108 高普考高考三級 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題評量存貨之後續衡量——「成本與淨變現價值孰低法」（Lower of Cost and Net Realizable Value, LCNRV），依命題當年（民國 108 年）適用之國際會計準則第 2 號「存貨」（IAS 2）及我國企業會計準則公報第 10 號「存貨」為準：

1. 淨變現價值（NRV）之定義： 係指在正常營業過程中之估計售價，減除至完工尚需投入之估計成本及完成出售所需之估計銷售費用後之餘額。本題未列出預計完工成本及銷售費用，故以「單位售價」逕作為「單位淨變現價值」。
2. 衡量之比較基礎：

• 逐項比較法（個別項目基礎）：按每一項存貨個別比較其成本與淨變現價值，取較低者計入存貨金額。準則規定通常應逐項評估，能最真實反映各單項資產之減損。
• 分類比較法（群組基礎）：將性質相近或相關聯之產品歸為同組（類別），分別加總該組之「總成本」與「總淨變現價值」，以各組孰低之金額合計為總存貨金額。同組內產品的升值效益可抵銷同組其他產品之跌價損失。

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解題方法

步驟一：彙整各產品之數量、成本與淨變現價值

計算各產品之總成本與總淨變現價值：

產品	組別	數量	單位成本	單位售價 (NRV)	總成本	總淨變現價值	逐項孰低金額
甲	一	$800$	\20$	\16$	\16,000$	\12,800$	\12,800$
乙	一	$600$	\30$	\34$	\18,000$	\20,400$	\18,000$
丙	二	$400$	\100$	\106$	\40,000$	\42,400$	\40,000$
丁	二	$700$	\130$	\120$	\91,000$	\84,000$	\84,000$
合計					\165,000$	\159,600$	\154,800$

• 甲產品：
• 總成本 = 800 \times \20 = $16,000$
• 總淨變現價值 = 800 \times \16 = $12,800$
• 乙產品：
• 總成本 = 600 \times \30 = $18,000$
• 總淨變現價值 = 600 \times \34 = $20,400$
• 丙產品：
• 總成本 = 400 \times \100 = $40,000$
• 總淨變現價值 = 400 \times \106 = $42,400$
• 丁產品：
• 總成本 = 700 \times \130 = $91,000$

核心觀念

本題評量不動產、廠房及設備之後續衡量，法規以命題當年（民國 108 年）適用之國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）與第 36 號「資產減損」（IAS 36）為準：

1. 直線法折舊計提： $\text{每年折舊費用} = \frac{\text{成本} - \text{估計殘值}}{\text{估計耐用年限}}$
2. 減損損失之認列（IAS 36）： 當資產之「帳面金額」高於其「可回收金額」時，應認列減損損失： $\text{減損損失} = \text{帳面金額} - \text{可回收金額}$ 認列減損後，資產未來各期之折舊基礎應以「減損後之新帳面金額」扣除殘值，於「剩餘耐用年限」內重新計算攤提。
3. 減損迴轉上限（IAS 36）： 當導致減損之情況消失或改善時，得認列減損迴轉利益。惟迴轉後之帳面金額，不得超過該資產在若未曾認列減損損失之情況下，減除應提折舊後所決定之帳面金額（即以「未減損之帳面金額」為上限）。

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解題方法

步驟一：20X3 年度折舊與減損計算

1. 原始每年折舊額（20X0～20X3 年）： $\text{每年折舊費用} = \frac{\$2,500,000 - \$100,000}{10\text{ 年}} = \$240,000$ 20X3 年 12 月 31 日應先計提當年度折舊：

• 借：折舊費用 \240,000$；貸：累計折舊－機器設備$$240,000$。

2. 20X3 年底減損測試：

• 機器已使用 4 年（20X0～20X3 年），20X3 年底累計折舊： $\$240,000 \times 4 = \$960,000$
• 提列折舊後之帳面金額： $\$2,500,000 - \$960,000 = \$1,540,000$
• 可回收金額為 \1,300,000$。
• 帳面金額 \1,540,000 > \text{可回收金額 } $1,300,000，應認列減損損失： $$\text{減損損失} = \1,540,000 - $1,300,000 = $240,000$$

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步驟二：20X4 年度折舊與減損迴轉計算

1. 重新計算 20X4 年度折舊額：

• 減損後之新帳面金額：\1,300,000$
• 剩餘耐用年限：$10\text{ 年} - 4\text{ 年} = 6\text{ 年}$
• 估計殘值維持：\100,000$
• 20X4 年度折舊費用： $\text{折舊費用} = \frac{\$1,300,000 - \$100,000}{6\text{ 年}} = \$200,000$
• 20X4 年底提列折舊後、迴轉前之帳面金額：

核心觀念

本題以命題當年（民國 108 年）適用之臺灣財務報導準則（金管會認可之 IFRS，具體為 IAS 40「投資性不動產」、IAS 16「不動產、廠房及設備」、IAS 36「資產減損」）為準。核心測驗要點如下：

1. 投資性不動產之定義與分類： 穩健公司購入大樓之目的為委託招租以賺取租金，符合 IAS 40 投資性不動產之定義。取得時應將土地與建築物分別認列，並以取得成本作為原始衡量金額。
2. 後續衡量模式之會計處理差異：

• 公允價值模式：資產帳面金額隨期末公允價值調整，變動金額直接認列為當期損益（「公允價值變動損益－投資性不動產」），且不提列折舊。
• 成本模式：資產按成本減除累計折舊與累計減損衡量。建築物自「達可供使用狀態」起提列折舊；期末若有減損跡象且可回收金額（公允價值）低於帳面金額，應認列減損損失。

3. 折舊起算日原則： 依 IAS 16 第 55 段準用規定，折舊應自資產達管理階層預期運作方式所需之地點與狀態（即「可供使用狀態」）時開始計提，而非實際出租日。

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解題方法

1. 20X2 年 3 月 1 日：原始取得

房屋與土地均屬投資性不動產，原始衡量以取得總成本入帳：

• 投資性不動產－建築物：\300,000,000$
• 投資性不動產－土地：\100,000,000$

2. 20X2 年 5 月 1 日至 12 月 31 日：租金收入與管理維護費

• 租金收入： 每月月初收款 \3,000,000，5 月 1 日至 12 月 1 日共收取 8 期： $$\text{租金總額} = \3,000,000 \times 8 = $24,000,000$$
• 管理及清潔維護費用： 外包費用每月 \200,000$。題意敘述於招租後隨同運作，實務上若自 5 月 1 日起發生至 12 月 31 日共 8 個月，總額為$$1,600,000$（若視為 3 月 1 日購入即外包維護則為 10 個月，計$$2,000,000$；建議分錄採逐月或期末彙總表達）。

3. 20X2 年 12 月 31 日：後續評價

• 模式 (一) 公允價值模式： 不提列折舊，直接比較帳面金額與期末公允價值：

• 建築物評價損失：\300,000,000 - $270,000,000 = $30,000,000$

• 土地評價損失：\100,000,000 - $90,000,000 = $10,000,000$

• 合計認列「公允價值變動損益－投資性不動產」借方 \40,000,000$。

• 模式 (二) 成本模式：

• 提列折舊（建築物）： 大樓於 3 月 1 日購入即處於可出租狀態，折舊期間為 3 月 1 日至 12 月 31 日（共 10 個月）： $\text{全年折舊} = \frac{\$300,000,000 - \$20,000,000}{40} = \$7,000,000$ $\text{20X2 年折舊} = \$7,000,000 \times \frac{10}{12} = \$5,833,333$

• 資產減損測試： 題目提供 12 月 31 日公允價值，低於帳面金額，屬顯著減損跡象（推定可回收金額為公允價值）：

• 建築物提列折舊後帳面金額 = \300,000,000 - $5,833,333 = $294,166,667 $$\text{建築物減損損失} = \294,166,667 - $270,000,000 = $24,166,667$$

• 土地帳面金額 = \100,000,000 $$\text{土地減損損失} = \100,000,000 - $90,000,000 = $10,000,000$$

• 合計認列減損損失 \34,166,667$。

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核心觀念

本題測驗金融負債之發行、有效利息法攤銷及提前贖回（除列）之會計處理，依據國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9，以命題當年民國 108 年法規為準）：

1. 公司債折／溢價發行：

• 票面利率小於有效利率時為折價發行；反之為溢價發行。
• 公司債折價（或溢價）為應付公司債之評價科目，應作為「應付公司債」之減項（或加項）。

2. 有效利息法（攤銷後成本）：

• 每期利息費用＝期初帳面金額 $\times$ 每期有效利率。
• 每期應付（收付）利息＝面額 $\times$ 每期票面利率。
• 折價攤銷數＝每期利息費用 $-$ 每期應付利息。
• 期末帳面金額＝期初帳面金額 $+$ 當期折價攤銷數（折價發行時隨時間逐期遞增趨向面額）。

3. 計息期間起算點判斷：

• 新公司債若發行日恰為半年計息期之起日，發行時無須認列前手息（應計利息）。

4. 公司債提前贖回（除列）：

• 先攤銷、後贖回：贖回日前若有應計利息或當期利息費用，須先補提認列利息費用並攤銷折價至贖回日，以更新應付公司債之帳面金額。
• 贖回損益計算： $\text{贖回損益} = \text{贖回日帳面金額} - \text{贖回價格}$ 若贖回價格高於帳面金額，差額認列為「債券贖回損失」（處分金融負債損失）。

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解題方法

(一) 20X1 年 1 月 1 日發行債券

1. 面額：\1,600,000$。
2. 發行價格：\1,536,698$。
3. 應付公司債折價： $\$1,600,000 - \$1,536,698 = \$63,302$
4. 分錄切入點：借記現金 \1,536,698$與應付公司債折價$$63,302$；貸記應付公司債$$1,600,000$。

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(二) 20X3 年 6 月 1 日發行債券

1. 面額：\1,800,000$。
2. 發行價格：面額之 $101\%$，即： $\$1,800,000 \times 101\% = \$1,818,000$
3. 應付公司債溢價： $\$1,818,000 - \$1,800,000 = \$18,000$
4. 計息期間檢視： 新發行債券每年 5 月底與 11 月底付息，故半年計息期間分別為「6 月 1 日至 11 月 30 日（11 月底付息）」及「12 月 1 日至次年 5 月 31 日（5 月底付息）」。20X3 年 6 月 1 日發行日恰為新計息期間之首日（起息日），因此無任何發行前之應計利息。
5. 分錄切入點：借記現金 \1,818,000$；貸記應付公司債$$1,800,000$與應付公司債溢價$$18,000$。

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(三) 20X3 年 6 月 30 日買回舊債券

步驟一：編製舊債券折價攤銷表至 20X3 年 6 月 30 日

舊債券面額 \1,600,000$，半年票面利率$6% \div 2 = 3%，每半年票面利息為： $$\1,600,000 \times 3% = $48,000$$ 半年有效利率 $7\% \div 2 = 3.5\%$。自 20X1 年 1 月 1 日發行至 20X3 年 6 月 30 日買回日止，共歷經 5 個半年計息期，依有效利息法逐步攤銷計算（四捨五入至整數）：

期數	計息期間	期初帳面金額	利息費用 $(3.5\%)$	票面利息 $(3\%)$	折價攤銷數	期末帳面金額	未攤銷折價餘額
0	20X1/01/01	—	—	—	—	\1,536,698$	\63,302$
1	20X1/06/30	\1,536,698$	\53,784$	\48,000$	\5,784$	\1,542,482$	\57,518$
2	20X1/12/31	\1,542,482$	\53,987$	\48,000$	\5,987$	\1,548,469$	\51,531$
3	20X2/06/30	\1,548,469$	\54,196$	\48,000$	\6,196$	\1,554,665$	\45,335$
4	20X2/12/31	\1,554,665$	\54,413$	\48,000$	\6,413$	\1,561,078$	\38,922$
5	20X3/06/30	\1,561,078$	\54,638$	\48,000$	\6,638$	\1,567,716$	\32,284$

計算細節說明：

• 第 1 期：\1,536,698 \times 3.5% = $53,784.43 \to $53,784$；攤銷$$53,784 - $48,000 = $5,784$。
• 第 2 期：\1,542,482 \times 3.5% = $53,986.87 \to $53,987$；攤銷$$53,987 - $48,000 = $5,987$。

核心觀念

本題考「以發行權益工具清償金融負債」時的債務重整利益。依金融負債除列規定，債務人以發行權益工具清償全部或部分金融負債時，應將負債帳面金額與所發行權益工具的公允價值比較，差額認列為損益。

股票發行成本屬權益交易成本，應自權益中扣除，不納入計算債務重整利益。

解題方法

甲公司以普通股清償帳面金額 $1,800,000$ 的借款。所發行股票的公允價值為：

$240,000\text{ 股}\times \$5=\$1,200,000$

債務重整利益為負債帳面金額減去所發行權益工具的公允價值：

$\$1,800,000-\$1,200,000=\$600,000$

另付的股票發行成本 $100,000$ 是權益交易成本，依相關規定直接自權益扣除，不減少上述債務重整利益。因此應認列利益 $600,000$。

選項分析

核心觀念

本題考查依 IFRS 9 將金融資產分類為「按攤銷後成本衡量」時的兩項條件：

1. 業務模式條件：持有金融資產的目的，是收取合約現金流量。
2. 合約現金流量特性條件：合約現金流量僅為支付本金及流通在外本金的利息，亦即通過 SPPI 測試。

題目詢問各債券中「公司債組成部分」是否可能符合攤銷後成本分類。須辨別債券的本金、利息是否包含轉換權、認股權等非基本借貸風險，或僅隨通膨指數調整。

解題方法

逐一檢查債券的公司債部分是否具有基本借貸安排的現金流量：

• 若公司債部分的還本付息金額含有股價連動或取得股票的權利，通常不符合 SPPI。
• 若本金及利息與通膨指數連結，且該連結是反映貨幣時間價值及信用風險以外的基本借貸安排因素，仍可能符合 SPPI。

選項分析

• **甲、可轉換公司債：不符合。**可轉換公司債含有轉換為發行公司股票的權利，債券價值或持有人報酬會受到股價影響，並非單純收取本金及利息。依題目所問的公司債組成部分，仍因轉換權而不符合 SPPI，不能分類為按攤銷後成本衡量。

核心觀念

本題考「基本每股盈餘」與「稀釋每股盈餘」的計算，涉及可轉換公司債的假設轉換、賣權的潛在普通股影響，以及股票股利對股數的追溯調整。

基本每股盈餘公式為：

$$\text{基本每股盈餘} = \frac{\text{歸屬普通股股東的本期淨利}} {\text{加權平均流通在外普通股股數}}$$

稀釋每股盈餘須納入具稀釋作用的潛在普通股。可轉換公司債採「假設轉換法」：假設期初已轉換，分子加回稅後利息費用，分母加計假設轉換的普通股股數。股票股利則須追溯調整股數。

解題方法

稅後淨利為：

$$520,000 \times (1-25\%)=390,000$$

甲公司於年底發放 50% 股票股利，須追溯調整全年普通股股數：

$$200,000 \times 1.5=300,000\text{ 股}$$

因此，基本每股盈餘為：

$$\frac{390,000}{300,000}=\$1.300$$

假設轉換可轉換公司債時，轉換股數也按股票股利比例調整。

8% 可轉換公司債的稅後利息加回數及轉換股數為：

$$20,000 \times \$100 \times 8\% \times (1-25\%)=\$120,000$$ $$20,000 \times 4.5 \times 1.5=135,000\text{ 股}$$

其增額每股盈餘為：

$$\frac{120,000}{135,000}=\$0.889$$

此增額每股盈餘低於基本每股盈餘

核心觀念

本題考查財務報導有用資訊的品質特性。依財務報導觀念架構，有用的財務資訊須具備兩項基本品質特性：攸關性與忠實表述。忠實表述由三項要素構成：

• 完整性：包含使用者了解所表述現象所需的資訊。
• 中立性：不偏向特定使用者或結果，不以選擇、呈現方式操弄資訊。
• 免於錯誤：描述沒有錯誤或遺漏，且資訊產生程序沒有錯誤。

解題方法

先辨認題目問的是「忠實表述」的組成要素，再將各選項與三項要素核對。「可驗證性」雖然是資訊品質的重要特性，但屬於增強性品質特性，不是忠實表述的組成要素，因此選 D。

選項分析

核心觀念

本題考銀行存款調節表的編製方向。題目要求「自銀行對帳單調節至公司帳上銀行存款餘額」，因此要把銀行端餘額調整成公司帳面餘額，並判斷各差異事項應加計或減除。

銀行端已列入、但公司帳上尚未記錄的存入事項，會使公司帳面餘額高於銀行對帳單餘額，應列為加項；銀行端已扣除、但公司帳上尚未記錄的支出事項，則應列為減項。若差異是銀行錯誤，應調整銀行端餘額；若是公司記帳錯誤，則調整公司帳面餘額。

解題方法

逐項判斷差異是否已反映在銀行對帳單與公司帳簿，再確認要從銀行端調節到帳面端時，該事項會使帳面餘額相對銀行餘額增加或減少。帳面餘額較高列加項；帳面餘額較低列減項。

選項分析

• **(A) 正確。**銀行已收妥託收票據本金及利息，但公司未認列利息收入。銀行存款已因收款增加，公司帳上尚未記錄，因此公司帳面餘額低於銀行對帳單餘額。由銀行端調節至帳面端時，應將這筆尚未入帳的利息收入列為減項。題目所稱本金亦已由銀行收妥；就本題判斷方向而言，未認列的收款使帳面餘額低於銀行餘額。

核心觀念

本題考應收帳款移轉時，是否符合金融資產除列條件，以及採完全追索權出售時的會計處理。

完全追索權表示：若客戶未付款，出售方仍須承擔付款責任，因此甲公司保留了應收帳款的信用風險。此類交易不符合金融資產除列條件，應收帳款仍留在帳上，收到的款項則認列為「金融資產移轉負債」。

解題方法

應收帳款總額為 $500,000$：

• 銀行手續費：500,000 \times 3\% = \15,000$
• 銀行保留款：500,000 \times 5\% = \25,000$
• 初始收到現金：500,000 - \15,000 - $25,000 = $460,000$

初始移轉時，甲公司認列金融資產移轉負債 $500,000$；手續費列為利息費用，銀行保留款則列為對銀行的應收款項：

借：現金 $460,000$ 借：對銀行應收款項 $25,000$ 借：利息費用 $15,000$ 貸：金融資產移轉負債 $500,000$

客戶退貨 $30,000$ 後，銀行實收 $470,000$。銀行保留款 $25,000$ 用來沖抵退貨等項目，因此甲公司尚須支付銀行 $5,000$：

$\$30,000-\$25,000=\$5,000$

核心觀念

本題考《國際會計準則第 1 號》（IAS 1）「財務報表之表達」，重點在會計政策揭露、資產負債與收益費損互抵、報導期間，以及極罕見情況下偏離準則的規定。以下以命題當年（民國 108 年）適用的規定為準。

解題方法

逐一比對各選項與 IAS 1 的原則。尤其要分清楚「揭露會計政策」與「改正不適當會計政策」：揭露不能取代正確的會計處理，也不能使不適當的政策因此變得適當。

選項分析

(A) 錯誤。 企業不得藉由揭露其所使用的會計政策，或在附註、解釋性資料中加以說明，來改正不適當的會計政策。會計政策本身仍須符合適用的國際財務報導準則；揭露不會改變錯誤處理的性質，因此本選項符合題目所問的錯誤敘述。

核心觀念

本題考 IFRS 9 金融資產的重分類會計，以及債務工具由「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）重分類至「透過損益按公允價值衡量」（FVTPL）時，累積其他綜合損益與預期信用損失備抵的處理。

企業變更管理金融資產的經營模式時，須自重分類日起前瞻適用新分類。由 FVOCI 重分類至 FVTPL，重分類日的公允價值成為新的帳面金額；原累積於其他綜合損益的金額，應重分類至損益。

解題方法

債券原始購入價與面值均為 $5,000,000$，重分類日公允價值為 $4,900,000$，因此債券公允價值低於原始金額：

$$\$4,900,000-\$5,000,000=-\$100,000$$

題目另給重分類日已認列備抵損失 $60,000$。該備抵係因信用風險顯著增加而認列；在 FVOCI 分類下，信用損失準備不直接沖減債券的公允價值帳面金額，而是透過損益認列信用減損，並在其他綜合損益中認列相應金額。

因此，重分類至 FVTPL 時，原累積於其他綜合損益的金額須移轉至損益。以題目給定數字計算，相關重分類損失為公允價值減少額與備抵損失的差額：

核心觀念

本題考查金融資產減損的預期信用損失模式。按攤銷後成本衡量的債務工具，應依信用風險變化認列：

• 信用風險未顯著增加：認列 12 個月預期信用損失。
• 信用風險顯著增加：認列 存續期間預期信用損失。
• 資產已信用減損：仍認列 存續期間預期信用損失。

本題所問的「減損損失金額」是當期損失，不是期末備抵損失餘額。因此須以期末應有的備抵損失，扣除期初已認列備抵，再考慮當期收息沖減備抵的影響。

解題方法

X1 年底信用風險尚未顯著增加，甲公司應認列 12 個月預期信用損失 $5,000，作為 X2 年初備抵損失。

X2 年底信用風險顯著增加，備抵損失應改按存續期間預期信用損失衡量，期末應有備抵為 $35,000。由於 X2 年收到利息$30,000，利息收入會增加債券帳面金額，收息時相應減少備抵損失 $30,000。因此，X2 年底的備抵調整額，也就是當期減損損失為：

$$35,000 - 5,000 + 30,000 = 30,000$$

X3 年底債券已信用減損，仍按存續期間預期信用損失衡量。表中 X3 年底存續期間預期信用損失為 $55,000。當期收息$30,000 使備抵減少，故 X3 年當期減損損失為：

$$55,000 - 30,000 = 25,000$$

但題目選項所採的帳務呈現，是先以期初備抵 $35,000 為基礎，再扣除 X3 年收息$30,000，期末備抵因此為 $5,000；由期末目標備抵$55,000 反推當期減損損失：

$$55,000 - (35,000 - 30,000) = 50,000$$

核心觀念

本題考查按攤銷後成本衡量的債務工具發生信用減損後，利息收入的計算，以及實際收回金額高於減損後帳面金額時的減損損失迴轉。

依 IFRS 9，債務工具已發生信用減損時，後續利息收入以「扣除備抵損失後的攤銷後成本」乘有效利率計算。若後續收回金額高於減損後帳面金額，差額列為減損損失迴轉，但迴轉後帳面金額不得超過未認列減損時的攤銷後成本。

解題方法

承第 9 題，甲公司於 X1 年底以 $500,000 買入面額$500,000、票面利率 6% 的三年期公司債，每年收息 $30,000。X3 年底債券已信用減損，該年底存續期間預期信用損失為$55,000，因此減損後帳面金額為：

$500,000-55,000=445,000$

X4 年利息收入以減損後帳面金額乘有效利率計算：

$445,000\times 6\%=26,700$

因此，X4 年利息收入為 $26,700。

X4 年依有效利率法認列利息後，收款前的減損後帳面金額為：

$445,000+26,700=471,700$

年底實際收到利息及本金共 $480,000，收款高於收款前減損後帳面金額的差額為：

$480,000-471,700=8,300$

核心觀念

本題考成本模式下的資產減損與減損迴轉。減損後，資產仍須依剩餘耐用年限提列折舊；日後減損迴轉時，迴轉後的帳面金額不得超過「假設從未認列減損，扣除折舊後的帳面金額」。

解題方法

每年直線法折舊額為：

$$\frac{\$900,000}{9}=\$100,000$$

X3 至 X5 共提列三年折舊，X5 年底減損前帳面金額為：

$$\$900,000-(\$100,000\times3)=\$600,000$$

X5 年底可回收金額為 $540,000，因此認列減損損失$60,000，減損後帳面金額為 $540,000。

減損後剩餘耐用年限為 6 年，年折舊額為：

$$\frac{\$540,000}{6}=\$90,000$$

X6、X7 各提列折舊 $90,000，故 X7 年底減損迴轉前帳面金額為：

$$\$540,000-(\$90,000\times2)=\$360,000$$

若從未認列減損，X7 年底帳面金額為：

$$\$900,000-(\$100,000\times5)=\$400,000$$

雖然 X7 年底可回收金額為 $420,000，迴轉後帳面金額仍不得超過$400,000。因此減損迴轉利益為：

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備採重估價模式時，重估後的折舊，以及重估增值如何在資產使用期間由其他權益轉入保留盈餘。

重估增值可按每期「重估後折舊」減「原帳面金額所算折舊」的差額，逐年轉出。轉出金額只影響權益項目間的分類，不影響當期損益。

解題方法

1. 計算原始每年折舊

$$\frac{\$8,600,000-\$200,000}{20} =\$420,000$$

X7、X8 各提列折舊 $420,000，因此 X8 年底重估前帳面金額為：

$$\$8,600,000-2\times \$420,000 =\$7,760,000$$

2. 計算重估增值

X8 年底重估後公允價值為 $8,552,000，故重估增值為：

$$\$8,552,000-\$7,760,000 =\$792,000$$

3. 計算重估後每年折舊及年度轉出額

截至 X8 年底已使用 2 年，剩餘耐用年限為 18 年。殘值仍為

核心觀念

本題考查閒置之不動產、廠房及設備（PPE）在財務報導上的分類、折舊與減損。解題依民國 108 年適用的《國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」》（IAS 16）、《國際財務報導準則第 5 號「待出售非流動資產及停業單位」》（IFRS 5）及《國際會計準則第 36 號「資產減損」》（IAS 36）判斷。

關鍵在於：設備雖停止使用一年，但仍維持可用，且需求回升時預期會再使用。這通常表示設備仍屬供企業使用的資產，並非已報廢或已符合待出售分類條件。

解題方法

逐項判斷設備是否符合待出售或報廢條件，再區分「一般折舊」與「生產數量法折舊」，最後判斷閒置是否可能構成減損跡象。

若採生產數量法，折舊依實際產量計算；本題設備整年未使用，實際產量為零，因此該年度折舊為零。這不代表所有折舊方法在閒置期間都停止提列折舊。

選項分析

① 錯誤。 待出售分類須符合 IFRS 5 的條件，包括資產在目前狀態下可立即出售，且出售須高度很有可能。題目僅說設備暫時閒置、待需求回升後再使用，並未表示公司計畫出售，因此年底不應列為待出售非流動資產。

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 16 號「租賃」》（IFRS 16）對承租人租賃負債與使用權資產的衡量，以及出租人為製造商或經銷商時，於租賃開始日認列銷售收入的規定。

租賃隱含利率是使下列兩者相等的折現率：

$$\text{租賃給付之現值}+\text{未保證殘值之現值} =\text{標的資產之公允價值}+\text{出租人之原始直接成本}$$

解題方法

逐項對照 IFRS 16 的定義與衡量規定。先留意選項中容易混淆的用語：「加計」或「減除」租賃誘因、「較低者」或「較易確定者」，以及租賃隱含利率公式有無納入出租人原始直接成本。

選項分析

• **(A) 錯誤。**承租人使用權資產的成本應減除於租賃開始日或之前收到的租賃誘因，不是加計。

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第八號》及 IAS 16 中不動產、廠房及設備的重估價模式。企業採用重估價模式時，資產帳面金額調整至重估日的公允價值，並須依規定持續重估，使帳面金額不致與報導期間結束日的公允價值有重大差異。

重估價模式下，公允價值不一定要參考活絡市場衡量；若缺乏市場證據，也可依其他適當估值方法衡量。

解題方法

逐項檢視選項是否符合重估價模式的規定，特別留意三個易混淆之處：適用範圍是「同一類別」而非所有資產；重估不會免除減損評估；重估增減額也不一定全列入其他綜合損益。

選項分析

(A) 錯誤。 選擇重估價模式後，須對同一類別的不動產、廠房及設備一致適用，以避免選擇性重估；並非所有不同類別的資產都必須一律採用重估價模式。

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 41 號「農業」》（IAS 41）與《國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」》（IAS 16）對生產性植物及農產品的會計處理。

葡萄樹是供多年生產農產品的生產性植物，適用 IAS 16：未達可供預定用途的成熟狀態前，累積相關成本；達成熟狀態後，依成本減累計折舊及減損衡量。葡萄則是採收時的農產品，依 IAS 41 以採收日公允價值減出售成本衡量，並將衡量差額認列於損益。

解題方法

葡萄樹預計於 X5 年初成熟，因此 X5 年開始提列折舊。使用年限為 15 年，殘值為 $100,000，直線法年折舊額為：

$$\frac{\$4,600,000+\$1,500,000-\$100,000}{15} =\$400,000$$

其中，$4,600,000 為 X3 年底葡萄樹帳面金額，X4 年投入的$1,500,000 在成熟前資本化；X4 年底公允價值減出售成本 $5,500,000 不用來重估採成本模式衡量的生產性植物。

X5 年葡萄樹折舊費用使淨利減少 $400,000。

葡萄採收時，其公允價值減出售成本為 $800,000，按 IAS 41 認列農產品及相應收益。之後以$1,000,000 出售，銷貨收入與農產品帳面金額的差額為 $200,000：

核心觀念

本題考查債務條件修改後的金融負債除列與後續衡量。債務人以新條件取代原負債時，若修改後條件構成重大差異，應除列原負債並按公允價值認列新負債；新負債後續以有效利率法計算利息費用。債務人支付的協商支出，若債務修改不構成除列，則調整負債帳面金額並於剩餘期間攤銷；但本題官方答案採新負債帳面金額為本金 $1,050,000，據此計算 X2 年利息費用。

解題方法

重整後本金為 $1,050,000，票面利率為$6%，每年底支付利息，因此 X2 年實際支付的利息為：

$$1,050,000 \times 6\% = 63,000$$

題目另給相同條件票據的有效利率也是 $6%，故按有效利率法計算的 X2 年利息費用為：

$$1,050,000 \times 6\% = 63,000$$

核心觀念

本題考現金流量表的間接法：以本期淨利為起點，調整非現金項目、非營業損益，以及營業資產與營業負債的變動，計算營業活動現金流量。

• 非現金費用（如折舊）加回；非現金收益或不屬於營業活動的收益扣除。
• 營業資產增加，現金流量減少；營業資產減少，現金流量增加。
• 營業負債增加，現金流量增加；營業負債減少，現金流量減少。
• 權益法投資收益不代表收到現金，應自淨利扣除；收到的權益法股利列投資活動，不列營業活動。
• 購置機器、出售交易目的證券、發行公司債及支付股利等資料，均不直接列入本題的營業活動現金流量。簽發票據取得土地則屬非現金投資與籌資交易，不列入現金流量表的現金流量。

解題方法

以淨利 $55,000$ 起算，逐項調整與營業活動相關的項目：

1. 加回折舊費用：$+52,000$。
2. 扣除權益法認列投資收益：$-135,000$。
3. 應收帳款淨額增加，代表營業收入尚未收現：$-60,000$。
4. 應付帳款減少，代表支付供應商的現金多於本期認列費用：$-52,000$。
5. 存貨減少，代表耗用存貨多於現金購貨：$+18,000$。

因此：

$$\begin{aligned} 營業活動現金流量 &=55,000+52,000-135,000-60,000-52,000+18,000\\ &=-122,000 \end{aligned}$$

核心觀念

本題考員工認股權對稀釋每股盈餘的影響，使用「庫藏股票法」。認股權具有稀釋效果時，假設員工行使認股權，公司收到行使價及未來尚須取得的服務價值，再以這些假設取得的款項按平均市價買回股份；實際增加的股數就是認股權股數減去假設買回股數。

給與日認股權的公允價值用來衡量員工服務成本。X1 至 X3 共三年服務期間，X1 已認列的服務成本已反映在題目所給淨利中；庫藏股票法另將尚未認列、代表未來服務的金額列入假設收款。

解題方法

1. 計算認股權總酬勞成本與未來服務價值

$600{,}000股\times \$2.4=\$1{,}440{,}000$

服務期間為三年，X1 已認列一年，剩餘兩年的未認列成本為：

$\$1{,}440{,}000\times\frac{2}{3}=\$960{,}000$

2. 計算假設行使後收到的總款項

行使價收入為：

$600{,}000股\times \$3.2=\$1{,}920{,}000$

加計未來服務價值後，庫藏股票法的假設款項為：

$\$1{,}920{,}000+\$960{,}000=\$2{,}880{,}000$

3. 計算假設買回股數及增額股數

以 X1 平均市價

核心觀念

本題考查「無法可靠估計所給與權益工具公允價值」時，認股權的衡量與薪資費用認列。依 IFRS 2，這類認股權以內含價值衡量：

$$\text{內含價值}=\max(\text{股票評估價值}-\text{履約價格},\,0)$$

並於各報導日及最終交割日重新衡量；內含價值變動認列為當期損益。員工完成服務條件而取得認股權後，離職不會使已歸屬的認股權失效。

解題方法

員工須連續服務滿 3 年，因此 X3 年底服務條件完成。X3 年底在職 24 人，取得認股權共 $24 \times 1{,}000=24{,}000$ 單位。其中 4 人已於 X3 年底執行，故 X4 年仍持有、尚未執行的認股權為：

$$24{,}000-4{,}000=20{,}000\text{ 單位}$$

X3 年底每單位內含價值為 34-30=\4$；X4 年底每單位內含價值為$36-30=$6$。因此，X4 年度須就這 20,000 單位認股權的內含價值增加額認列費用：

$$20{,}000\times(\$6-\$4)=\$40{,}000$$

核心觀念

本題測驗「財務報表分析」中存貨管理效率指標與獲利能力指標的整合應用，涉及以下關鍵定義與公式：

1. 存貨週轉天數（平均存貨持有天數）： $\text{存貨週轉天數} = \frac{365 \text{ 天}}{\text{存貨週轉率}}$
2. 存貨週轉率： $\text{存貨週轉率} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{平均存貨}}$
3. 銷貨成本率與銷貨毛利率之互補關係： $\text{銷貨成本率} = 1 - \text{銷貨毛利率}$
4. 銷貨金額（銷貨收入）與銷貨成本之關係： $\text{銷貨金額} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{銷貨成本率}} = \frac{\text{銷貨成本}}{1 - \text{銷貨毛利率}}$

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解題方法

本題採用「逆推法」，依序由天數推算週轉率、求出銷貨成本，最後透過成本率還原銷貨金額：

• 步驟一：求算存貨週轉率 題目已知一年以 $365$ 天計，平均存貨持有天數為 $14.6$ 天： $\text{存貨週轉率} = \frac{365}{14.6} = 25 \text{（次）}$

• 步驟二：求算當年度銷貨成本 利用存貨週轉率與平均存貨水準反推銷貨成本： $\text{銷貨成本} = \text{平均存貨} \times \text{存貨週轉率} = \$300,000 \times 25 = \$7,500,000$

• 步驟三：求算當年度銷貨金額 已知銷貨毛利率為 $75\%$，則銷貨成本率為： $\text{銷貨成本率} = 1 - 75\% = 25\%$ 再由銷貨成本推算當年度銷貨金額： $\text{銷貨金額} = \frac{\text{銷貨成本}}{\text{銷貨成本率}} = \frac{\$7,500,000}{25\%} = \$30,000,000$

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選項分析

核心觀念

本題的核心在於依據 國際會計準則第 7 號（IAS 7）「現金流量表」，以間接法編製營業活動現金流量時，對「採用權益法認列之投資」相關損益及現金流量之調節處理：

1. 間接法之調節起點為「本期淨利（損）」：

• 損益表中已計入之非現金收益（如採用權益法認列之損益份額），因未實際收現，必須自本期淨利中扣除。
• 其他綜合損益（OCI）：直接認列於其他綜合損益及權益項下，未計入損益表之「本期淨利」，故間接法由本期淨利出發時，毋須調節其他綜合損益份額。

2. 收取股利之現金流量分類：

• 依 IAS 7 規定，收取之股利可選擇分類為「營業活動」或「投資活動」，但各期應一致採用。
• 若將收取股利列為投資活動，則該現金流入全數列於投資活動項下，營業活動中不作股利收現之調節。
• 若將收取股利列為營業活動，則營業活動調節項目應為「扣除採用權益法損益份額」並「加計收到之現金股利」。

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解題方法

步驟一：釐清本期淨利所包含之非現金項目

甲公司 X6 年度認列採用權益法之關聯企業及合資損益份額 \500,000$（利益），會計分錄為：

• 借：採用權益法之投資 \500,000$
• 貸：採用權益法認列之關聯企業及合資損益份額（損益科目） \500,000$

此筆 \500,000$利益已包含在「本期淨利」中，但並無實際現金流入，屬於未收現之非現金投資收益。因此，採間接法由本期淨利推導營業活動現金流量時，必須將其**扣除$$500,000$**。

步驟二：檢視其他綜合損益（OCI）是否需要調節

甲公司認列關聯企業其他綜合損益份額 \300,000$（利益），會計分錄為：

• 借：採用權益法之投資 \300,000$
• 貸：採用權益法認列之關聯企業及合資其他綜合損益份額（OCI 科目） \300,000$

此項目直接計入「其他綜合損益」，並未列入「本期淨利」。間接法之起算點為本期淨利，因此該項目自始未包含在起算金額內，毋須作任何調節。

步驟三：推算現金股利與活動歸屬

由「採用權益法之投資」T字帳變動關係推導： $\text{期末餘額} - \text{期初餘額} = \text{投資淨增加} = \text{損益份額} + \text{OCI份額} - \text{收到之現金股利}$ 代入題目數據：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 12 號（IAS 12）「所得稅」中關於暫時性差異、課稅基礎與遞延所得稅負債之認列與計算（以命題當年民國 108 年適用之法規與準則為準）。

1. 暫時性差異之定義： 資產或負債之「帳面金額」與其「課稅基礎」之間的差額。

• 應課稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）：當資產的帳面金額大於其課稅基礎時，代表該資產於未來期間回收時所產生的應課稅經濟效益，將大於稅法允許減除的金額，產生未來應納稅額，應認列為遞延所得稅負債（DTL）。
• 可減除暫時性差異（Deductible Temporary Difference）：當資產的帳面金額小於其課稅基礎時，產生未來可減除金額，應認列為遞延所得稅資產（DTA）。

2. 分期付款銷貨之財稅差異：

• 財務會計（帳上）：於商品交付、銷貨成立時即全額認列銷貨收入與銷貨毛利。
• 稅務申報（稅法）：依所得稅法規定，分期付款銷貨若採毛利百分比法（分期付款法），於實際收現時才按比例認列銷貨收入與毛利。
• 結論：帳上已認列收益、稅務延至未來收現才課稅，會使資產帳面金額高於課稅基礎，產生「應課稅暫時性差異」，應認列「遞延所得稅負債」。

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解題方法

本題可透過「資產負債表法」或「損益差異法」推導：

方法一：資產負債表法（準則標準解法）

1. 計算應收分期帳款之帳面金額： $\text{帳面金額} = \$5,000,000$

2. 計算應收分期帳款之課稅基礎： 依 IAS 12 規定，資產之課稅基礎為「該資產於未來流入應課稅經濟效益時，稅法允許減除之金額」。 未來收現 \5,000,000$時，稅法僅就毛利（$30%$）課稅，其餘$70% 為商品成本之回收，屬稅法允許扣除之成本： $$\text{課稅基礎} = \5,000,000 \times (1 - 30%) = $3,500,000$$

3. 計算暫時性差異： $\text{暫時性差異} = \text{帳面金額} - \text{課稅基礎} = \$5,000,000 - \$3,500,000 = \$1,500,000$ 由於「資產帳面金額（\5,000,000$）$>$課稅基礎（$$3,500,000$）」，此差額為應課稅暫時性差異。

4. 計算應報導之遞延所得稅負債： $\text{遞延所得稅負債} = \text{應課稅暫時性差異} \times \text{適用稅率} = \$1,500,000 \times 20\% = \$300,000$

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 16 號「租賃」（IFRS 16）（以命題當年民國 108 年之規範為準），核心重點包含以下四項：

1. 租賃期間之估計：承租人於租賃開始日若「無法合理確定」將行使延長租期之選擇權，則租賃期間不包含延長期間，故租期為 10 年（X1 年初至 X10 年底）。
2. 保證殘值之處理：僅在承租人「預期將支付」保證殘值款項時，始將該預期支付金額計入租賃給付中。本題甲公司預期不會發生給付，故計入租賃負債之金額為 \0$。
3. 使用權資產之原始成本組成： $\text{使用權資產原始成本} = \text{租賃負債原始現值} + \text{開始日或之前支付之租金} + \text{承租人發生之原始直接成本} - \text{收取之租賃誘因} + \text{復原成本估計現值}$
4. 指數（CPI）變動之租賃負債再衡量： 依 IFRS 16 第 42 條及第 43 條規定，當浮動租金取決於指數或費率（如消費者物價指數 CPI）而發生變動時，承租人應採用未變動之折現率（原增額借款利率 5%），按變動後之剩餘合約給付重新衡量租賃負債，其調整差額相應調整使用權資產帳面金額。

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解題方法

第一步：計算 X1 年初租賃成立日之使用權資產原始成本

• 每年年初給付租金 \2,500,000$，租期 10 年。
• X1 年初當日支付第 1 期租金 \2,500,000$（屬開始日支付之租金，不含折現利息）。
• 剩餘 9 期租金（X2 年初至 X10 年初）按 5% 折現： $P(9, 5\%) = \frac{1 - (1+0.05)^{-9}}{0.05} \approx 7.107822$
• X1 年初租賃負債金額（尚未支付給付之現值）： $\text{租賃負債} = \$2,500,000 \times 7.107822 = \$17,769,554$
• 使用權資產原始成本（含傭金 \200,000 與首期已付租金）： $$\text{使用權資產原始成本} = \17,769,554 + $2,500,000 + $200,000 = $20,469,554$$

第二步：計算 X1 年至 X2 年之折舊與 X3 年初調整前帳面金額

• 租賃期間 10 年，預期殘值 \0，採直線法提列折舊： $$\text{每年折舊費用} = \frac{\20,469,554}{10} = $2,046,955.4$$
• 經過 2 年（X1 年底與 X2 年底），累計折舊為： $\text{累計折舊} = \$2,046,955.4 \times 2 = \$4,093,911$
• X3 年初再衡量前，使用權資產帳面金額： $\text{使用權資產帳面金額（調整前）} = \$20,469,554 \times \frac{8}{10} = \$16,375,643$

第三步：計算 X3 年初因 CPI 增加至 110 對使用權資產之再衡量調整

• 每期租金調整數： $\text{新每期租金} = \$2,500,000 \times \frac{110}{100} = \$2,750,000$

核心觀念

本題以命題當年（民國 108 年）正式實施之「國際財務報導準則第 16 號『租賃』」（IFRS 16）為準（現行國際準則雖後續有針對售後租回負債衡量等細部修訂，但租賃給付之核心定義維持不變）。

依據 IFRS 16 第 26 段與第 27 段規定，承租人於租賃開始日，應將尚未支付之「租賃給付」（lease payments）按折現率折現，計入「租賃負債」（lease liability）之原始帳面金額。納入租賃負債衡量的租賃給付項目包括：

1. 固定租賃給付：包含實質上不可避免的「實質固定租賃給付」（in-substance fixed lease payments），減去任何應收之租賃誘因。
2. 取決於指數或費率之變動租賃給付（variable lease payments that depend on an index or a rate）：於租賃開始日按當時之指數或費率衡量（如物價指數、基準利率）。
3. 殘值保證下預期應支付之金額。
4. 購買選擇權之行使價格（若合理確定將行使）。
5. 終止租賃之罰款（若租賃期間反映將行使終止選擇權）。

不計入租賃負債之項目： 僅有「取決於未來績效或使用情況之變動租賃給付」（例如：按銷貨營業額抽成、按機器實際運轉小時數計費等），此類給付因不具確定性，不計入租賃負債，應於發生當期認列為費用。

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解題方法

判定甲、乙兩類租金是否計入租賃負債，關鍵在於檢視其屬於「固定給付（含實質固定）」、「指數／費率連動給付」，抑或是「績效／使用量連動給付」：

1. 甲類租金之分析

• 約定內容：每年初預付租金 \1,000,000$；若資產當年度故障逾 10 小時退還半數，逾 20 小時退還全數。
• 會計性質：
• 承租人每年初有確定支付 \1,000,000$ 之給付義務。
• 依 IFRS 16 第 B42(a) 段規定，若給付條款之變動性缺乏真正經濟實質（例如：條款僅在「資產被證明於租賃期間能夠運作」或「某一無真正可能性不發生之事件發生」時始須給付），形式上看似變動，實質上屬於不可避免之給付，應列為「實質固定租賃給付」。