110 高普考高考三級 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考點為《國際財務報導準則第 15 號（IFRS 15）收入：與客戶合約之收入》之「回購協議（repurchase agreement）」。

當企業出售資產後，仍具有下列權利或義務時，須判斷客戶是否取得資產控制：

• 遠期回購合約（forward）：企業有義務回購。
• 買權（call option）：企業有權回購。
• 賣權（put option）：客戶有權要求企業回購。

若企業仍保有資產控制，原交易不得認列為銷貨，而應依交易實質處理為：

1. 融資交易；
2. 租賃交易；
3. 附退貨權之銷售。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。

空調設備成本為 $160,000$，耐用年限 8 年，直線法、無殘值，因此全年折舊為：

$$\text{折舊費用} =\frac{\$160,000}{8} =\$20,000$$

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（一）情況一：企業享有以 $210,000$ 回購之買權

解題方法

企業原以 $200,000$ 出售設備，但在一年內可選擇以 $210,000$ 回購。

由於回購價格 $210,000$ 高於原始售價 $200,000$，企業具有回購義務的經濟實質，客戶並未取得設備之控制。依 IFRS 15，應視為融資交易，而非銷貨。

會計處理如下：

• 設備仍由台北公司控制，不能除列。
• 收取的 $200,000$ 應認列為金融負債。
• 回購時支付 $210,000$，其中 $10,000$ 為融資成本或利息費用。
• 設備仍須提列折舊。

利息費用：

$$\$210,000-\$200,000=\$10,000$$

X1 年度費損

$$\text{折舊費用}+\text{利息費用} =\$20,000+\$10,000 =\boxed{\$30,000}$$

X1 年度收益

因交易屬融資交易，並非銷貨，因此：

$$\boxed{\text{收益為 } \$0}$$

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（二）情況二：企業享有以 $190,000$ 回購之買權

解題方法

企業可選擇在 X1 年 12 月 31 日以前，以 $190,000$ 回購設備。回購價格低於原始售價 $200,000$：

$$\$190,000<\$200,000$$

企業若行使買權，實際上是以 $10,000$ 的代價取得客戶在期間內使用設備的權利。此類交易依 IFRS 15 應按租賃處理，而非按銷貨處理。

本題企業未行使買權，因此設備仍由台北公司控制，應：

• 繼續認列設備；
• 提列折舊；
• 將原始售價與回購價格之差額視為租賃收益。

租賃收益：

$$\$200,000-\$190,000=\$10,000$$

折舊費用：

$$\frac{\$160,000}{8}=\$20,000$$

X1 年度費損

核心觀念

本題考查：

1. 固定資產除役成本之資本化 依不動產、廠房及設備會計處理原則，因法令義務而預期發生之拆除、清理成本，應按取得日之現值計入固定資產成本，同時認列除役負債。

2. 除役負債之折現與後續衡量 除役負債應以風險調整後折現率折算現值；後續因時間經過所產生之折現攤回，增加除役負債。

3. 估計變動之處理 除役成本或折現率變動時，應重新衡量除役負債，並調整相關固定資產帳面金額。固定資產採成本模式時，調整後之帳面金額應自估計變動日起，按剩餘耐用年限提列折舊。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。

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解題方法

儲存設備依法不得使用超過 $10$ 年，因此雖然原耐用年限為 $15$ 年，實際耐用年限應採法定上限 $10$ 年。

除役處理成本於 $X1$ 年 $1$ 月 $2$ 日發生於 $10$ 年後，因此先將其折算為現值。

一、原始認列及折舊

$10$ 年期、年利率 $4\%$ 之現值因子為：

$$\frac{1}{(1.04)^{10}}=0.6756$$

除役成本現值：

$$1,200,000 \times 0.6756=810,720$$

儲存設備原始入帳成本：

$$60,000,000+810,720=60,810,720$$

採直線法、無殘值，原每年折舊費用為：

$$\frac{60,810,720}{10}=6,081,072$$

$X1$ 至 $X3$ 年已提列三年折舊，因此 $X4$ 年 $1$ 月 $1$ 日之帳面金額為：

$$60,810,720-(6,081,072 \times 3) =42,567,504$$

截至 $X4$ 年 $1$ 月 $1$ 日，除役負債剩餘 $7$ 年到期。$7$ 年期、年利率 $4\%$ 之現值因子為：

$$\frac{1}{(1.04)^7}=0.7599$$

原除役負債於 $X4$ 年 $1$ 月 $1$ 日之金額：

$$1,200,000 \times 0.7599=911,880$$

剩餘耐用年限為：

$$10-3=7\text{年}$$

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（一）情況一：除役成本增加，折現率維持 $4\%$

1. 重新衡量除役負債

新的除役成本為 $1,320,000$，剩餘 $7$ 年後發生：

$$1,320,000 \times 0.7599=1,003,068$$

除役負債增加金額：

核心觀念

本題考《IFRS 16 租賃》之售後租回交易。甲公司移轉建築物控制並符合出售條件，因此應：

1. 除列原建築物。
2. 按租回期間租賃給付的現值，加計售價低於公允價值部分，衡量保留使用權。
3. 僅就已移轉給買方的權利認列利益。

售價為 $400,000$，公允價值為 $500,000$，售價低於公允價值 $100,000$。依 IFRS 16，低於公允價值的差額視為租賃付款之預付，應納入保留權利的衡量。

本題以命題當年（民國 110 年）適用之法規及會計準則為準。

解題方法

一、計算租賃給付現值

每年底支付租金 $30,000$，共 $5$ 年，租賃隱含利率為 $5\%$：

$$\text{租賃給付現值} =30,000\times \frac{1-(1.05)^{-5}}{0.05}$$ $$=30,000\times4.32948 =129,884$$

二、計算售價低於公允價值之差額

$$500,000-400,000=100,000$$

此 $100,000$ 視為甲公司預付之租賃付款，因此保留使用權的計算基礎為：

$$129,884+100,000=229,884$$

三、計算甲公司保留權利之比例

$$\text{保留權利比例} =\frac{229,884}{500,000} =45.9768\%$$

因此，已移轉給買方的權利比例為：

$$1-45.9768\%=54.0232\%$$

四、計算建築物移轉利益

建築物公允價值超過帳面金額之總利益為：

$$500,000-300,000=200,000$$

僅能就已移轉之 $54.0232\%$ 認列利益：

$$200,000\times54.0232\% =108,046$$

亦可透過分錄衡量保留使用權資產：

核心觀念

本題考核 IFRS 16「售後租回交易」中，承租人對使用權資產的衡量。

以命題當年（民國 110 年）法規為準，若資產移轉符合 IFRS 15 的「出售」條件，承租人不得將原資產全部除列後，再以租回價格認列使用權資產，而應依下列比例衡量：

$$\text{使用權資產} = \text{原資產帳面金額} \times \frac{\text{租回部分之相對公允價值}}{\text{原資產全部公允價值}}$$

若租回部分的價值以租賃負債現值代表，則公式可寫為：

$$\text{使用權資產} = \text{原資產帳面金額} \times \frac{\text{租賃負債現值}}{\text{原資產公允價值}}$$

本題須承接上一題所提供的資料計算。

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解題方法

依承上題資料：

• 原資產帳面金額：$300,000$
• 原資產公允價值：$500,000$
• 租賃負債現值：$229,884$

因此，租回部分占原資產公允價值的比例為：

$$\frac{229,884}{500,000} =45.9768\%$$

使用權資產帳面金額為：

$$300,000 \times \frac{229,884}{500,000} = 137,930.4$$

四捨五入至元：

$$\boxed{\$137,931}$$

因此選擇 (C)。

此計算反映承租人只保留租回部分的使用權，原資產中未租回部分的權利已移轉給買方，應按比例除列。

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選項分析

**(A)

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）對債務工具投資之預期信用損失（Expected Credit Loss, ECL）衡量規定。以命題當年（民國 110 年）適用之規定為準，企業應依金融工具自原始認列後信用風險是否顯著增加，決定認列：

• 信用風險未顯著增加：認列 $12$ 個月預期信用損失。
• 信用風險已顯著增加：認列存續期間預期信用損失。
• 已發生信用減損：亦以存續期間預期信用損失衡量。

$12$ 個月預期信用損失，並非未來 $12$ 個月內所有現金短收的損失，而是「可能於報導日後 $12$ 個月內發生之違約事件」所造成的存續期間預期信用損失之一部分。

企業判斷信用風險是否顯著增加時，應考量合理且可佐證之資訊，包括歷史資訊、目前資訊及前瞻性資訊。

解題方法

本題逐一檢查四個敘述是否符合 IFRS 9 的三個判斷重點：

1. 判斷信用風險低，是否必須依賴外部評等？
2. 信用風險低時，能否適用 $12$ 個月預期信用損失？
3. 信用風險由低轉為非低時，是否當然認列存續期間預期信用損失？
4. 衡量預期信用損失時，是否須考慮擔保品及信用增強？

其中，第 2 項符合規定；第 1、3、4 項均將規定說得過度絕對，因此錯誤。

選項分析

① 企業於判定金融工具是否為信用風險低時，必須使用外部評等資訊

錯誤。

企業判斷金融工具是否屬於信用風險低時，不是「必須」使用外部信用評等資訊。外部評等只是可參考的資訊之一，企業也可以根據內部信用評估、違約風險、財務狀況、還款能力及其他合理可佐證資訊進行判斷。

因此，正確觀念是：

外部評等資訊可以使用，但不是必要條件。

本選項以「必須」使用外部評等資訊限制判斷方法，故錯誤。

② 企業若判定金融工具於報導日之信用風險低，得假設該金融工具自原始認列後信用風險並未顯著增加，而以 $12$ 個月預期信用損失來衡量備抵損失

正確。

IFRS 9 對信用風險低的金融工具提供簡化判斷方式。若企業於報導日判定該金融工具的信用風險低，得推定該金融工具自原始認列後信用風險未顯著增加，因而以 $12$ 個月預期信用損失衡量備抵損失。

其邏輯為：

$$\text{信用風險低} \Rightarrow \text{得假設信用風險未顯著增加} \Rightarrow \text{認列12個月預期信用損失}$$

核心觀念

本題考「股份基礎給付」之衡量日，適用《國際財務報導準則第 2 號（IFRS 2）股份基礎給付》。

企業以權益交割之股份基礎給付換取商品或勞務時，原則上應以所取得商品或勞務之公允價值衡量；但若交易對象為員工，通常無法直接可靠衡量員工所提供勞務之公允價值，因此改以所給與權益工具於「給與日」之公允價值衡量。

給與日係指企業與另一方同意股份基礎給付協議，且雙方對協議條款與條件具有共同理解之日。

解題方法

判斷本題可依下列步驟：

1. 確認交易類型：企業以權益工具換取員工勞務，屬權益交割之股份基礎給付。
2. 確認衡量對象：員工所提供之勞務。
3. 套用員工股份基礎給付之特別規定：以所給與權益工具於給與日之公允價值衡量。
4. 因此，衡量日為「給與日」。

員工勞務之費用通常依既得條件，在服務期間認列；但其衡量基礎於給與日決定，並非等到服務日、既得日或執行日才衡量。

選項分析

核心觀念

本題考查確定福利退休金計畫之退休金費用組成，以及服務成本、淨利息與再衡量項目的認列。

依民國 110 年適用之確定福利會計處理，退休金費用包含：

1. 當期服務成本
2. 淨利息
3. 前期服務成本

其中，精算損益及計畫資產實際報酬所形成的再衡量數，應認列於其他綜合損益，不列入當期退休金費用。

解題方法與計算

一、計算期初淨確定福利負債

$$期初淨確定福利負債 = 確定福利義務現值 - 計畫資產公允價值$$ $$=800,000-500,000=300,000$$

二、計算淨利息

淨利息以期初淨確定福利負債乘以折現率計算：

$$淨利息=300,000\times 8\%=24,000$$

亦可拆解為：

$$確定福利義務利息成本=800,000\times 8\%=64,000$$ $$計畫資產利息收益=500,000\times 8\%=40,000$$ $$淨利息=64,000-40,000=24,000$$

三、計算前期服務成本

X1 年底因修改退休金計畫產生前期服務成本 $80,000。前期服務成本於計畫修改時立即認列於損益：

$$前期服務成本=80,000$$

四、精算損失與計畫資產實際報酬

精算損失 $50,000 屬於再衡量數，認列於其他綜合損益，不列入退休金費用。

計畫資產實際報酬 $60,000 亦不直接列入退休金費用。退休金費用中採用的是依折現率計算的計畫資產利息收益$40,000，並透過淨利息計算。

因此，退休金費用為：

核心觀念

本題考「現時成本（current cost）」的衡量定義，並區分其與「履約價值（fulfilment value）」的差異。

現時成本屬於現時價值衡量基礎之一。若衡量負債，係以衡量日承擔一項相同或約當負債所能收取的對價為基礎，並扣除於該日承擔該負債所發生的交易成本。

以命題當年（民國110年）財務報導準則及觀念架構為準，負債現時成本的公式為：

$$負債現時成本 = 約當負債於衡量日將收取之對價 - 於該日將發生之交易成本$$

負債採減除交易成本，原因在於負債的承擔者實際取得的對價，須扣除為完成該交易所支付的成本。

解題方法

看到題目指定「負債」採「現時成本」衡量時，掌握兩個判斷步驟：

1. 先找衡量日對約當負債可收取的對價。
2. 再扣除承擔該負債所發生的交易成本。

因此，負債現時成本並非履行負債所需支付金額的現值，而是從「承擔負債」的交易角度衡量其現時取得金額，故應選擇「對價減交易成本」。

選項分析

(A) 約當負債於衡量日將收取之對價

核心觀念

本題考查《財務報導觀念架構》中的四項概念：

1. 科目單位（unit of account）：決定資產、負債及相關權利義務以個別項目或合併項目處理。
2. 審慎性（prudence）與中立性（neutrality）：審慎性是具有不確定性時，採取謹慎判斷，不得故意低估資產或收益、誇大負債或費損。
3. 報導個體（reporting entity）：不一定必須是法律上的公司，也可能是企業的一部分。
4. 衡量基礎（measurement basis）：例如歷史成本、現時價值；折現值通常是衡量技術，而非獨立的衡量基礎。

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解題方法

逐一判斷四個敘述是否符合觀念架構：

• 認列與衡量所採用的科目單位，不必然相同。
• 審慎性並未因與中立性衝突而被排除。
• 報導個體可以是企業的一部分。
• 折現值是計算衡量金額的方法，不是獨立的衡量基礎。

因此，只有③正確。

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選項分析

① 適用認列條件及衡量觀念時所用之科目單位應相同

錯誤。

科目單位是判斷應以何種層級將權利、義務或交易加以認列與衡量的基礎。觀念架構並未要求「認列所使用的科目單位」與「衡量所使用的科目單位」必須相同。

例如，某些權利可能先以個別項目判斷是否符合認列條件，認列後再將具有相似性質的項目合併衡量。因此，認列與衡量所採用的科目單位，得依資訊攸關性、忠實表述及成本效益等因素分別決定。

題目使用「應相同」的絕對用語，故不正確。

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② 審慎性和中立描述相違背，所以觀念架構未將審慎性納入

錯誤。

審慎性與中立性並非互相排斥。

• 中立性要求資訊不得經由偏誤、選擇性表達或操縱，使使用者作成預定方向的決策。
• 審慎性則是在不確定情況下，行使謹慎判斷。

審慎性應建立在中立性的前提下，不能藉審慎之名，系統性低估資產與收益，或高估負債與費損。適當的審慎性反而有助於避免過度樂觀的表達，並支持忠實表述。

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第9號》（IFRS 9）金融資產之預期信用損失（Expected Credit Loss, ECL）及有效利率法。

重點如下：

1. 應收分期帳款初始以未來現金流量按有效利率折現之現值入帳。
2. 有效利率法所使用的折現率為原始有效利率 $10\%$。
3. 信用減損損失應以「帳面金額」與「預期未來現金流量現值」之差額衡量。
4. 本期應認列的預期信用減損損失，是期末應有損失準備與期初既有損失準備之差額。

本題依命題當年（民國110年）適用之 IFRS 9 規定解題。

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解題方法

一、計算 $X1$ 年底應收帳款之攤銷後成本

頭期款 $40,000 已於年初收取，因此應收分期帳款的初始金額為 $X1$ 年底至 $X4$ 年底四期付款之現值：

$$40,000 \times \left(\frac{1}{1.1}+\frac{1}{1.1^2}+\frac{1}{1.1^3}+\frac{1}{1.1^4}\right)$$ $$=40,000 \times 3.169865 =\$126,795$$

$X1$ 年利息收入為：

$$126,795 \times 10\%=\$12,680$$

$X1$ 年底收到第一期款 $40,000，因此 $X1$ 年底認列減損前之應收帳款帳面金額為：

$$126,795+12,680-40,000 =\$99,475$$

題目已知 $X1$ 年底認列預期信用減損損失 $14,677，故期初進入 $X2$ 年時已有損失準備：

$$\text{期初損失準備}=\$14,677$$

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二、計算 $X2$ 年底認列減損前之帳面金額

$X2$ 年初至年底，應收帳款依有效利率法計息：

$$99,475 \times 10\%=\$9,948$$

$X2$ 年度收到丙公司支付之款項 $34,000，因此 $X2$ 年底認列減損前之應收帳款帳面金額為：

$$99,475+9,948-34,000 =\$75,423$$

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三、計算 $X2$ 年底應有之損失準備

$X2$ 年底估計未來可收取：

• $X3$ 年：$32,000
• $X4$ 年：$32,000

由於有效利率為 $10\%$，應將未來現金流量折現至 $X2$ 年底：

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第19號：員工福利》（以命題當年民國110年規定為準）中「累積帶薪休假」的會計處理，以及負債的流動、非流動分類。

累積帶薪休假屬於員工提供服務後逐年累積的權利。若員工未休完的假期可以遞延，企業應於員工提供服務時，認列未來預期會使用的帶薪休假負債；預期放棄的部分則不應認列。

本題負債金額應依下式計算：

$$\text{應認列休假天數} = \text{預期實際使用之遞延休假天數}$$

而非直接以期末尚未休完的全部 $7$ 天計算。

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解題方法與計算

甲公司期末共有 $100$ 名員工，每人平均尚未休完的剩餘年假為 $7$ 天。

管理階層預期每名一般員工於未來三年度使用遞延休假的情形為：

$$3+2+1=6\text{天}$$

另有：

$$7-6=1\text{天}$$

預期將放棄，因此該 $1$ 天不列入負債。

一、其餘 $98$ 名員工

除預計離職的 $2$ 名員工外，其餘 $98$ 名員工預期使用遞延休假 $6$ 天：

$$98\times 6=588\text{天}$$

二、預計於 $20\text{X}1$ 年離職的 $2$ 名員工

每位離職員工於 $20\text{X}1$ 年預估使用 $23$ 天休假，其中：

• $20$ 天為 $20\text{X}1$ 年度新取得的休假；
• 超過年度休假額度的 $3$ 天，才是以前年度遞延的休假。

因此，兩名離職員工預期使用的遞延休假為：

$$2\times 3=6\text{天}$$

三、應認列的總休假負債

$$588+6=594\text{天}$$

因此，甲公司應認列 $594$ 天的其他長期員工福利負債。

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流動負債分類

本題雖將該負債列為「其他長期員工福利負債」，但流動、非流動的分類，不能只依員工預計在哪一年實際使用休假判斷。

核心觀念

本題考查非貨幣性資產交換之會計處理，重點包括：

1. 交換是否具有商業實質。
2. 換出資產於交換日之帳面金額。
3. 具商業實質時，通常按公允價值認列交換損益。
4. 不具商業實質時，原則上不得認列交換利益，換入資產以換出資產帳面金額加上支付現金衡量。
5. 折舊方法及交換日前後折舊費用對當年度損益之影響。

本題依命題當年（民國110年）會計處理規範及官方答案之命題解讀計算。

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一、計算換出設備於交換日之帳面金額

換出設備成本為 $400,000$，耐用年限 $5$ 年，採雙倍數餘額遞減法，折舊率為：

$$\frac{2}{5}=40\%$$

各年度折舊如下：

• $X2$ 年折舊：

$$400,000 \times 40\%=160,000$$

• $X3$ 年折舊：

$$(400,000-160,000)\times40\% =240,000\times40\% =96,000$$

至 $X4$ 年初帳面金額：

$$400,000-160,000-96,000=144,000$$

交換日為 $X4$ 年 $7$ 月 $1$ 日，因此須先提列半年折舊：

$$144,000\times40\%\times\frac{6}{12} =28,800$$

交換日帳面金額：

$$144,000-28,800=115,200$$

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二、若正確判斷為不具商業實質

不具商業實質時，不認列換出設備之處分利益。

換入設備入帳金額為換出設備帳面金額加上支付現金：

$$115,200+10,000=125,200$$

換入設備耐用年限 $4$ 年，殘值 $25,000$，採年數合計法。

年數合計數為：

$$4+3+2+1=10$$

$X4$ 年 $7$ 月 $1$ 日取得，當年度使用半年，第一年折舊為：

$$(125,200-25,000)\times\frac{4}{10}\times\frac{6}{12}$$ $$=100,200\times\frac{4}{10}\times\frac{1}{2} =20,040$$

因此，正確處理下，$X4$ 年度與本交易相關之損益影響為折舊費用 $20,040$，沒有處分利益。

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三、甲公司誤判為具商業實質

依官方答案採用之命題解讀：

• 換出設備交換日公允價值為 $140,000$。
• 甲公司將設備作價 $150,000$，作為換入設備之入帳金額。
• 因判斷為具商業實質，認列換出設備處分利益。

處分利益為：

$$140,000-115,200=24,800$$

換入設備按 $150,000$ 入帳，其 $X4$ 年折舊為：

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第 23 號——客戶合約之收入》（IFRS 15）中「取得客戶合約之增額成本」的會計處理。

取得客戶合約之增額成本，是指企業為取得客戶合約所發生，且在未取得該合約時不會發生的成本，例如成功取得合約後才支付的銷售佣金。

會計處理原則如下：

1. 若企業預期可以回收該成本，應認列為資產。
2. 該資產應按照與其相關商品或勞務移轉一致的方式攤銷。
3. 若資產的帳面金額超過預期可收回的剩餘對價扣除相關成本後之金額，應認列減損損失。
4. 若資產攤銷期間為一年以下，企業可採實務權宜作法，於成本發生時直接認列為費用。

本題的關鍵在於：實務權宜作法並非適用於所有取得合約之增額成本，而是限於攤銷期間為一年以下的情況。

解題方法

本題屬於會計原則判斷題，解題時應逐一核對各選項是否符合下列判斷流程：

$$\text{是否為取得合約的增額成本} \rightarrow \text{是否預期可回收} \rightarrow \text{認列資產} \rightarrow \text{攤銷及減損評估}$$

若符合增額成本定義且預期可回收，原則上應資本化認列資產；只有在符合「攤銷期間為一年以下」的實務權宜條件時，才可於發生時認列費用。

因此，將「可採實務權宜作法」擴張為所有取得合約之增額成本均可立即費用化，即屬錯誤。

選項分析

(A) 正確

取得合約之增額成本，是企業為取得客戶合約所發生，且若未取得該合約便不會發生的成本。

例如，企業僅在成功簽訂客戶合約後才支付給業務人員的佣金，若合約未取得，企業便不需支付該佣金，符合增額成本的定義。

因此，(A) 的敘述正確。

核心觀念

本題結合三個觀念：

1. 投資性不動產採公允價值模式時，公允價值變動利益應列入當期損益。
2. 公允價值增加會使帳面金額高於課稅基礎，形成應課稅暫時性差異，通常應認列遞延所得稅負債。
3. 公允價值利益扣除所得稅費用後，仍會使本期淨利及保留盈餘增加。

本題以命題當年（民國 110 年）法規及會計規範為準。

解題方法

假設土地原帳面金額為 $C$，期末公允價值增加利益為 $G$，適用所得稅率為 $t$。

一、公允價值利益列入當期損益

依投資性不動產公允價值模式，土地公允價值增加時：

$$借：投資性不動產 \quad G$$ $$貸：公允價值變動利益 \quad G$$

公允價值變動利益列入當期損益，不列入其他綜合損益。

二、認列所得稅費用及遞延所得稅負債

土地的會計帳面金額因公允價值增加而提高，但稅務上通常仍以原始取得成本作為課稅基礎。因而產生應課稅暫時性差異：

$$\text{應課稅暫時性差異增加}=G$$

應認列遞延所得稅負債：

$$\text{遞延所得稅負債增加}=G \times t$$

相應增加所得稅費用。

三、對保留盈餘的影響

本期稅後淨利增加：

$$\text{淨利增加}=G-Gt=G(1-t)$$

由於公允價值利益列入本期損益，扣除所得稅費用後仍有稅後利益，因此保留盈餘增加。

選項分析

(A) 所得稅費用增加、保留盈餘增加

正確。

核心觀念

本題考查「承銷品」的所有權及期末存貨錯誤處理。

乙公司收到承銷品時，僅是代他人銷售，商品所有權仍屬委託人，乙公司不得將其列為自己的進貨及存貨。正確處理通常僅作備查記錄，待商品售出時再依承銷契約認列相關收入或佣金。

若乙公司誤將承銷品列為進貨，並在期末列入存貨，會同時造成：

• 進貨增加，通常貸記應付帳款，使流動負債高估。
• 期末存貨增加，使流動資產高估。

解題方法

假設承銷品金額為 $X$，且截至期末仍未售出。

錯誤分錄為：

$$\text{借：存貨}\quad X$$ $$\text{貸：應付帳款}\quad X$$

因此：

1. 存貨增加 $X$，流動資產高估 $X$。
2. 應付帳款增加 $X$，流動負債高估 $X$。

至於淨利，由於該批商品同時被列為進貨及期末存貨，銷貨成本的計算如下：

$$\text{銷貨成本} = \text{期初存貨} + \text{進貨} - \text{期末存貨}$$

核心觀念

本題考核公司債折價採「有效利率法」攤銷時，如何由期初帳面金額與本期帳面金額變化，反推有效利率。

有效利率法下：

$$\text{利息費用} = \text{期初公司債帳面金額} \times \text{有效利率}$$

而本期利息費用又可拆解為：

$$\text{利息費用} = \text{付現利息} + \text{公司債折價攤銷}$$

因為公司債折價攤銷會增加應付公司債帳面金額。

解題方法

1. 計算 X5 年 1 月 1 日公司債帳面金額

面額為 $100,000$，未攤銷折價為 $4,564$：

$$\text{期初帳面金額} = 100,000-4,564 = 95,436$$

2. 計算 X5 年折價攤銷額

X5 年 12 月 31 日帳面金額為 $95,888$，因此本年度帳面金額增加：

$$\text{折價攤銷額} = 95,888-95,436 = 452$$

3. 計算付現利息

公司債票面利率為 $11\%$，每年底付息一次：

$$\text{付現利息} = 100,000\times 11\% = 11,000$$

4. 計算本期利息費用

公司債折價攤銷會增加利息費用：

$$\text{利息費用} = 11,000+452 = 11,452$$

5. 反推有效利率

$$\text{有效利率} = \frac{11,452}{95,436} \approx 12\%$$

因此，公司債之有效利率為：

$$\boxed{12\%}$$

選項分析

• (A) $13\%$：錯誤。 若有效利率為 $13\%$，利息費用應為：

核心觀念

本題考「履約義務之收入認列時點及衡量方法」。依民國 110 年適用之《企業會計準則公報》及 IFRS 15「客戶合約之收入」：

1. 若履約義務係隨時間逐步滿足，應依履約進度認列收入。
2. 若無法可靠衡量履約進度，但預期已發生成本可以回收，收入得認列至已發生成本之金額。
3. 若履約義務須於專案完成時一次滿足，X1 年底尚未完成時，不認列收入。

本題已知：

• 合約包價：$1,000$ 萬元
• 估計總完工成本：$600$ 萬元
• X1 年底已投入成本：$300$ 萬元

由於題目未明確說明履約義務之滿足時點、履約進度是否能可靠衡量，以及客戶是否已取得服務控制，因此三種收入金額均有成立的會計情境。

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解題方法

一、採履約進度法認列

若資訊安全專案服務係隨時間提供，且客戶在服務提供過程中即取得並消耗服務效益，則可按投入成本衡量履約進度。

履約進度為：

$$\text{履約進度} = \frac{\text{已投入成本}}{\text{估計總完工成本}} = \frac{300}{600} = 50\%$$

累計應認列收入為：

$$1,000 \times 50\% = 500\text{萬元}$$

因此，丙「$500$ 萬元」在採履約進度法時正確。

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二、採成本回收法認列

若專案成果或履約進度尚無法可靠衡量，但公司預期已發生成本可以由客戶回收，則收入僅認列至已發生成本之金額。

因此：

$$\text{收入} = \text{已發生成本} = 300\text{萬元}$$

此時尚未認列利潤，待履約進度可以可靠衡量時，再依適當方法認列收入及毛利。

因此，乙「$300$ 萬元」在成本回收情況下正確。

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三、於專案完成時認列

核心觀念

本題考核「負債準備」之認列與衡量，依民國 110 年適用之企業會計準則公報相關規定，負債準備須同時具備：

1. 因過去事項產生現在義務。
2. 履行義務很有可能造成具經濟效益資源流出。
3. 義務金額能可靠估計。

本題中：

• 廢水污染已經發生，屬於過去事項。
• 環保單位已認定甲公司為具潛在責任的一方，且管理當局與法律顧問評估很有可能須賠償，表示資源流出很有可能發生。
• 賠償金額估計介於 $2,000,000$ 至 $5,000,000$ 間，且法律顧問判斷最有可能的金額為 $4,000,000$。

因此，甲公司應認列負債準備，而非僅作或有負債附註揭露。

解題方法

負債準備應按「清償該現在義務所需支出的最佳估計」衡量。

本題屬於單一訴訟案件，並非大量相似義務的集合。對於單一義務，若各種結果有不同金額，通常以最有可能發生的結果作為最佳估計。

題目已直接提供最有可能的賠償金額：

$$\text{負債準備}=\$4,000,000$$

因此，甲公司應在資產負債表認列負債準備 $4,000,000$，並於財務報表附註揭露該訴訟事項及相關估計資訊。

本題解答以命題當年（民國 110 年）法規及會計準則為準。負債準備之基本判斷仍以「現時義務、很有可能資源流出、可靠估計及最佳估計」為核心。

選項分析

核心觀念

本題考查稀釋每股盈餘中：

1. 普通股加權平均流通在外股數。
2. 現金增資股票的流通期間加權。
3. 股票選擇權之庫藏股票法（treasury stock method）。

以命題當年（民國 110 年）適用之每股盈餘相關規定為準。股票選擇權尚未執行，仍須在計算稀釋每股盈餘時，假設其已行使，並假設公司以行使所得款項按全年平均市價買回普通股，以計算其增額股數。

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解題方法

一、計算普通股加權平均流通在外股數

甲公司原有普通股 $750,000$ 股，全年均在外流通：

$$750,000 \times \frac{12}{12}=750,000$$

於 $X2$ 年 $7$ 月 $1$ 日現金增資發行 $450,000$ 股，從 $7$ 月 $1$ 日至 $12$ 月 $31$ 日共 $6$ 個月，因此：

$$450,000 \times \frac{6}{12}=225,000$$

故基本每股盈餘所使用的加權平均普通股股數為：

$$750,000+225,000=975,000\text{ 股}$$

本次現金增資題目已明確說明「無紅利因子」，因此不需對增資前股數進行追溯調整。

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二、計算股票選擇權之增額股數

股票選擇權資料如下：

• 可購買普通股：$300,000$ 股
• 每股行使價格：$25
• 全年平均市價：$32

依庫藏股票法，假設選擇權已行使，公司取得之行使價款為：

$$300,000 \times \$25=\$7,500,000$$

假設公司以全年平均市價 $32 買回普通股，可買回股數為：

$$\frac{\$7,500,000}{\$32}=234,375\text{ 股}$$

因此，股票選擇權產生的增額普通股股數為：

$$300,000-234,375=65,625\text{ 股}$$

也可直接套用公式：

$$300,000\times\frac{\$32-\$25}{\$32} =65,625\text{ 股}$$

核心觀念

本題考《企業會計準則公報》第十七號「投資性不動產」對下列事項的規定：

1. 投資性不動產的定義與範圍。
2. 投資性不動產原始認列時的衡量。
3. 後續衡量模式的選擇與變更。
4. 企業集團編製合併財務報表時，集團內部出租不動產的分類。

投資性不動產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼具，而由所有者或承租人持有的不動產。其不包括：

• 供商品或勞務之生產、提供，或供管理目的使用的不動產。
• 作為正常營業出售的不動產。
• 企業集團內部一家公司出租給另一家公司的不動產；在合併報表中，該不動產視為集團自用。

解題方法

逐一檢查各選項是否符合投資性不動產的會計處理規定：

• 初始認列：看是否以成本衡量。
• 土地分類：看企業目前持有土地的目的是否屬於投資性持有。
• 後續衡量：看公允價值模式與成本模式能否任意變更。
• 集團內部出租：以「合併後整個經濟個體」的角度判斷不動產用途。

其中，合併財務報表應將母公司及子公司視為單一經濟個體，因此不能只看個別公司帳上的「出租」形式。

選項分析

(A) 投資性不動產購入時，應以成本衡量

正確。

投資性不動產於原始認列時，應以成本衡量。成本包括購買價格，以及可直接歸屬於取得該不動產的交易成本，例如法律費用、移轉稅及其他必要支出。

因此，投資性不動產購入時不能直接以公允價值作為原始認列基礎，而是先以成本入帳。

(B) 目前尚未確定將來用途的土地，屬於投資性不動產

正確。

企業持有土地，但目前尚未決定未來用途時，該土地通常被視為持有以供資本增值，因而屬於投資性不動產。

核心觀念

本題考查現金流量表的三大活動分類，以及「間接法」由本期淨利推算營業活動現金流量。

現金流量表基本關係如下：

$$\text{現金淨增加數} = \text{營業活動現金流量} + \text{投資活動現金流量} + \text{籌資活動現金流量}$$

間接法下：

• 折舊費用：非現金費用，應加回。
• 出售設備利益：已計入淨利，但屬投資活動處分設備的利益，應減除。
• 應收帳款減少：營業資產減少，應加回。
• 存貨增加：營業資產增加，應減除。
• 應付帳款增加：營業負債增加，應加回。
• 應付所得稅減少：營業負債減少，應減除。

本題明確說明所得稅歸類於營業活動，因此應付所得稅的變動列入營業活動現金流量之調整。

解題方法

先計算現金淨增加數：

$$205,000-175,000=30,000$$

再由現金流量表三大活動倒推出營業活動現金淨流量：

$$\begin{aligned} \text{營業活動現金淨流量} &=30,000-300,000-(-420,000)\\ &=150,000 \end{aligned}$$

設本期淨利為 $N$，依間接法調整：

$$\begin{aligned} 150,000 &=N+37,000-5,000+48,000-12,000\\ &\quad+30,000-7,000 \end{aligned}$$

整理各項調整數：

$$37,000-5,000+48,000-12,000+30,000-7,000=91,000$$

因此：

$$N+91,000=150,000$$ $$N=59,000$$

故本期淨利為：

$$\boxed{\$59,000}$$

題目另給「支付所得稅 $85,000$」，主要用來測試所得稅相關項目的理解。

核心觀念

本題考查兩項：

1. 每股盈餘公式： $\text{EPS}=\frac{\text{本期淨利}-\text{特別股股利}}{\text{加權平均流通在外普通股股數}}$

2. 庫藏股票交易對保留盈餘及流通在外股數的影響。

庫藏股票不屬於流通在外普通股，買回後須自加權平均股數中扣除；再出售後，重新列入流通在外股數。

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解題方法

一、計算 X1 年度每股盈餘

X1 年初核准發行 800,000 股，但資產負債表顯示普通股股本為 $4,000,000，面額每股 $10，因此實際已發行普通股為：

$$\frac{\$4,000,000}{\$10}=400,000\text{ 股}$$

X1 年公司成立於年初，且保留盈餘 $800,000 全部來自本年度淨利，因此：

$$\text{X1 年淨利}=\$800,000$$

X1 年全年流通在外普通股為 400,000 股：

$$\text{X1 年EPS} =\frac{\$800,000}{400,000} =\$2.0$$

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二、計算 X2 年度淨利

X2 年初保留盈餘為 X1 年底餘額：

$$\$800,000$$

9 月 1 日以每股 $15 買回庫藏股票 30,000 股，買回成本為：

$$30,000\times \$15=\$450,000$$

11 月 1 日出售 12,000 股，每股售價 $10，低於每股成本 $15，庫藏股票交易損失為：

$$12,000\times(\$15-\$10)=\$60,000$$

依庫藏股票交易規定，低於成本出售時，先沖銷「資本公積—庫藏股票交易」；本題沒有該項資本公積餘額，因此由保留盈餘扣除 $60,000。

12 月 1 日出售 6,000 股，每股 $17，高於成本 $15，交易利益為：

$$6,000\times(\$17-\$15)=\$12,000$$

此利益列入「資本公積—庫藏股票交易」，不列入本期損益，也不增加保留盈餘。

因此：

$$\text{期末保留盈餘} =\text{期初保留盈餘}+\text{X2年淨利}-\$60,000$$

代入題目資料：

$$\$1,250,250 =\$800,000+\text{X2年淨利}-\$60,000$$ $$\text{X2年淨利}=\$510,250$$

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三、計算 X2 年度加權平均流通在外普通股

期間	流通在外股數	月數
1 月 1 日至 8 月 31 日	400,000 股	8 個月

核心觀念

本題考查應收帳款之「攤銷後成本」及帳齡分析法下之預期信用損失估計。

應收帳款期末攤銷後成本為：

$$應收帳款總帳面金額-期末備抵損失$$

帳齡表中的「估計可收回之比率」代表各帳齡應收帳款預計可收回的金額比例，因此：

$$期末應收帳款攤銷後成本 =\sum各帳齡金額\times估計可收回比率$$

本題依命題當年（民國110年）適用之財務報導規範計算。

解題方法

一、求出 $46\sim60$ 天帳齡之金額

帳齡分析合計為 $480,000$，因此：

$$46\sim60\text{天金額} =480,000-260,000-80,000-65,000-22,000-20,000$$ $$=33,000$$

二、計算各帳齡之估計可收回金額

帳齡	金額	可收回比率	估計可收回金額
$15$ 天以內	$260,000$	$0.96$	$249,600$
$16\sim30$ 天	$80,000$	$0.92$	$73,600$
$31\sim45$ 天	$65,000$	$0.88$	$57,200$
$46\sim60$ 天	$33,000$	$0.78$	$25,740$
$61\sim90$ 天	$22,000$	$0.52$	$11,440$
超過 $90$ 天	$20,000$	$0.00$	$0$

因此，期末應收帳款攤銷後成本為：

核心觀念

本題依民國 110 年適用之《IAS 36 資產減損》處理，考點包括：

1. 共用資產（總部大樓）應以合理且一致的基礎分攤至各現金產生單位。
2. 分攤後，將各現金產生單位的帳面金額與可回收金額比較。
3. 認列減損損失時，應按現金產生單位內各資產帳面金額比例分攤。

本題指定以「各現金產生單位帳面金額 × 耐用年限」作為總部大樓分攤基礎。

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解題方法

一、計算分攤權重

各現金產生單位的加權帳面金額如下：

$X：2,000,000 \times 5=10,000,000$

$Y：5,000,000 \times 12=60,000,000$

$Z：10,000,000 \times 25=250,000,000$

總權重為：

$10,000,000+60,000,000+250,000,000=320,000,000$

因此總部大樓帳面金額 $5,000,000$ 的分攤如下：

$X：5,000,000\times \frac{10}{320}=156,250$

$Y：5,000,000\times \frac{60}{320}=937,500$

$Z：5,000,000\times \frac{250}{320}=3,906,250$

二、計算各現金產生單位分攤後的帳面金額

現金產生單位	原帳面金額	分攤總部大樓	分攤後帳面金額
X	2,000,000	156,250	2,156,250
Y	5,000,000	937,500	5,937,500
Z	10,000,000	3,906,250	13,906,250

三、比較可回收金額並計算減損損失

X 現金產生單位

$2,156,250-2,000,000=156,250$

X 應認列減損損失 $156,250$。

Y 現金產生單位

核心觀念

本題考「參加特別股」與「普通股基本每股盈餘」的計算。

甲公司之特別股具有下列特性：

1. 累積特別股：當年度應享有的特別股股利，應先自稅後淨利中分配給特別股股東，不以公司是否宣告股利為條件。
2. 參加特別股：特別股股東除享有固定股利外，於普通股取得約定股利後，還可依章程參與剩餘盈餘分配。
3. 基本每股盈餘公式：

$$\text{普通股基本每股盈餘} = \frac{\text{歸屬於普通股股東之盈餘}}{\text{普通股加權平均流通在外股數}}$$

本題特別股不可轉換，因此不涉及稀釋效果；不可贖回也不影響本題基本每股盈餘計算。

解題方法

一、計算特別股固定股利

特別股股利按每股面額 $100$ 的 $2\%$ 計算，而非按發行價格 $120$ 計算：

$$100 \times 2\% = 2$$

每股每年固定股利為 $2$，因此特別股固定股利總額為：

$$20,000 \times 2 = 40,000$$

二、扣除特別股固定股利

稅後淨利為 $800,000$，先分配特別股固定股利：

$$800,000-40,000=760,000$$

三、分配普通股每股 $5$ 股利

普通股全年流通在外股數為 $100,000$ 股，普通股先取得每股 $5$ 股利：

$$100,000 \times 5 = 500,000$$

扣除該普通股股利後，尚有待分配盈餘：

$$760,000-500,000=260,000$$

四、依 $2:1$ 比例分配剩餘盈餘

剩餘盈餘由普通股與特別股依 $2:1$ 比例分配，因此普通股取得其中的 $\frac{2}{3}$：

$$260,000 \times \frac{2}{3} = 173,333.33$$

歸屬於普通股股東的盈餘為：

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第9號（IFRS 9）金融工具》下，債務工具分類為：

1. 按攤銷後成本衡量之金融資產；
2. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產（FVOCI）；

兩者均須採有效利率法認列利息收入，且均適用預期信用損失模式。

本題已判斷信用風險自原始認列後顯著增加，因此應認列存續期間預期信用損失 $9,000$。

以命題當年（民國110年）法規及準則規定為準。

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解題方法

一、計算原始認列金額

債券每年收取利息：

$$100,000 \times 4\% = 4,000$$

以有效利率 $5\%$ 折現五年：

$$\text{原始公允價值} =4,000 \times \text{5\%年金現值因子} +100,000 \times \text{5\%複利現值因子}$$ $$=4,000 \times 4.3295+100,000 \times 0.7835 \approx 95,671$$

二、按攤銷後成本衡量

X1年度利息收入採有效利率計算：

$$95,671 \times 5\% \approx 4,784$$

收到現金利息 $4,000$，因此折溢價攤銷增加：

$$4,784-4,000=784$$

X1年12月31日攤銷後成本：

$$95,671+784=96,455$$

因信用風險已顯著增加，認列存續期間預期信用損失：

$$\text{損失準備}=9,000$$

帳面金額為：

$$96,455-9,000=87,455$$

三、原始分類為FVOCI

FVOCI債券的利息收入及減損損失，均先反映於損益：

• 利息收入：$4,784$
• 減損損失：$9,000$

X1年12月31日市場利率為 $4\%$，且債券票面利率也是 $4\%$，因此期末公允價值等於面額：

$$\text{公允價值}=100,000$$

相較於按攤銷後成本衡量的淨帳面金額：