-Rights Price, TERP）： $\text{每股理論除權價格} = \frac{\text{除權前流通在外股數} \times \text{除權前每股市價} + \text{增資發行股數} \times \text{每股認購價格}}{\text{除權前流通在外股數} + \text{增資發行股數}}$

2. 紅利因子（Bonus Factor）： $\text{紅利因子} = \frac{\text{除權前一日每股市價}}{\text{每股理論除權價格}}$

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解題方法

本題計算可拆解為兩個關鍵步驟：

步驟一：計算每股理論除權價格

• 除權前股票總市值：$40,000 \text{ 股} \times \text{\char36}60 = \text{\char36}2,400,000$
• 現金增資募集金額：$20,000 \text{ 股} \times \text{\char36}30 = \text{\char36}600,000$
• 增資後發行總股數：$40,000 \text{ 股} + 20,000 \text{ 股} = 60,000 \text{ 股}$

將數值代入公式： $\text{每股理論除權價格} = \frac{\$2,400,000 + \$600,000}{60,000\text{ 股}} = \frac{\$3,000,000}{60,000\text{ 股}} = \$50$

核心觀念

本題考所得稅會計：比較會計上的稅前淨利與課稅所得，並判斷差異是永久性差異或暫時性差異。

• 交際費超過稅法限額的部分，申報時不得扣除，且不會在以後年度轉回，屬於永久性差異，只影響應付所得稅，不認列遞延所得稅。
• 攤銷費用的會計金額與稅務金額不同，若差異會在以後年度轉回，屬於暫時性差異，除影響應付所得稅外，也會產生遞延所得稅。

解題方法

先由稅前會計利潤調整出課稅所得：

1. 會計攤銷費用為 $40,000$，稅務攤銷為 $50,000$，稅務上多扣除 $10,000$，因此由會計利潤中減除。
2. 交際費為 $35,000$，稅法限額為 $20,000$，超限 $15,000$ 不得扣除，因此加回。

$$\text{課稅所得} =250,000-(50,000-40,000)+(35,000-20,000) =255,000$$

應付所得稅為：

$$255,000\times20\%=51,000$$

接著計算所得稅費用。攤銷差異 $10,000$ 為暫時性差異，稅務上當期多扣除，造成當期應付所得稅比依會計利潤計算的稅額少 $2,000$；這項利益將於未來轉回，故認列遞延所得稅負債 $2,000$。

交際費超限 $15,000$ 是永久性差異，不認列遞延所得稅。所得稅費用為：

$$\text{所得稅費用} =51,000+2,000 =53,000$$

也可由稅前會計利潤直接驗算：

核心觀念

本題考《國際會計準則第 41 號「農業」》（IAS 41）下生物資產的後續衡量。生物資產於原始認列及每一報導期間結束日，原則上按「公允價值減出售成本」衡量；衡量金額的變動認列為當期損益。

出售成本不包括運送至市場的運輸費用；若公允價值所採用的市場價格尚未扣除運輸費，運輸費應依《國際財務報導準則第 13 號「公允價值衡量」》作為所在地點差異調整，從市場價格中扣除，以估計資產在目前地點的公允價值。本題的 $25,000 運送費因此須自售價扣除。

解題方法

先計算期初犢牛的帳面金額，再計算年底牛隻的公允價值減出售成本，兩者差額即本題所求的公允價值調整利益。

期初初生犢牛淨公允價值總額：

$250 \times \$450 = \$112,500$

X7 年底牛隻的公允價值，依市場售價扣除運送費調整：

$250 \times \$1,200 - \$25,000 = \$275,000$

題目未另提供出售成本，故年底衡量金額以調整後的公允價值 $275,000 計算。飼料及人事成本是本期投入成本，不另加計至年底公允價值；在 IAS 41 下，生物資產按公允價值減出售成本衡量，成本資料本身不取代該衡量基礎。

核心觀念

本題考「庫藏股票再行處分」的會計處理，以及以庫藏股票交換非現金資產時，如何衡量交易對權益的影響。

庫藏股票屬權益的減項，不是資產；公司以庫藏股票取得設備時，設備按交易日公允價值入帳，並將庫藏股票按其帳面成本沖銷。兩者差額列入資本公積中的「庫藏股票交易」項目，不列為損益。

解題方法

乙公司交付 $3,000$ 股庫藏股票，該批股票的帳面成本為每股 $58$，因此沖銷的庫藏股票金額為：

$$3,000 \times \$58 = \$174,000$$

取得設備的公允價值為 $150,000$，故設備入帳 $150,000$。交易的權益變動可由分錄看出：

• 借記設備 $150,000$：資產增加，權益不變。
• 貸記庫藏股票 $174,000$：庫藏股票這項權益減項減少，權益增加 $174,000$。
• 差額借記資本公積－庫藏股票交易 $24,000$：權益減少 $24,000$。

因此，權益淨變動為：

$$\$174,000-\$24,000=\$150,000$$

不過，題目問的是「此交易對公司之權益的影響」，按庫藏股票交易差額衡量，本題官方答案採用設備公允價值與庫藏股票帳面成本的差額：

$$\$150,000-\$174,000=-\$24,000$$

故權益減少 $24,000$。

題目所給交易日股價每股 $63$，用來計算交付股票的當日市值：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 19 號「員工福利」（IAS 19）中關於**短期員工福利——利潤分享與紅利計畫（Profit-sharing and bonus plans）**之認列與衡量，涵蓋兩大關鍵考點：

1. 員工離職率對義務衡量的影響（推定義務之最佳估計）： 依 IAS 19 規定，當員工須任職至特定發放日（X8 年 3 月底）始得領取紅利時，該負債之衡量應反映因人員離職而無須支付的估計數。因此，企業應以**估計實際支付比例（4%）**而非計畫名目比例（5%）衡量紅利負債。
2. 「稅前淨利」之計算基準（紅利為費用）： 在 IFRS 架構下，員工分紅為營業費用（薪資費用），並非盈餘分配。會計上所稱「當年度稅前淨利」，指已扣除所有各項費用（包含該紅利費用本身）後的最終稅前淨利。因此，計算紅利時必須將紅利自「未扣除紅利前之稅前淨利」中扣除，建立代數方程式求解。

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解題方法

步驟一：決定衡量的有效分紅比例

合約規定比例雖為 5%，但因附有服務條件（次年 3 月底前離職即喪失分紅資格），依 IAS 19 規定，企業應按資產負債表日的最佳估計數認列現時義務。因此，應採用考量人員流動折減後的預期支付比例 4%。

步驟二：設立代數方程式

設 X7 年度應認列之紅利負債（即紅利費用）為 $B$。

• 題目給定「未考慮分紅前之稅前淨利」$= \text{\char36}218,400$。
• 扣除紅利費用後的「當年度稅前淨利」$= \text{\char36}218,400 - B$。

依題意，紅利金額為當年度稅前淨利之 4%： $B = 4\% \times (\$218,400 - B)$

步驟三：求解紅利負債金額

展開方程式並移項求解： $B = 0.04 \times \$218,400 - 0.04B$ $1.04B = \$8,736$ $B = \frac{\$8,736}{1.04} = \$8,400$

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備交換的衡量。依 IAS 16，交換具有商業實質時，原則上以所取得資產的公允價值衡量；交換不具商業實質時，則以換出資產的帳面金額衡量，除非換入或換出資產的公允價值更可靠。收到或支付的現金會影響換入設備的入帳金額。

解題方法

先判斷交換是否具商業實質，再依相應基礎計算換入設備成本。

• 具商業實質：以公允價值衡量。

• 甲公司支付現金 $10,000，換入設備成本為換出設備公允價值加支付現金：$80,000 + $10,000 =$90,000。

• 乙公司收取現金 $10,000，換入設備成本為換出設備公允價值減收取現金：$70,000 - $10,000 =$60,000。

• 不具商業實質：以帳面金額衡量。

• 甲公司支付現金，換入設備成本為換出設備帳面金額加支付現金：$80,000 +$10,000 = $90,000。

• 乙公司收取現金，換入設備成本為換出設備帳面金額減收取現金：$60,000 -$10,000 = $50,000。

因此，不具商業實質時，乙公司借記設備