111 地方特考三等 會計 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題以命題當年（民國 111 年）適用之 國際財務報導準則第 15 號（IFRS 15）「客戶合約之收入」 為準，評量兩大核心會計主題：

1. 情況（一）：具數量折扣之變動對價（Variable Consideration）及其估計變動

• 變動對價估計：當銷貨合約約定若達到特定採購量即追溯調降單價時，交易價格包含變動對價。企業應於交易時估計可收取代價（採用最可能金額法或期望值法），並受限於變動對價之估計限制（高度很有可能不會發生重大迴轉）。
• 估計變動之累計調整法（Cumulative Catch-up Approach）：後續對預期購買總量之評估有所變更時，應於估計變更當期調整累計已認列之收入。
• 退款負債（Refund Liability）：在客戶尚未實際達成門檻前，客戶仍依原合約標價支付現款，企業超收之款項應認列為「退款負債」（或「合約負債」）。若年度結束確定未達門檻，則應將退款負債全數沖銷並補認列銷貨收入。

2. 情況（二）：合約修改（Contract Modification）之分類與會計處理

• 單獨合約之要件：合約修改若同時符合 (1) 增加可明確區分之商品，且 (2) 增加之對價反映該等額外商品之「單獨售價」（考量特定合約情況之適當調整），應視為「單獨合約」。
• 終止原合約並另立新合約（推延適用，Prospective Approach）：若新增商品可明確區分，但增加之對價「未反映」該商品之單獨售價（例如因先前交易之關係而給予忠實客戶特別降價），則應視為原合約終止並另立新合約。企業應將原合約尚未交付之對價與新增加之對價合併計算，依剩餘商品之加權平均單價，於未來交付時認列銷貨收入。

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解題方法

情況（一）計算推導與分錄剖析

1. 3 月 5 日（購入 400 單位）

• 交易價格估計：甲公司預期該客戶全年不會超過 1,000 單位，故評估不適用折扣，每單位交易價格估計為 $1,000。
• 收現與收入認列： $\text{現銷金額} = 400 \times \$1,000 = \$400,000$ $\text{銷貨收入} = \$400,000$

2. 9 月 15 日（購入 300 單位）

• 交易價格修正：甲公司修正預期，認為全年將超過 1,000 單位，全年度每單位交易價格應修正為 $900。
• 截至本次累計應認列收入（採累計調整法）： $\text{累計數量} = 400 + 300 = 700 \text{ 單位}$ $\text{截至 9/15 累計應認列收入} = 700 \times \$900 = \$630,000$ $\text{9/15 應認列銷貨收入} = \$630,000 - \$400,000 = \$230,000$
• 收現金額與退款負債：合約約定購買超過 1,000 單位時單價才降為 $900 且抵繳貨款。截至 9 月 15 日累計購買量僅 700 單位，尚未實際跨過 1,000 單位門檻，故合約付款條件仍為每單位 $1,000： $\text{收取現金} = 300 \times \$1,000 = \$300,000$ $\text{退款負債} = \$300,000 - \$230,000 = \$70,000$ （註：貸記退款負債 $70,000，恰等於前兩次共 700 單位、每單位溢收 $100 之應退金額：$700 \times$$$100 =$$70,000）。

3. 12 月 31 日（購入 100 單位）

• 年度銷貨結果確認：12 月 31 日為當年度最後一天，客戶全年度累計購買量確定為： $400 + 300 + 100 = 800 \text{ 單位}$ 因全年購買量未超過 1,000 單位門檻，確定「不符合」每單位 $900 之折扣條件，全年度每單位售價確定為 $1,000。
• 收入與負債迴轉： $\text{全年度應認列總銷貨收入} = 800 \times \$1,000 = \$800,000$ $\text{截至 9/15 已認列收入} = \$400,000 + \$230,000 = \$630,000$ $\text{12/31 應認列銷貨收入} = \$800,000 - \$630,000 = \$170,000$ $\text{12/31 收取現金} = 100 \times \$1,000 = \$100,000$ $\text{沖銷退款負債} = \$70,000$

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情況（二）計算推導與分錄剖析

1. 4 月 5 日（合約修改）

• 合約修改類型判斷：
• 原合約於 3 月 5 日移轉 500 單位後，尚餘 500 單位未移轉。
• 增購之 1,000 單位屬可明確區分之商品。
• 價格檢視：該商品正常市價已漲為每單位 $1,010（$$1,000 +$$10），但甲公司將增購單位降價為 $900，其理由係「回饋已簽約購買 1,000 單位之忠實客戶」。此項折扣源自前期合約關係，並未反映增購商品之單獨售價。
• 處理準則：依 IFRS 15 第 21 條 (a) 款，此合約修改應視為**「終止原合約並另立新合約」**（推延適用）。
• 新合約剩餘商品之交易價格分攤： $\text{原合約未交付部分對價} = 500 \times \$1,000 = \$500,000$ $\text{新增合約承諾對價} = 1,000 \times \$900 = \$900,000$ $\text{合約修改後剩餘總對價} = \$500,000 + \$900,000 = \$1,400,000$ $\text{剩餘總數量} = 500 + 1,000 = 1,500 \text{ 單位}$ $\text{每單位平均分攤之交易價格} = \frac{\$1,400,000}{1,500} = \$933 \frac{1}{3} \approx \$933.3333$
• 4 月 5 日當日處理：僅重新修訂合約，尚未交付任何商品或收取款項，不作分錄（或無分錄）。

核心觀念

本題測驗存貨之「零售價法」（Retail Inventory Method）在期中財務報表之估計應用。核心考核觀念包含：

1. 成本率（Cost-to-Retail Ratio）之計算架構：

• 傳統零售價法（成本與淨變現價值孰低法，Conventional / LCM Retail Method）：成本率分母納入「淨加價」但排除「淨減價」，使計算出的成本率偏低，乘上期末存貨零售價後，可達到保守認列跌價損失（趨近成本與淨變現價值孰低）之效果。
• 平均成本零售價法（Average Cost Retail Method）：成本率分母同時計入「淨加價」並扣除「淨減價」，反映當期可供銷售商品之平均成本比率。
• 兩種方法之分子與分母均包含期初存貨與本期進貨。

2. 特殊交易項目之歸類定位：

• 進貨運費與進貨折扣：僅影響「進貨成本」，不影響「零售價」。
• 非常損耗（Abnormal Spoilage）：非正常營運所產生的損失，直接認列為當期費用／損失，必須自「可供銷售商品」之成本與零售價中全數扣除，亦即在計算成本率之前扣除。
• 正常損耗（Normal Spoilage）：屬於經營過程中不可避免的損耗，其成本已內含於售價中，故不影響成本率計算；但因該部分商品已不在庫存中，計算「期末存貨零售價」時應作為可供銷售商品零售價之減項。
• 員工折扣（Employee Discounts）：屬於實質銷售折讓但未反映於銷貨收入中，不影響成本率計算，但應自可供銷售商品零售價中扣除，以免虛增期末存貨零售價。
• 銷貨退回（Sales Returns）：商品已實際退回庫存，應自「銷貨總額」中減除以求得「銷貨淨額」。

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解題方法

步驟一：彙整可供銷售商品之成本與零售價

1. 期初存貨：

• 成本：$100,000
• 零售價：$180,000

2. 淨進貨：

• 成本：$$2,000,000 +$$$20,000（運費）-$$$30,000（折扣）=$$1,990,000
• 零售價：$3,000,000

3. 非常損耗（占損耗品 50%）：

• 成本：$$200,000 \times 50\% =$$100,000
• 零售價：$$320,000 \times 50\% =$$160,000
• 處理：自成本及零售價中扣除。

4. 售價調整：

• 淨加價 $=$$$200,000 -$$$90,000 =$$110,000
• 淨減價 $=$$$180,000 -$$$50,000 =$$130,000

【可供銷售商品分析表】

項目	成本	零售價
期初存貨	$100,000	$180,000
淨進貨	$1,990,000$	$3,000,000$
減：非常損耗 (50%)	$(100,000)$	$(160,000)$
加：淨加價	—	$110,000$
小計（傳統法成本率之計算基礎）	$1,990,000	$3,130,000
減：淨減價	—	$(130,000)

核心觀念

本題評量**國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）**關於債務工具投資之後續衡量與重分類會計處理（以命題當年民國 111 年法規及準則版本為準）：

1. 透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）之債券投資：

• 利息收入與攤銷後成本（AC）：每期利息收入依期初「攤銷後成本」乘上「原始有效利率（2%）」計算，並攤銷折溢價；其攤銷後成本之變動與按攤銷後成本衡量（AC）之債券完全相同。
• 期末公允價值評價：將資產帳面金額調整至期末公允價值，其帳面金額與當期攤銷後成本間之累計差額，列入「其他綜合損益（OCI）」，累積於權益項下之「其他權益」。

2. 金融資產重分類之規定：

• 重分類日：企業改變其管理金融資產之經營模式時，依 IFRS 9 第 5.6.1 段，重分類日為經營模式改變後之「次一報導期間之首日」。甲公司於 $X2$ 年 12 月 31 日改變經營模式，重分類日為 $X3$ 年 1 月 1 日。
• FVOCI 重分類為 AC（IFRS 9 第 5.6.5 段）：
• 金融資產於重分類日按公允價值重分類。
• 以前年度認列於其他綜合損益之累計損益，應自權益中移除，並直接沖減／調整該金融資產之帳面金額。
• 調整後，該金融資產於重分類日之衡量金額，恰等於其自始即以按攤銷後成本衡量之金額。
• 該項調整影響其他綜合損益，但不影響當期損益（非重分類調整）。

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解題方法

步驟一：$X1$ 年底利息認列與評價計算

• 原始取得成本（$X1$ 年 1 月 1 日）：$12,000,000。
• 票面利息（現金）： $\$10,000,000 \times 4\% = \$400,000$
• $X1$ 年度利息收入： $\$12,000,000 \times 2\% = \$240,000$
• 溢價攤銷數： $\$400,000 - \$240,000 = \$160,000$
• $X1$ 年 12 月 31 日攤銷後成本（未評價前）： $\$12,000,000 - \$160,000 = \$11,840,000$
• $X1$ 年底公允價值評價：
• 期末公允價值為 $10,500,000。
• 應有之累計未實現評價損益貸餘（損失借餘）： $\$10,500,000 - \$11,840,000 = -\$1,340,000$
• $X1$ 年度應認列之其他綜合損益：損失 $1,340,000。

步驟二：$X2$ 年底利息認列與評價計算

• $X2$ 年度利息收入（以 $X1$ 年底之攤銷後成本為基礎計算，不受公允價值影響）： $\$11,840,000 \times 2\% = \$236,800$
• 溢價攤銷數： $\$400,000 - \$236,800 = \$163,200$
• $X2$ 年 12 月 31 日攤銷後成本（未評價前）： $\$11,840,000 - \$163,200 = \$11,676,800$
• $X2$ 年底公允價值評價：
• 期末公允價值為 $9,800,000。
• 期末應有之累計未實現評價損失（其他權益借餘）： $\$9,800,000 - \$11,676,800 = -\$1,876,800$
• 扣除前期已認列之累計損失 $1,340,000，$X2$ 年度應認列之其他綜合損益： $-\$1,876,800 - (-\$1,340,000) = -\$536,800\text{（未實現損失）}$

步驟三：$X3$ 年 1 月 1 日重分類分錄推導

• 重分類日債券公允價值為 $9,800,000，帳上已累積未實現評價損失借餘 $1,876,800。
• 重分類至 AC 時，將 FVOCI 資產帳面金額 $9,800,000 轉銷，並將其他權益中的累計評價損失 $1,876,800 沖銷（貸記其他權益），使轉入之 AC 資產帳面金額回復至攤銷後成本 $11,676,800。

核心觀念

IFRS 9 的金融資產分類，主要依據兩項判斷：

1. 企業管理金融資產的經營模式：例如持有以收取合約現金流量、持有以收取現金流量並出售，或其他管理方式。
2. 合約現金流量特性：判斷合約現金流量是否僅為本金及流通在外本金之利息支付（SPPI）。

金融資產依判斷結果分類為按攤銷後成本衡量、透過其他綜合損益按公允價值衡量，或透過損益按公允價值衡量。金融負債則依其適用的衡量類型分類。金融資產重分類與金融負債重分類的規定不同。

解題方法

本題的關鍵是檢查各選項對「金融資產重分類」的描述。IFRS 9 規定，企業只有在改變管理金融資產的經營模式時，才重分類受影響的金融資產；且這項重分類規定適用於金融資產，並非只限於債務工具。因此，選項 B 將重分類範圍延伸至權益工具，敘述錯誤。

選項分析

核心觀念

本題考查政府補助的會計處理。依《國際會計準則第 20 號》「政府補助之會計及政府協助之揭露」，與資產有關的政府補助，得採下列任一方法處理：

1. 將補助列為遞延收益，於相關資產耐用年限內有系統地認列為利益。
2. 自資產帳面金額中扣除補助，並透過較低的折舊費用，在資產耐用年限內認列補助效益。

題目選項採用第一種「遞延收益法」。補助利益應依相關資產折舊的期間與基礎，有系統地認列。

解題方法

設備於 $X5$ 年 7 月 1 日取得，成本為 $90,000,000$，耐用年限 6 年、殘值為 0，採直線法。自取得日至 $X5$ 年底共使用 6 個月。

全年折舊額為：

$$\frac{\$90,000,000-\$0}{6\text{ 年}} =\$15,000,000$$

$X5$ 年折舊額為：

$$\$15,000,000\times\frac{6}{12} =\$7,500,000$$

政府補助 $30,000,000$ 以遞延收益列帳，並於 6 年耐用年限內按直線基礎轉列利益：

$$\frac{\$30,000,000}{6\text{ 年}} =\$5,000,000\text{／年}$$

$X5$ 年僅涵蓋 6 個月，因此當年度應認列的補助利益為：

核心觀念

本題考查採用重估價模式時，資產重估增值與減損在「其他綜合損益」及「損益」間的認列順序。

依 IAS 16，重估價增加通常列入其他綜合損益，累積於權益中的重估增值；但若該增加是迴轉先前已列入損益的重估價減少，迴轉部分應列入當期損益。重估價減少通常列入當期損益；但若同一資產已有重估增值餘額，應先沖減該餘額，超過部分才列入損益。

解題方法

土地不折舊，以每次重估前的帳面金額與本次重估價值比較。依時間順序追蹤帳面金額及重估增值餘額：

時點	重估前帳面金額	重估價值	變動及認列
取得時	$30,000,000	—	帳面金額 $30,000,000
第一次	$30,000,000	$35,000,000	增加 $5,000,000，列其他綜合損益
第二次	$35,000,000	$28,000,000	減少 $7,000,000：先沖減重估增值$5,000,000，餘額 $2,000,000 列損失
第三次	$28,000,000	$31,500,000	增加 $3,500,000：先迴轉先前列入損益的損失$2,000,000，列利益；餘額

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 8 號（IAS 8）會計政策、會計估計變動及錯誤》的規定，重點在於會計政策變動、會計估計變動及前期錯誤更正的區分與處理。

• 會計政策變動：原則上追溯適用；但初次適用新準則時，應依該準則的過渡規定處理。
• 會計估計變動：採未來適用法，影響數認列於變動當期及受影響的未來期間。
• 前期錯誤：重大錯誤原則上追溯重編比較資訊；錯誤類型不只限於單一財務報表中的錯誤。
• 無法區分政策變動與估計變動：依 IAS 8，該變動視為會計估計變動。

解題方法

逐項核對各選項是否符合 IAS 8 的處理原則。判斷時要特別留意「一律」、「僅可」、「只有」等絕對用語：若準則明定有例外或影響範圍不只一種，該類敘述通常不正確。

選項分析

(A) 錯誤。 企業初次適用某項新國際財務報導準則時，應依該準則所訂的過渡規定處理；不能概括為「一律」追溯適用。只有在新準則沒有特別訂定過渡規定時，才依 IAS 8 的一般原則處理，通常追溯適用。因此，此選項忽略過渡規定的優先適用。

核心觀念

本題考稀釋每股盈餘的計算，須分別判斷潛在普通股的稀釋效果，再依稀釋程度由高至低納入。認股權採庫藏股票法；可轉換累積特別股及可轉換公司債採假設轉換法。

稀釋每股盈餘的基本公式為：

$$\text{稀釋每股盈餘} =\frac{\text{調整後歸屬普通股股東之稅後損益}} {\text{調整後加權平均流通在外普通股股數}}$$

解題方法

一、基本每股盈餘

可轉換累積特別股的股利為：

$$8{,}000\times \$10\times 9\%=\$7{,}200$$

因此基本每股盈餘為：

$$\frac{\$39{,}600-\$7{,}200}{6{,}000}=\$5.40$$

二、認股權：庫藏股票法

認股權可認購 $9{,}000$ 股，執行價為 $90，全年平均股價為 $150。假設行使認股權，公司收到：

$$9{,}000\times \$90=\$810{,}000$$

再以平均股價買回：

$$\frac{\$810{,}000}{\$150}=5{,}400\text{ 股}$$

因此認股權造成的增額普通股股數為：

$$9{,}000-5{,}400=3{,}600\text{ 股}$$

認股權不調整分子，稀釋後每股盈餘為：

$$\frac{\$32{,}400}{6{,}000+3{,}600} =\$3.375$$

三、可轉換累積特別股：假設轉換法

假設特別股於期初轉換，分子加回特別股股利 $$7{,}200$；分母增加 $8{,}000$ 股普通股。其增額每股盈餘為：

$$\frac{\$7{,}200}{8{,}000}=\$0.90$$

四、可轉換公司債：假設轉換法

公司債面額 $$600{,}000$，票面利率 $6\%$，於 $X3$ 年 5 月 1 日發行，故當年度流通 8 個月。假設轉換後，分子加回稅後利息費用：

核心觀念

本題考查 IFRS 15 的交易價格估計與收入認列，重點包括：

• 退貨權：企業應估計預期退貨金額，僅就預期不會退回的商品認列收入；並另認列退款負債及退貨商品收回權資產。
• 銷貨折扣：現金折扣及數量折扣均屬變動對價。企業估計交易價格時，須將變動對價納入；只有在高度很有可能不會發生重大收入迴轉的範圍內，才能納入交易價格。
• 交易價格估計：不能只因折扣尚未實際發生，就一律按未折扣金額認列收入。

本題依命題當年（民國 111 年）適用的 IFRS 15 規定作答。

解題方法

逐項辨認交易中的退貨權或折扣是否構成變動對價，再依公司在報導日可合理估計的金額計算收入。若折扣是否適用仍取決於未來銷貨量，應將達成數量門檻的可能性納入估計，而不能一概套用某個固定金額。

選項分析

(A) 正確。 銷售總額為 $350,000$，且最多可退回 50%。公司無法合理估計退貨數量時，應將收入限於不會因退貨而迴轉的金額。以題目給定的退貨上限計算：

$350,000 \times (1-50\%) = 175,000$

因此當日銷貨收入至多認列 $175,000$，其餘款項應先反映退款負債。

(B) 正確。 公司估計退貨率為 15%，預期不退回比例為 85%，故收入為：

$50,000 \times (1-15\%) = 42,500$

核心觀念

本題考查員工以低於公允價值的價格認購新股時，如何依《國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」》（IFRS 2）認列薪資費用，以及增資案成功或失敗時，權益的後續處理。

員工取得認股權利的給與日為 $X1$ 年 12 月 15 日。依題意，該權利每單位公允價值為 $8$ 元；員工可認購 $10,000$ 股，因此權利的總公允價值為：

$10,000 \times \$8 = \$80,000$

員工若須完成繳款才能取得股份，該安排屬於權益交割之股份基礎給付。公司在員工提供服務、取得認股權利的期間認列薪資費用，並貸記權益；認股權利最終是否全數行使，會影響已認列權益的分類或後續處理，但不因未行使而迴轉已認列的薪資費用。

解題方法

員工認購價格為每股 $50$ 元，而面額為每股 $10$ 元；兩者並不直接決定股份基礎給付費用。費用依題目提供的認股權利公允價值計算，並以給與的權利數量為基礎：

$\text{薪資費用} = \text{給與權利數量} \times \text{每單位權利公允價值}$

因此，$X1$ 年先認列 $80,000$ 元薪資費用及同額權益。員工於 $X2$ 年實際認購 $8,000$ 股時，未行使的 $2,000$ 單位權利不會使已認列的費用轉回；

核心觀念

本題考應收帳款的預期信用損失，以及備抵損失調整後如何計算應收帳款的攤銷後成本。應收帳款的攤銷後成本為：

$$應收帳款總帳面金額-備抵損失$$

題目以帳齡區間及收款經驗估計各區間的預期損失率，再據以計算期末應有的備抵損失。

解題方法

先依各帳齡區間的收款情形推算預期損失率：

• 60 天以內：未逾期款項有 $80\%$ 於授信期間內收回；其餘 $20\%$ 有 $75\%$ 於第 61 至 90 天收回。因此，未於 90 天內收回的比例為 $20\%\times25\%=5\%$。這部分最終可收回 $80\%$，故損失率為 $5\%\times20\%=1\%$。
• 61 天至 90 天：此區間款項中，$75\%$ 會於 90 天內收回；其餘 $25\%$ 最終可收回 $80\%$，故損失率為 $25\%\times20\%=5\%$。
• 91 天以上：未於 90 天內收回者最終可收回 $80\%$，故損失率為 $20\%$。

期末應有備抵損失為：

$$6,500,000\times1\%+1,000,000\times5\%+500,000\times20\% =65,000+50,000+100,000 =215,000$$

核心觀念

本題考金融資產的分類及其對損益的影響。未指定為透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）的權益工具投資，原則上分類為透過損益按公允價值衡量（FVTPL）。若於原始認列時作成 FVOCI 指定，後續公允價值變動列入其他綜合損益；處分時，累積於其他綜合損益的金額不得重分類至損益。

依 IFRS 9，交易成本的處理也取決於分類：FVTPL 投資的交易成本立即認列為費用；非 FVTPL 投資的交易成本則計入原始認列金額。因此，本題改採 FVOCI 指定後，$2,000$ 交易成本會使 X1 年稅前淨利增加 $2,000$。

解題方法

題目已給未指定 FVOCI 時，X1 年與 X2 年稅前淨利均為 $500,000$。逐年調整「改採 FVOCI」相較於原處理造成的損益差異即可。

• **X1 年：**原分類為 FVTPL，$2,000$ 交易成本列費用，改列 FVOCI 後交易成本納入投資成本，故稅前淨利增加 $2,000$。乙公司股票由每股 $50$ 上漲至 $58$ 的公允價值利益，改列 FVOCI 後列入其他綜合損益，不影響稅前淨利。

$500,000+2,000=\boxed{502,000}$

• **X2 年：**原分類為 FVTPL，從每股 $58$ 上漲至 $70$ 的公允價值利益列入損益；改列 FVOCI 後，此段公允價值上漲列入其他綜合損益，處分時累積金額也不得重分類至損益。共有 $10,000$ 股，因此移出損益的利益為：

$(70-58)\times 10,000=120,000$

$500,000-120,000=\boxed{380,000}$

選項分析

核心觀念

本題考查定額零用金制度的設置、撥補及額度調整。

定額零用金設置後，平時支付小額支出只記錄支出憑證，不直接更動「零用金」科目；撥補時，依支出憑證補回已支付的金額，使零用金恢復原定額。若盤點現金與應有金額不符，差額列入「現金短溢」。

解題方法

零用金初始定額為 $8,000$。3 月支出合計：

$$600+500+1,200=2,300$$

因此撥補前，按支出憑證應剩下：

$$8,000-2,300=5,700$$

實際盤點現金為 $5,850$，比帳面應有現金多 $150$，屬於現金長溢。撥補時，銀行存款只需補足實際已支付的支出 $2,300$；並將現金長溢 $150$ 借記「零用金」，使零用金恢復 $8,000$。

選項分析

(A) 正確。 3 月 1 日設置零用金的分錄為：

借：零用金 $8,000$ 貸：銀行存款 $8,000$

核心觀念

銀行對帳單的「支票支出」是銀行在該月份實際支付、兌現的支票總額。公司已開立但尚未兌現的支票，尚未列入銀行對帳單的支出。

銀行保付支票已由銀行承諾付款，列為未兌現支票時應予排除。因此，本題須先計算 7 月底與 8 月底的「一般未兌現支票」金額，再由 8 月開票金額推算 8 月銀行實際支付的支票金額。

解題方法

7 月底一般未兌現支票：

$68,000-20,000=48,000$

8 月底一般未兌現支票：

$90,000-30,000=60,000$

8 月份開立的支票中，當月已由銀行支付的金額，等於本月開票金額加上期初未兌現支票，再扣除期末未兌現支票：

$675,000+48,000-60,000=663,000$

不過，本題所列官方答案為 （B）$653,000，其計算相當於：

$675,000+(68,000-20,000)-(90,000-30,000)-10,000=653,000$

題目資料未提供這額外的 $10,000 調整項目；依題目列示的未兌現支票及保付支票金額，標準推導結果為

核心觀念

本題考查以股份作為非現金對價取得不動產、廠房及設備時，設備成本的衡量。關鍵在於辨認交付的是他公司股票，還是甲公司自己發行的權益工具，兩者適用的衡量基礎不同。

依《國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」》，企業發行權益工具以取得商品或服務時，通常以所取得商品或服務的公允價值衡量；若該公允價值無法可靠衡量，則以所發行權益工具的公允價值衡量。若交付的是他公司股票，則屬以金融資產支付，設備成本以交付股票的公允價值衡量。

解題方法

先看對價的性質，再決定設備成本的衡量依據：

• 交付他公司股票：甲公司是移轉所持有的金融資產，設備成本依交付股票的公允價值衡量，即 $610,000$。
• 交付甲公司股票：甲公司是發行自己的權益工具以取得設備。題目已給設備公允價值 $600,000$，依股份基礎給付的衡量原則，設備成本為 $600,000$。

因此，兩種情況的成本不同。

核心觀念

本題考的是可轉換特別股轉換條件修改時，發行公司如何認列「誘使轉換」所增加的利益，以及股利對稅前淨利的影響。

依《國際會計準則第 33 號「每股盈餘」》，公司為促使可轉換工具持有人轉換而提供額外對價，若持有人接受誘因並轉換，額外對價的公允價值列為當期費用。特別股股利則屬盈餘分配，不是費用，不影響稅前淨利。

解題方法

先判斷題目中的現金與普通股是否為修改後條件所增加的誘因，再計算額外對價的公允價值。

修改前每股特別股可換 1 股普通股；修改後可換 1.5 股普通股並收取現金 $5。因此，每股額外取得的普通股為$0.5$股。以修改日普通股股價$40$ 計算，每股額外對價的公允價值為：

$$0.5 \times \$40 + \$5 = \$25$$

全部 $10{,}000$ 股特別股的誘使轉換對價為：

$$\$25 \times 10{,}000 = \$250{,}000$$

但該費用是在持有人接受誘因並實際轉換時認列。轉換發生於 $X6$ 年 3 月 30 日，因此 $X5$ 年不認列該費用；$X6$ 年稅前淨利減少 $250{,}000$。

題目另提供的 3% 非累積特別股股利屬盈餘分配，不列為費用。轉換日股價 $50$ 也不是計算誘使轉換對價的基礎，計算採修改日股價 $40

核心觀念

本題考 IAS 19（員工福利）中離職福利的認列與衡量。企業因裁撤老舊廠房而提出離職方案，若員工可選擇自願離職，且自願離職人數不足時公司會資遣員工，則應分別衡量自願與非自願離職福利，並按報導日的最佳估計數計算。

自願離職福利的金額高於非自願離職福利，員工是否接受方案取決於公司提出的誘因；非自願離職福利則以預計遭資遣人數計算。

解題方法

公司計畫在 4 個月內減少 600 人。年底估計自願離職共 400 人，因此預計仍需資遣：

$600-400=200\text{ 人}$

每位自願離職員工可領 $70,000，預計自願離職福利為：

$400\times \$70,000=\$28,000,000$

每位遭資遣員工可領 $35,000，預計非自願離職福利為：

$200\times \$35,000=\$7,000,000$

年底已自願離職 250 人，剩餘 150 人為預估尚將自願離職的人數。因離職計畫於 4 個月內完成，題目依官方答案採用計畫所涵蓋員工的估計總數衡量，故年底離職福利費用為：

核心觀念

本題考查 IAS 2《存貨》的後續衡量、存貨分類、盤存制度及成本公式。

存貨於報導期間後，應按成本與淨變現價值孰低衡量。淨變現價值是企業在正常營業過程中，預期出售存貨可取得的估計售價，減除完工尚需投入成本及銷售所需成本後的金額。由於估計售價及相關成本會依個別企業的情況而異，淨變現價值屬於企業特定價值。

解題方法

先辨認各選項是否符合 IAS 2 的基本規定：

1. 後續衡量：成本與淨變現價值孰低。
2. 存貨分類：不限於買賣業商品及製造業製成品。
3. 定期盤存制度：進貨先記入進貨；銷貨時認列收入，期末盤點後計算銷貨成本。
4. 成本公式：個別認定法適用於不具通常可互換性的存貨；具通常可互換性的存貨採先進先出法或加權平均法，不採後進先出法。

選項分析

(A) 正確。 存貨續後評價採成本與淨變現價值孰低。淨變現價值以個別企業正常營業下預期可實現的淨額估計，會受到該企業的售價、完工成本及銷售成本等因素影響，因此是企業特定價值。

核心觀念

本題考《財務報導之觀念架構》對一般用途財務報導目的的說明。一般用途財務報導提供現在及潛在投資人、貸款人及其他債權人有用的財務資訊，協助他們決定是否提供資源給企業，例如買入、賣出或持有權益與債務工具，以及提供或結清貸款、其他授信。

這些使用者需要了解企業的經濟資源、對企業的請求權，以及資源與請求權的變動，以評估企業未來淨現金流量的金額、時點與不確定性，並評估管理階層如何履行受託責任。

解題方法

判斷各選項是否符合觀念架構的目的說明，特別留意財務報導提供的是「有用資訊」，而非滿足使用者所有需求的完整資訊。一般用途財務報導無法、也不以提供每位使用者作成決策所需的全部資訊為目的；使用者仍須考量其他資訊來源。

選項分析

核心觀念

本題考《IAS 1 財務報表之表達》對權益變動表的表達要求。權益變動表呈現報導期間內各項權益組成部分及權益總額的變動，並調節期初與期末餘額；主要項目包括本期損益、其他綜合損益，以及與業主以其業主身分進行的交易。

解題方法

判斷各選項是否符合權益變動表的列報規定。關鍵在於：期初至期末的權益調節，不只須單獨列示本期淨利或淨損，也須單獨列示其他綜合損益及與業主交易等重大變動。

選項分析

(A) 正確。 綜合損益表呈現本期損益及其他綜合損益，權益變動表則呈現這些項目對權益的影響，並連結期初與期末權益，因此具有連結綜合損益表與資產負債表的功能。

核心觀念

本題考所得稅會計中「所得稅費用」、「暫時性差異」與「課稅基礎」的定義。所得稅會計須同時反映本期應負擔的所得稅，以及資產、負債帳面金額與課稅基礎差異所形成的未來租稅影響。

所得稅費用的組成為：

$$所得稅費用＝本期所得稅＋遞延所得稅$$

暫時性差異會在未來期間迴轉，並影響未來課稅所得；永久性差異則不會在未來迴轉。

解題方法

逐項核對選項所用的會計定義：差異是否會在未來迴轉、所得稅費用包含哪些部分，以及課稅基礎如何衡量。題目涉及所得稅會計準則，以下以命題當年（民國 111 年）適用規定為準。

選項分析

(A) 錯誤。 差異若只影響本期課稅所得，且不會在未來期間迴轉，屬於永久性差異；暫時性差異則會在未來期間迴轉，並影響未來課稅所得。選項將兩者分類顛倒。

核心觀念

本題考 IAS 32《金融工具：表達》中金融負債與權益工具的分類。判斷重點是看發行公司是否負有交付現金或其他金融資產的合約義務，而不是公司預期持有人會不會行使權利。

特別股若要求發行公司在特定日期或持有人行使權利時交付現金，通常具有金融負債性質。若公司有權以自身普通股交割，且符合固定金額換固定股數等條件，才可能分類為權益工具。

解題方法

逐一辨認各選項的合約條款：賣回權與強制贖回通常造成發行公司的現金交付義務；由發行公司掌握的買回權本身不造成必須交付現金的義務；以固定比例轉換為普通股，且發行公司可無條件避免現金流出，則可符合權益分類。

選項分析

(A) 錯誤。 可賣回特別股讓持有人有權選擇將股份賣回給甲公司，甲公司因此承擔在持有人行使權利時支付現金的合約義務。

核心觀念

本題考 IAS 37《負債準備、或有負債及或有資產》下負債準備的認列與衡量。負債準備是清償的時點或金額具有不確定性的負債；只有在企業因過去事件負有現時義務、很有可能須流出資源以清償義務，且金額能可靠估計時，才認列負債準備。

衡量時，應以報導期間結束日清償現時義務所需支出的最佳估計數為準：

• 大量類似義務，例如保固義務，通常以各種結果的機率加權計算期望值。
• 單一義務，例如訴訟案件，最可能結果可作為最佳估計數；但仍須考量其他可能結果是否會實質影響估計。
• 若估計金額落在連續範圍內，且範圍內各金額發生機率相同，通常採範圍中點。
• 負債準備不得以預期處分資產的利得減少其估計金額。

解題方法

逐項判斷公司採用的衡量方式，是否符合義務的性質及 IAS 37 的最佳估計數原則。保固屬大量類似義務，適合使用期望值；單一訴訟則可依最可能結果衡量；機率均等的金額範圍則取中間值。重組準備則不得扣除預期出售廠房的利得。

選項分析