112 高普考高考三級 財稅行政 會計學 考古題詳解

核心觀念

本題的核心測驗重點為 IFRS 15「客戶合約之收入」 與 IAS 37「負債準備、或有負債及或有資產」 關於長期建造合約之會計處理，涵蓋三大核心觀念：

1. 履約義務完成程度之衡量（進度衡量）：

• 投入法（Input Method）：依「至今累計已發生合約成本 $\div$ 估計總合約成本」計算完工進度。
• 產出法（Output Method）：依「實體完成程度」或工程進度之客觀量測衡量進度。在產出法下，本期認列合約收入依完成程度計算，合約成本則按實際發生金額認列為當期費用。

2. 虧損性合約（Onerous Contracts）之全損即時認列原則：

• 當「估計總合約成本」大於「合約總價」時，該合約即為虧損性合約。
• 不論工程進行至何種程度，全具合約之預期總損失（合約總價－估計總合約成本）必須於發生當期「立即全額認列」，不得按完工進度遞延認列。

3. 合約資產與合約負債之表達：

• 依 IFRS 15，企業對客戶已移轉商品或勞務而有權收取對價之權利，若該權利繫於未來履行其他履約義務，應認列為「合約資產」；若已向客戶收取對價或具有無條件收取對價權利（即請款金額），但尚未移轉商品或勞務，應認列為「合約負債」。

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解題方法與計算步驟

(一) 方法一：成本比例法（投入法）

1. $X1$ 年度工程利潤（損失）

• 合約狀態評估：
• 合約總價：$100,000
• $X1$ 年底估計總合約成本：$90,000
• 估計總利潤：$$100,000 -$$$90,000 =$$$10,000 > 0$（處於獲利狀態）
• 完工進度： $\text{完工進度} = \frac{\text{累計已發生合約成本}}{\text{估計總合約成本}} = \frac{\$30,000}{\$90,000} = \frac{1}{3} \approx 33.33\%$
• $X1$ 年度認列：
• 累計認列收入：$$100,000 \times \frac{1}{3} =$$33,333
• 本期認列成本：$30,000
• $X1$ 年度工程利潤： $\$33,333 - \$30,000 = \$3,333$ （或以總利潤計算：$$10,000 \times \frac{1}{3} =$$3,333）

2. $X2$ 年度工程利潤（損失）

• 合約狀態評估：
• 合約總價：$100,000
• $X2$ 年底估計總合約成本：$120,000
• 估計總損失：$$100,000 -$$$120,000 = -$$20,000（已轉為虧損性合約）
• 會計準則規範：
• 預期合約總損失 $20,000 必須立即全額認列，故至 $X2$ 年底之累計工程損益應為損失 $20,000。
• $X2$ 年度認列之工程損失： $\text{$X2$ 年度工程損失} = \text{至 $X2$ 底累計應認列損益} - \text{$X1$ 年度已認列利潤} = (-\$20,000) - \$3,333 = -\$23,333\text{（損失 $\$23,333$）}$

收入與費用拆解驗算：

• 成本完工比例：$$60,000 \div$$$120,000 = 50\%$
• 累計認列收入：$$100,000 \times 50\% =$$50,000
• $X2$ 本期認列收入：$$50,000 -$$$33,333 =$$16,667
• $X2$ 本期發生之工程成本：$30,000
• $X2$ 本期認列未完工部分之合約損失準備（負債準備）： $(\$120,000 - \$100,000) \times (1 - 50\%) = \$10,000$
• $X2$ 工程損失：$$16,667 -$$$30,000 -$$$10,000 = -$$23,333

3. $X3$ 年度工程利潤（損失）

• 合約狀態評估：
• $X3$ 年度合約完工，實際總成本為 $90,000。
• 合約總利潤：$$100,000 -$$$90,000 =$$10,000。
• 此成本降低屬於會計估計變動，採推延調整法處理。
• $X3$ 年度認列之工程利潤： $\text{$X3$ 年度工程利潤} = \text{合約最終總利潤} - \text{至 $X2$ 底累計已認列損益} = \$10,000 - (-\$20,000) = \$30,000\text{（利益 $\$30,000$）}$

4. $X2$ 年底之合約資產或合約負債

依規範與實務處理慣例，本題可自兩項觀點列示：

• 觀點一：依 IFRS 15 嚴格定義（累計認列收入與累計請款比較）
• 至 $X2$ 年底累計認列收入：$$100,000 \times 50\% =$$50,000
• 至 $X2$ 年底累計請款金額：$$40,000 +$$$30,000 =$$70,000
• 淨額計算： $\text{累計認列收入} - \text{累計請款} = \$50,000 - \$70,000 = -\$20,000$
• 因累計請款大於累計認列收入，產生 合約負債 $20,000。

核心觀念

本題評量國際會計準則第 19 號（IAS 19）「員工福利」中**確定福利計畫（Defined Benefit Plans）**之會計處理，涵蓋以下核心重點：

1. 確定福利費用（認列於損益，P&L）：

• 服務成本：包含當期服務成本與前期服務成本。
• 前期服務成本（Past Service Cost）：依現行 IAS 19 規定，計畫修改所產生之前期服務成本應於發生當期全額立即認列為損益，題目所給之「平均剩餘服務年限 10 年」係早期準則之攤銷規定，在此為干擾資訊。
• 淨利息（Net Interest）：以淨確定福利負債（資產）淨額乘以折現率計算： $\text{淨確定福利負債（資產）} = \text{確定福利義務現值（DBO）} - \text{計畫資產公允價值（PA）} + \text{資產上限影響數}$ 亦即利息費用扣除計畫資產之利息收入，並加計資產上限影響數之利息。

2. 確定福利計畫再衡量數（認列於其他綜合損益，OCI）：

• 確定福利義務之精算損益（精算利益為貸方/利益，精算損失為借方/損失）。
• 計畫資產報酬扣除利息收入之差額（實際報酬超額為利益，不足為損失）。
• 資產上限影響數之變動（扣除計入淨利息之金額）：
• 若計畫處於提撥盈餘（$\text{PA} > \text{DBO}$），帳列淨資產上限為可退還提撥或減少未來提撥之現值。
• 超過上限部分為「資產上限影響數」，其期末與期初之增減變動（扣除利息）計入 OCI。

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解題方法與詳細計算

(一) $X1$ 年度確定福利計畫費用及其他綜合損益

1. 期初狀態與修改辦法調整（$X1$ 年 1 月 1 日）：

• $X0$ 年底（$X1$ 年初）確定福利義務現值（$\text{DBO}$）$=$$200,000。
• $X1$ 年 1 月 1 日修改辦法產生前期服務成本 $100,000，使 $\text{DBO}$ 增加至： $\text{修正後 } \text{DBO}_{X1/1/1} = \$200,000 + \$100,000 = \$300,000$
• 計畫資產公允價值（$\text{PA}$）$=$$200,000。
• $X1$ 年 1 月 1 日淨確定福利負債 $=$$$300,000 -$$$200,000 =$$100,000。

2. 確定福利計畫費用（P&L）：

• 當期服務成本 $=$$100,000
• 前期服務成本（立即認列）$=$$100,000
• 淨利息費用 $= \text{淨確定福利負債} \times \text{折現率} =$$$100,000 \times 10\% =$$10,000
• （或：$\text{DBO}$ 利息費用 $$300,000 \times 10\% =$$30,000 減去 $\text{PA}$ 利息收入 $$200,000 \times 10\% =$$20,000） $\text{確定福利計畫費用} = \$100,000 + \$100,000 + \$10,000 = \$210,000$

3. 其他綜合損益（OCI—確定福利計畫再衡量數）：

• 計畫資產實際報酬超過利息收入之差額： $\text{實際報酬} - \text{利息收入} = \$100,000 - \$20,000 = \$80,000 \text{（利益）}$
• 當年度精算損失 $=$$$70,000 \text{（損失）}$
• 資產上限影響數：無。 $\text{其他綜合損益} = \$80,000 - \$70,000 = \$10,000 \text{（利益）}$

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(二) $X2$ 年度其他綜合損益

1. 期初狀態（$X2$ 年 1 月 1 日）：

• $\text{DBO} =$$500,000、$\text{PA} =$$500,000，淨負債（資產）$=$$0。
• 資產上限影響數 $=$$0。

2. $X2$ 年其他綜合損益組成項目計算：

• 確定福利義務精算利益：$$10,000 \text{（利益）}$。
• 計畫資產報酬差異：
• 計畫資產利息收入 $=$$$500,000 \times 10\% =$$50,000
• 實際報酬超額 $=$$$70,000 -$$$50,000 =$$$20,000 \text{（利益）}$
• 資產上限影響數之變動（扣除利息）：
• $X2$ 年底資產負債表日前之計畫盈餘 $= \text{PA} - \text{DBO} =$$$670,000 -$$$640,000 =$$30,000
• $X2$ 年 12 月 31 日淨確定福利資產上限 $=$$20,000
• $X2$ 年底資產上限影響數 $=$$$30,000 -$$$20,000 =$$10,000
• 期初資產上限影響數 $=$$0，利息 $=$$$0 \times 10\% =$$0

核心觀念

本題以民國 112 年適用之國際財務報導準則第 9 號「金融工具」（IFRS 9）為衡量準據，測驗金融資產與金融負債之分類、後續衡量、減損與處分會計處理：

1. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI—債務工具）：

• 資產負債表：按期末「公允價值」列報。
• 損益（P&L）：其認列模式與「按攤銷後成本衡量（AC）」完全相同，包含依「有效利率法」計算之利息收入，以及依「預期信用損失模式」認列之減損損失。
• 其他綜合損益（OCI）：公允價值變動與攤銷後成本變動之差額列入 OCI。發生信用減損時，借記「預期信用減損損失（P&L）」，貸方對應科目為「其他綜合損益—金融資產未實現評價損益（OCI）」，不沖減資產帳面金額。
• 除列（處分）：處分時，先前累計於其他綜合損益之利益或損失，應全數重分類調整（Recycling）至損益。

2. 按攤銷後成本衡量之金融資產（AC）：

• 損益僅認列「利息收入」與「預期信用減損損失」，不認列公允價值變動。

3. 透過損益按公允價值衡量之金融資產（FVTPL）：

• 不適用 IFRS 9 減損規定；各期之公允價值變動與處分損益全數計入當期損益。

4. 指定透過損益按公允價值衡量之金融負債（FVO 金融負債）：

• 依 IFRS 9 第 5.7.7 條及第 B5.7.18 條規定，若未引發會計配比不當，負債公允價值變動中歸因於「自身信用風險」之變動應列入「其他綜合損益（OCI）」，其餘變動列入損益。
• 當無風險利率未變動時，信用風險之變動額係以「期末實際公允價值」與「按期初內部報酬率（IRR）折現之剩餘現金流量現值」兩者之差額計算。

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解題方法

基本資料計算

• 面額：$100,000，票面利率 $8\%$，每年底付息 $8,000。
• 發行及購入價格：$87,711，有效利率 $10\%$。
• $X8$ 年底（剩餘 2 年）攤銷後成本毛額（Gross Carrying Amount）： $\text{Gross AC}_{X8} = \frac{\$8,000}{1.1} + \frac{\$108,000}{1.1^2} = \$7,272.73 + \$89,256.20 = \$96,529$
• $X9$ 年底（剩餘 1 年）攤銷後成本毛額： $\text{Gross AC}_{X9} = \frac{\$108,000}{1.1} = \$98,182$

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(一) 甲公司分類為 FVOCI—債務工具投資

1. $X9$ 年度之損益與其他綜合損益

• 利息收入（P&L）： 信用風險未顯著增加（第一階段），以期初攤銷後成本毛額計算： $\text{利息收入} = \$96,529 \times 10\% = \$9,653 \text{（利益）}$

• 預期信用減損損失（P&L）： 信用風險未顯著增加，衡量 12 個月預期信用損失。 $X8$ 年底備抵損失為 $500，$X9$ 年底備抵損失應為 $600： $\text{預期信用減損損失} = \$600 - \$500 = \$100 \text{（損失）}$

• $X9$ 年度對損益之影響總額： $\text{損益影響額} = \$9,653 - \$100 = \$9,553 \text{（利益）}$

• 其他綜合損益（OCI）：

• $X9$ 年折價攤銷數：$$9,653 -$$$8,000 =$$1,653

• 評價前帳面金額：$$97,000 +$$$1,653 =$$98,653

• 公允價值調整利益：$$99,000 -$$$98,653 =$$347

• 認列減損貸記 OCI 之金額：$100

• $X9$ 年度其他綜合損益總額： $\text{OCI 影響額} = \$347 + \$100 = \$447 \text{（利益）}$

驗算（累計 OCI 變動法）：

• $X8$ 年底累計 OCI $=$$$97,000 - ($$$96,529 -$$$500) =$$971
• $X9$ 年底累計 OCI $=$$$99,000 - ($$$98,182 -$$$600) =$$1,418
• $X9$ 年度 OCI 變動數 $=$$$1,418 -$$$971 =$$447（利益）。

2. $X10$ 年度之損益與其他綜合損益

甲公司於 $X10$ 年 4 月 1 日出售，持有期間 3 個月（$\frac{3}{12}$ 年）：

• 出售現金流入：
• 債券售價（淨價）：$$100,000 \times 102\% =$$102,000
• 應計利息：$$100,000 \times 8\% \times \frac{3}{12} =$$2,000
• 現金總額：$$102,000 +$$$2,000 =$$104,000
• 利息收入（$X10$/1/1 至 $X10$/4/1）： $\text{利息收入} = \$98,182 \times 10\% \times \frac{3}{12} = \$2,455 \text{（利益）}$ 折價攤銷數 $=$$$2,455 -$$$2,000 =$$455。 處分前攤銷後成本毛額 $=$$$98,182 +$$$455 =$$98,637。
• 處分金融資產損益（P&L）： 處分日淨攤銷後成本 $=$$$98,637 -$$$600 =$$98,037。 $\text{處分利益} = \$102,000 - \$98,037 = \$3,963 \text{（利益）}$
• $X10$ 年度對損益之影響總額：

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 38 號「無形資產」（IAS 38）與國際會計準則第 36 號「資產減損」（IAS 36）對於無形資產及商譽之後續衡量規定（以命題當年民國 112 年適用之國際財務報導準則為準）：

1. 後續衡量分類（攤銷與減損測試）：

• 耐用年限有限（具耐用年限）之無形資產：應於耐用年限內有系統地攤銷；僅在資產出現「減損跡象」時，方須進行減損測試。
• 非確定耐用年限之無形資產與商譽：不得攤銷；但應至少每年定期進行減損測試（若有減損跡象亦須隨時測試）。

2. 減損損失認列與迴轉：

• 損益認列位置：在成本模式下，減損損失一律認列於「當期損益」；若採重估價模式，減損損失先減少該資產過去累積之其他綜合損益（重估增值），不足部分始認列於當期損益。損益分類取決於「衡量模式」，而非資產是否有耐用年限。
• 商譽減損不得迴轉：商譽所認列之減損損失，後續期間絕對不得迴轉。

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解題方法

解題切入點在於精確掌握「商譽」與「具耐用年限無形資產」在「是否攤銷」、「何時進行減損測試」以及「減損損失是否能迴轉」三方面的會計處理差異：

1. 檢驗商譽性質：商譽屬非確定耐用年限資產，準則明文禁止攤銷，且其減損禁止迴轉。
2. 檢驗減損損失認列歸屬：依據會計準則，減損列為當期損益或 OCI 與「耐用年限之有無」毫無關聯。
3. 檢驗具耐用年限之無形資產：準則規範必須在耐用年限內進行攤銷。

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選項分析

• (A) 錯誤：依 IAS 36 規定，企業應至少「每年定期」對商譽進行減損測試；

核心觀念

本題評量重點為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（FVOCI－債務工具）」於處分時之會計處理，以及其對「現金流量表」之影響。本題解題依據以命題當年（民國 112 年）適用之「國際財務報導準則第 9 號『金融工具』」（IFRS 9）及「國際會計準則第 7 號『現金流量表』」（IAS 7）為準：

1. 累計其他綜合損益之重分類調整（Recycling）： 依 IFRS 9 規定，FVOCI 債務工具於除列（處分）時，先前認列於其他綜合損益（OCI）之累計評價損益，必須重分類調整至本期損益。
2. 處分損益之決定公式： 由於累計 OCI 必須全數轉入損益，故處分 FVOCI 債務工具所認列之「處分損益」，最終等於「處分價款（收現金額）」與「處分日攤銷後成本（若無溢折價即為原始成本）」之差額： $\text{處分損益} = \text{處分價款} - \text{處分日攤銷後成本}$
3. 投資活動現金流量： 依 IAS 7 規定，處分金融資產所收取之現金價款，應列為「投資活動之現金流量（現金流入）」。

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解題方法

本題可透過「公式速算法」或「除列會計分錄推導法」求解：

方法一：公式速算法（觀念推導）

在無折溢價之情況下，債券之攤銷後成本即為其原始取得成本 $30,000。 由 IFRS 9 重分類調整機制可知： $\text{處分損益} = \text{處分價款} - \text{原始取得成本}$

題目已知：

• 認列處分損失 $6,000（即處分損益為 $-$$6,000）
• 原始取得成本為 $30,000

代入公式： $-\$6,000 = \text{處分價款} - \$30,000$ $\text{處分價款} = \$30,000 - \$6,000 = \$24,000$

處分價款即為本次交易收取之現金，故產生投資活動現金流入 $24,000。

方法二：會計分錄推導法（嚴謹驗證）

1. 計算處分前資產之帳面金額： $\text{處分前帳面金額（公允價值）} = \text{原始取得成本} + \text{累計評價利益} = \$30,000 + \$18,000 = \$48,000$
2. 編製處分時之除列分錄（設處分收現金額為 $X$）： 處分時需除列金融資產帳面金額，並將帳上其他權益（累計 OCI 評價利益 $18,000）沖銷結轉至損益，同時認列處分損失 $6,000：

核心觀念

本題的核心考點在於累積特別股股利之性質與未宣告股利（積欠股利）之會計處理（依命題當年民國 112 年適用之國際財務報導準則與會計準則規範）：

1. 負債之定義與認列時點： 依國際會計準則第 1 號（IAS 1）及第 32 號（IAS 32），負債必須符合「因過去事項所產生之現時義務（Present Obligation），且預期清償該義務將導致具經濟效益之資源流出」。現金股利必須經由權責機關（董事會或股東會）正式「宣告」，公司方具備不可避免之法定義務；在尚未宣告前，公司對股東不具備給付現金的現時義務。
2. 累積特別股與積欠股利（Dividends in Arrears）： 累積特別股約定若某年度未發放股利，其未發放金額將遞延至未來年度，公司在未來發放普通股股利前，必須優先將歷年積欠之特別股股利全數補足。然而，積欠股利並非正式宣告之股利，本質上僅為盈餘分派之「優先受配順序限制」，而非法律上可強制執行的現時債務。
3. 會計處理原則： 未宣告之累積特別股股利不作任何入帳分錄，既不認列為負債，亦不借記保留盈餘；但因其重大影響普通股股東未來盈餘受配權利與企業財務狀況，依準則規定必須在財務報表附註中充分揭露（包括每股金額與總額）。

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解題方法

1. 檢驗是否構成現時義務（負債）： 題目敘述甲公司於 $X2$ 年與 $X3$ 年「皆未宣告及發放股利」。因未經合法宣告，甲公司法律上沒有給付現金之義務，因此積欠股利不得列為任何負債（無論流動或非流動）。
2. 檢驗是否需要進行帳務分錄： 股利分派以「宣告日」為會計認列時點（借記：保留盈餘，貸記：應付股利）。

核心觀念

1. 財務報導之品質特性規範對象： 依據國際會計準則理事會（IASB）之《財務報導觀念架構》（以命題當年民國 112 年適用版本為準），財務報導之品質特性（包含基本品質特性：攸關性、忠實表述；以及強化品質特性：可比性、可驗證性、時效性、可了解性）是用來規範「財務報表資訊的認列、衡量、分類與揭露」，其評估對象為會計資訊的編製與表達，而非企業管理當局的實質經營與預算決策。
2. 實質營運決策與會計處理之區別：

• 實質營運決策（Real Operating Decisions）：管理當局改變實際的交易行為（如刪減研發、減少廣告支出、延後修繕等）。只要該項支出確實未發生，財務報表便無須認列該筆費用。
• 會計操縱／偏頗（Accounting Manipulation/Bias）：經濟實質已發生，但透過操縱會計估計、選擇具偏向性的會計政策或故意遺漏入帳，使報表失真。

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解題方法

本題的解題關鍵在於區分「管理當局控制營運活動的內部決策」與「會計資訊系統對交易的反映」：

1. 分析政策性質： 題目所述「內部政策規定廣告費用不得高於銷管費用總額之 $7\%$，且接近期末時視狀況停止廣告費用支出」，本質上屬於管理當局的預算控管政策與實質營業活動調控（實質盈餘管理手段之一）。
2. 檢驗會計資訊之表述： 當公司在期末決定「停止廣告費用支出」，實質上即未發生該項交易或勞務接受行為。會計人員依據實際發生的交易如實記錄，並無應計而未計之廣告費用。
3. 結論判斷： 財務報表忠實反映了企業真實的營運成果與交易現況，並未藉由扭曲、隱瞞或選擇性記錄「已發生的交易」來誤導使用者。品質特性規範的是報表資訊「如何表達已發生的事實」，並不管制「企業如何進行實質經營行為」。因此，該政策並未違反任何財務報表品質特性。

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核心觀念

本題測驗**會計基本假設（Accounting Assumptions）**對財務報表表達與衡量之影響。

在現行財務會計觀念架構下，主要之基本假設包含：

1. 經濟個體假設（Economic Entity Assumption）：界定報導個體之「空間範圍」，企業與業主（股東）之經濟活動嚴格分離。
2. 繼續經營假設（Going Concern Assumption）：假設企業將持續營運至可預見的未來，既無清算之意圖，亦無清算之必要。
3. 會計期間假設（Periodicity Assumption）：界定報導之「時間範圍」，將企業持續不斷之生命人為切割為相等之期間（如年、季、月），以便定期編製財務報表。
4. 貨幣單位假設（Monetary Unit Assumption）：以貨幣為共通之衡量單位，並隱含幣值穩定之特性。

其中，流動與非流動之劃分及長期資產之提列折舊與攤銷，其理論支柱皆建立在「繼續經營假設」之上。

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解題方法

判斷此類觀念題的最佳切入點為**「反面推論法」（若該假設不存在，報表將如何編製？）**：

1. 若企業非繼續經營（即面臨破產或即將清算）： 企業的所有資產均須於短期內處分變現，所有負債亦須立即償還。此時，財務報表必須改採「清算基礎」（Liquidation Basis），資產應以淨變現價值（Net Realizable Value）衡量，各項資產與負債實質上均轉化為短期待變現或待償清狀態，再將其細分為「流動」與「非流動」即毫無實質決策意義。
2. 因企業將繼續經營： 企業預期不會在短期內遭到清算，因此有充分時間將資產用於營業循環中，資產才能按經濟效益之實現期程與性質區分為預期於一年或一營業週期內變現耗用的「流動資產」，以及長期提供效益並逐期分攤成本的「非流動資產」；

核心觀念

本題以命題當年（民國 112 年）適用之「國際財務報導準則第 15 號（IFRS 15）『客戶合約之收入』」為準。

1. 附重大權利之客戶選擇權：企業給予客戶未來以折扣取得額外商品或勞務之選擇權（如折扣券），若該選擇權提供客戶「重大權利」（即客戶若未簽訂該合約便無法取得該折扣），該選擇權即構成一項單獨的履約義務。
2. 折扣券之單獨售價估計：折扣券若無直接市場報價，應以預期估計值決定其單獨售價： $\text{折扣券單獨售價} = \text{預期購買金額} \times \text{折扣率} \times \text{行使機率}$
3. 交易價格之分攤：合約之交易價格應依各履約義務之「相對單獨售價」比例，分攤至產品與折扣券。產品於移轉控制時認列收入，折扣券則認列為「合約負債」，待未來兌換或失效時再轉列收入。

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解題方法

步驟一：辨認履約義務

• 履約義務一：移轉產品（於 $X1$ 年 5 月 10 日移轉控制，當日應認列銷貨收入）。
• 履約義務二：提供 20% 折扣券（屬重大權利，當日認列為合約負債）。

步驟二：估計各履約義務之單獨售價

1. 產品單獨售價：依當日出售常態價格為 $1,500。
2. 折扣券單獨售價：

• 題目給定乙客戶平均購買金額為 $1,000（未超過最高上限 $1,200，應以最佳估計之平均購買金額 $1,000 計算）。
• 預期折扣優惠金額 $=$$$1,000 \times 20\% =$$200。
• 考量行使機率 $70%

核心觀念

本題測驗 IFRS 9「金融工具」 下應收帳款之備抵損失（預期信用損失）變動與帳齡分析法（資產負債表法）的倒推計算。

1. 帳齡分析法之本質： 依據帳齡分析表各組別金額乘上預期信用損失率後加總，所求得之金額為**「期末應有之備抵損失餘額」**（貸方餘額），而非當期應認列之損失金額。
2. 備抵損失帳戶之變動關係： 備抵損失為應收帳款之抵銷科目，正常餘額在貸方。本期變動關係如下： $\text{期初備抵損失（貸餘）} - \text{本期沖銷帳款} + \text{收回已沖銷帳款} + \text{本期認列之預期信用減損損失} = \text{期末備抵損失（貸餘）}$ 相關會計分錄：

• 沖銷無法收現帳款： $\text{借：備抵損失} \quad 3,000 \qquad \text{貸：應收帳款} \quad 3,000$
• 收回前期已沖銷帳款： $\text{借：應收帳款} \quad 1,800 \qquad \text{貸：備抵損失} \quad 1,800$ $\text{借：現金} \qquad\quad 1,800 \qquad \text{貸：應收帳款} \quad 1,800$
• 期末提列預期信用減損損失： $\text{借：預期信用減損損失} \quad 5,000 \qquad \text{貸：備抵損失} \quad 5,000$

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解題方法

步驟一：計算 $X1$ 年期末應有之備抵損失餘額

利用期末帳齡分析資料，計算期末備抵損失目標貸方餘額：

• 尚未到期：$$80,000 \times 1\% =$$800
• 60 天以下：$$50,000 \times 3\% =$$1,500
• 60～120 天：$$40,000 \times 5\% =$$2,000
• 120 天以上：$$10,000 \times 10\% =$$1,000

$\text{期末備抵損失貸餘} = 800 + 1,500 + 2,000 + 1,000 = \$5,300$

核心觀念

本題測驗「不可撤銷購買承諾之虧損性合約（Onerous Contract）會計處理」，主要遵循命題當年（民國 112 年）適用之國際會計準則第 37 號（IAS 37）「負債準備、或有負債及或有資產」及國際會計準則第 2 號（IAS 2）「存貨」：

1. 虧損性合約定義：履行合約義務所發生之不可避免成本，超過預期從合約中獲取之經濟效益者，屬虧損性合約，應認列為現時義務（負債準備）。
2. 不可避免成本之衡量：反映退出該合約之最低淨成本，即「履行合約之淨成本」與「未能履行合約所產生之任何補償或罰款（違約金）」兩者之較低者： $\text{不可避免成本} = \min\left(\text{履行合約之淨成本},\, \text{解約之違約罰款}\right)$
3. 經濟效益之評估：計算履行合約之淨成本時，預期流入效益應按公司約定之銷售價格計算（本題為「現貨價格 $+$$5」），而非單純以現貨價格計算。
4. 期後調整與履約：若市價回升，應將負債準備在原認列損失限額內予以迴轉；履約取得存貨時，沖銷相關負債準備，存貨以扣除負債準備後之金額入帳（相當於現時之預期淨效益）。

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解題方法

步驟一：計算合約基礎資料與違約金

• 承諾購買數量：$800$ 公斤
• 約定購買價格：每公斤 $50
• 合約總價款： $800 \times \$50 = \$40,000$
• 若違約不執行之罰款（合約價款之 $50\%$）： $\$40,000 \times 50\% = \$20,000$

步驟二：$X1$ 年 12 月 31 日之衡量與分錄

1. 評估預期經濟效益與履約淨損失：

• 當日現貨價格為每公斤 $38。
• 預期出售價格 $=$ 現貨價格 $+$$$5 =$$$38 +$$$5 =$$43。
• 履行合約之每公斤淨流出（淨損失）$=$$$50 -$$$43 =

核心觀念

本題評量借款成本資本化之會計處理，依據命題當時（民國 112 年）適用之**國際會計準則第 23 號（IAS 23）「借款成本」**規定，核心要點如下：

1. 專案借款（Specific Borrowings）： 凡為取得符合要件之資產而專門借入之款項，其可資本化之借款成本為「當期實際發生之借款成本，減除該借款暫時性投資所賺取之任何投資收益」。 $\text{專案借款應資本化金額} = \text{專案借款實際利息支出} - \text{暫時性投資收益}$

提醒：依 IAS 23 規定，專案借款資本化金額無須以累積平均支出為限，全額淨利息均予資本化。

2. 一般借款（General Borrowings）： 當工程款累計支出超過專案借款總額時，超過部分視為動用一般借款。其可資本化金額為動用一般借款之加權平均累積支出乘以資本化率，並以一般借款當期「實際利息支出」為上限。 $\text{加權平均資本化率} = \frac{\text{當期一般借款總利息支出}}{\text{當期一般借款總本金}}$ $\text{一般借款應資本化金額} = \min(\text{動用一般借款之累積平均支出} \times \text{資本化率},\ \text{一般借款實際利息支出})$

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解題方法

步驟一：計算一般借款之加權平均資本化率

甲公司於 $X1$ 年流通在外之非專案（一般）借款包含兩筆：

• 2 年期應付票據利息：$$450,000 \times 6\% =$$27,000
• 5 年期應付公司債利息：$$350,000 \times 8\% =$$28,000
• 一般借款總利息支出：$$27,000 +$$$28,000 =$$55,000
• 一般借款總本金：$$450,000 +$$$350,000 =$$800,000

$\text{資本化率} = \frac{\$55,000}{\$800,000} = 6.875\%$

步驟二：分析工程款支用順序與動用一般借款之累積平均支出（WAAE）

專案借款總額為 $800,000，工程款支出按時間順序優先由專案借款支應：

1. 1 月 1 日：支付 $400,000，全數由專案借款支應（專案借款剩餘額度 $400,000）。
2. 4 月 1 日：支付 $300,000，全數由專案借款支應（專案借款剩餘額度 $100,000）。
3. 9 月 1 日：支付 $400,000：

• 專案借款支應剩餘之 $100,000（專案借款額度用罄）。
• 超額部分 $300,000（即 $$400,000 -

核心觀念

本題測驗「銀行存款調節表（Bank Reconciliation Statement）」之編製與未入帳／未達帳項之分析。

在「調整後正確餘額法（Adjusted Balance Method）」下，帳面餘額與銀行對帳單餘額經各自調整時間差及錯誤項目後，其「正確餘額」必須相等： $\text{公司帳面調整後正確餘額} = \text{銀行對帳單調整後正確餘額}$

各項調節項目的性質歸屬如下：

1. 公司帳面調整項目：

• 加項：銀行已收、公司未收（如：銀行代收票據、利息收入）。
• 減項：銀行已扣、公司未扣（如：銀行手續費、代繳費用、存款不足退票 NSF）。
• 公司端記帳錯誤之更正。

2. 銀行對帳單調整項目：

• 加項：公司已存入、銀行尚未入帳（如：在途存款 Deposit in Transit）。
• 減項：公司已開出、持票人尚未向銀行兌現（如：未兌現支票 Outstanding Checks）。
• 銀行端記帳錯誤之更正。

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解題方法

步驟一：分析各項差異原因之歸屬與加減方向

• (1) 銀行代收現票據 $2,600：銀行已存入，甲公司尚未入帳 $\rightarrow$ 公司帳面加項。
• (2) 銀行代扣服務手續費 $150：銀行已扣款，甲公司尚未入帳 $\rightarrow$ 公司帳面減項。
• (3) 客戶開立支票遭退票（存款不足退票，NSF）$2,500：甲公司存入時已列為存款增加，銀行退票扣回但公司尚未入帳沖銷 $\rightarrow$ 公司帳面減項。
• (4) 8 月底在途存款 $3,000：甲公司已記增加，銀行尚未入帳 $\rightarrow$ 銀行對帳單加項。
• (5) 銀行誤將乙公司存款 $800 計入甲公司：銀行帳面虛增甲公司存款 $\rightarrow$ 銀行對帳單減項。
• 未兌現支票（設為 $X$）：甲公司已開出沖減存款，持票人尚未向銀行兌領 $\rightarrow$ 銀行對帳單減項。

步驟二：計算公司帳面「調整後正確餘額」

核心觀念

本題評量**按攤銷後成本衡量之金融資產（AC）**之會計處理，依據命題當期適用之國際財務報導準則第 9 號（IFRS 9）「金融工具」：

1. 原始認列：按公允價值加計直接可歸屬之交易成本（手續費）衡量。
2. 後續衡量：採有效利率法按攤銷後成本衡量，每期利息收入與折價攤銷計算公式如下：

• 每期利息收入 $=$ 期初帳面金額 $\times$ 有效利率 $\times$ 期間
• 每期票面利息（應計利息）$=$ 債券面額 $\times$ 票面利率 $\times$ 期間
• 折價攤銷額 $=$ 利息收入 $-$ 票面利息
• 期末帳面金額 $=$ 期初帳面金額 $+$ 折價攤銷額

3. 期中處分損益：

• 處分前須先補提自上一付息日至出售日之利息收入與折價攤銷，更新帳面金額至出售日。
• 題目註明「另加計應計利息」，表示題給售價 $99,230 為不含利息之除息價格（Clean Price）；買方另付之利息屬應收利息之結清，不計入處分損益。
• 處分損益 $=$ 出售價格（除息價格）$-$ 出售日帳面金額。

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解題方法

步驟一：計算 $X1$ 年 1 月 1 日原始認列帳面金額

分類為按攤銷後成本衡量之金融資產，交易成本須資本化計入成本： $\text{原始帳面金額} = 97,000 + 300 = 97,300$

步驟二：計算 $X1$ 年 12 月 31 日之折價攤銷與期末帳面金額

• $X1$ 年度票面利息： $100,000 \times 5\% = 5,000$
• $X1$ 年度利息收入（有效利率 $6\%$）： $97,300 \times 6\% = 5,838$
• $X1$ 年度折價攤銷額： $5,838 - 5,000 = 838$
• $X1$ 年 12 月 31 日帳面金額： $97,300 + 838 = 98,138$

步驟三：計算 $X2$ 年 10 月 1 日（出售日）之折價攤銷與帳面金額

自 $X1$ 年 12 月 31 日至 $X2$ 年 10 月 1 日共計 9 個月（$\frac{9}{12}$ 年）：

• 9 個月應計票面利息： $100,000 \times 5\% \times \frac{9}{12} = 3,750$
• 9 個月利息收入： $98,138 \times 6\% \times \frac{9}{12} = 4,416.21 \approx 4,416$
• 折價攤銷額： $4,416 - 3,750 = 666$

核心觀念

本題的核心在於運用毛利法（Gross Profit Method）推估期末存貨，並進一步計算存貨災害損失。解題時必須融會貫通以下四個關鍵會計觀念：

1. 加成率與銷貨成本率之轉換：

• 成本加成率（Markup on Cost）是以銷貨成本為基準；銷貨毛利率（Gross Profit Margin）是以銷貨收入為基準。
• 當「訂價為銷貨成本加成 $25\%$」時： $\text{銷貨收入} = \text{銷貨成本} \times (1 + 25\%)$ $\text{銷貨成本率} = \frac{1}{1 + 25\%} = \frac{1}{1.25} = 80\%$

2. 進貨與在途存貨的所有權歸屬（進貨截止測試）：

• 起運點交貨（FOB Shipping Point）：商品於起運點交付運送人時，所有權即移轉給買方。
• $6$ 月 $24$ 日購買之在途存貨 $30,000（起運點交貨），所有權屬甲公司，帳上已計入進貨，處理正確；但至 $7$ 月 $1$ 日尚未運抵，實體並不在倉庫內。
• $6$ 月 $30$ 日收到之商品 $25,000，貨已在倉庫且所有權屬於甲公司，因漏未入帳，應予補計進貨。

3. 銷貨認列之截止點（銷貨截止測試）：

• 起運點交貨之銷貨，須在「商品實際交付運送人起運」時才能認列銷貨收入並除列存貨。
• 原帳列銷貨中包含預計 $7$ 月 $1$ 日午後交運之商品 $20,000（售價），因清晨山洪爆發時尚未來得及出貨，所有權尚未移轉，故不得認列為銷貨，應自銷貨收入中扣除；該批貨物實體仍在倉庫中。

4. 災害損失之計算範圍：

• 存貨災害損失僅限於「受災時實際置於倉庫中且被毀損之存貨淨額」： $\text{存貨災害損失} = \text{災前倉庫實際存貨成本} - \text{殘值}$ 其中： $\text{災前倉庫實際存貨成本} = \text{期末應有存貨總成本} - \text{未在倉庫之在途進貨成本}$

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解題方法

步驟一：計算正確的「可供銷售商品成本」（COGAS）

• 期初存貨：$80,000
• 帳列進貨：$400,000
• 加：$6$ 月 $30$ 日已到貨但未入帳之進貨 $25,000
• 正確進貨總額： $\$400,000 + \$25,000 = \$425,000$
• 可供銷售商品成本： $\text{COGAS} = \$80,000 + \$425,000 = \$505,000$

步驟二：計算正確的「銷貨淨額」與「估計銷貨成本」

• 帳列銷貨收入：$480,000
• 減：未交運之銷貨（售價）：$20,000
• 正確銷貨淨額： $\$480,000 - \$20,000 = \$460,000$
• 估計銷貨成本： $\text{銷貨成本} = \frac{\$460,000}{1 + 25\%} = \$460,000 \times 80\% = \$368,000$

步驟三：計算「估計期末存貨總額」

• 依毛利法推估截至 $7$ 月 $1$ 日災前甲公司擁有之總存貨： $\text{期末存貨總額} = \text{COGAS} - \text{銷貨成本} = \$505,000 - \$368,000 = \$137,000$

核心觀念

本題測驗核心為國際會計準則第 16 號「不動產、廠房及設備」（IAS 16）之資產交換及年數合計法折舊計提：

1. 不具商業實質之資產交換： 依 IAS 16 規定，若資產交換「不具商業實質」或「換入與換出資產之公允價值均無法可靠衡量」，換入資產應以換出資產之帳面金額加計支付之現金（或減去收取之現金）衡量，且不認列任何處分損益。此時題目提供之換出資產公允價值為干擾資訊。
2. 年數合計法（SYD）折舊計算： 資產於期中購入時，應按「服務年度」依序計算折舊額，再依會計期間所涵蓋之月數分攤提列。

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解題方法

步驟一：計算換出 A 設備於交換日（$X3$ 年 12 月 1 日）之累計折舊與帳面金額

1. 基本資料：

• 成本：$650,000
• 殘值：$50,000
• 應計折舊總額 $= 650,000 - 50,000 =$$600,000
• 使用年限：$4$ 年，年數合計 $= 1 + 2 + 3 + 4 = 10$

2. 各服務年度之折舊額：

• 第 1 服務年度（$X1/3/1 \sim X2/2/28$）： $600,000 \times \frac{4}{10} = 240,000$
• 第 2 服務年度（$X2/3/1 \sim X3/2/28$）： $600,000 \times \frac{3}{10} = 180,000$
• 第 3 服務年度（$X3/3/1 \sim X4/2/28$）： $600,000 \times \frac{2}{10} = 120,000$

3. 計算截至 $X3$ 年 12 月 1 日之累計折舊（共歷時 2 年又 9 個月）：

• 第 1 服務年度（12 個月）：$240,000
• 第 2 服務年度（12 個月）：$180,000
• 第 3 服務年度前 9 個月（$X3/3/1 \sim X3/12/1$）： $120,000 \times \frac{9}{12} = 90,000$
• 累計折舊合計： $\text{累計折舊} = 240,000 + 180,000 + 90,000 = \$510,000$

核心觀念

本題測驗國際會計準則第 28 號（IAS 28）「投資關聯企業及合資」之採用權益法處理原則，重點包含三大觀念：

1. 取得日投資成本與享有股權淨值公允價值之差額分析：

• 投資者取得關聯企業股權時，其投資成本若小於取得日所享有關聯企業可辨認淨資產公允價值之份額，差額屬於廉價購買利益（Bargain Purchase Gain），應列入取得當期損益（增加損益）。

2. 被投資公司淨利之期間歸屬：

• 年中取得投資（$X1$ 年 4 月 1 日），投資公司僅能認列取得日後被投資公司所賺取之損益，年度淨利應按持有月份比例（$9/12$）計算。

3. 投資日公允價值與帳面金額差額之攤銷與除銷調整：

• 存貨低估：於期末出售時轉為銷貨成本，調減被投資公司淨利。
• 未入帳無形資產（專利權）：依剩餘年限攤銷，調減被投資公司淨利。
• 固定資產（設備）高估：代表帳列折舊費用高估，期末應調增被投資公司淨利（沖回超提之折舊）。

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解題方法

步驟一：計算取得日可辨認淨資產公允價值與廉價購買利益

$X1$ 年 4 月 1 日乙公司之可辨認淨資產公允價值計算如下：

$$\begin{aligned} \text{可辨認淨資產公允價值} &= \text{帳面股東權益} + \text{存貨低估} + \text{未入帳專利權} - \text{設備高估} \\ &= 1,000,000 + 50,000 + 150,000 - 80,000 \\ &= 1,120,000 \end{aligned}$$

甲公司享有關聯企業可辨認淨資產公允價值之份額：

$$1,120,000 \times 30\% = 336,000$$

由於取得成本 $$300,000 <$$336,000，產生廉價購買利益：

$$\text{廉價購買利益} = 336,000 - 300,000 = 36,000 \quad (\text{使當期淨利增加})$$

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步驟二：計算 $X1$ 年度（4 月 1 日至 12 月 31 日，共 9 個月）應調整之關聯企業損益

1. 乙公司取得後期間帳面淨利（假設全年度淨利均勻發生）：

$$150,000 \times \frac{9}{12} = 112,500$$

2. 公允價值差額於持有期間之調整數：

• 存貨：低估 $50,000，出售 $80%

核心觀念

本題評量**國際會計準則第 1 號（IAS 1）「財務報表之表達」**中關於「流動負債」與「非流動負債」之劃分原則（以命題當年民國 112 年適用之準則為準）：

1. 營業週期負債：屬於企業正常營業週期中之一部分者（如應付帳款、合約負債、應付薪資等），即使在報導期間結束日後超過 12 個月始結清，仍應全數歸類為流動負債。
2. 一年內到期之長期借款與再融資（展期）協議之時點：

• 資產負債表日或之前完成協議：若企業於報導期間結束日（$X5$ 年 12 月 31 日）或之前已完成長期再融資協議，具有延期清償至少 12 個月之實質權利，應分類為非流動負債。
• 資產負債表日後（期後期間）始完成協議：若再融資協議係於報導期間結束日後始完成，因企業在報導期間結束日當天尚不具有延期清償之權利，該事件屬於「非調整之期後事項」，資產負債表日仍必須維持分類為流動負債（僅於財務報表附註揭露）。

3. 累積特別股積欠股利：股利之發放須經法定程序宣告始構成企業之現時義務。未經宣告之積欠特別股股利並非負債，不得列入資產負債表，僅能於附註中揭露。

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解題方法

逐項分析各項目於 $X5$ 年 12 月 31 日資產負債表之分類與金額：

• 項目 (1) 營業相關流動負債：$580,000 應付帳款、合約負債及應付薪資屬於正常營業週期之一部分，依法全額列為流動負債。 計入金額：$580,000。

• 項目 (2) $X0$ 年發行之應付公司債：$320,000 將於 $X6$ 年 8 月 31 日到期，距離資產負債表日（$X5$ 年 12 月 31 日）僅 8 個月（在 12 個月內到期），且題目未提及任何展期權利或協議，應轉列為流動負債（一年內到期之長期負債）。 計入金額：$320,000。

• 項目 (3) 銀行借款 $450,000（$X5$ 年底前完成再融資） 原於 $X6$ 年 3 月 1 日到期，但甲公司已於**$X5$ 年 12 月 26 日**（資產負債表日之前）與銀行簽署再融資協議續借至 $X7$ 年 12 月 31 日。甲公司在 $X5$ 年 12 月 31 日已具備延期清償逾 12 個月之實質合約權利，因此應分類為非流動負債。 計入流動負債金額：$0。

• 項目 (4) 負債 $240,000（期後期間始完成再融資） 該筆負債原於 $X6$ 年 4 月 1 日到期，甲公司係於期後期間之 $X6$ 年 1 月 15 日 才完成再融資協議。在 $X5$ 年 12 月 31 日當天，甲公司尚無將該負債延期清償之合約權利，期後簽約屬於「非調整期後事項」，不能溯及調整 $X5$ 年底之分類，故在 $X5$ 年底仍須全數列為流動負債。

核心觀念

本題測驗「透過損益按公允價值衡量之金融資產（權益工具）」（FVPL）之後續衡量、股利收取與處分之會計處理（依據國際財務報導準則第 9 號《金融工具》（IFRS 9）及我國現行會計準則）：

1. 交易成本之處理：

• 原始取得時之手續費：直接列為當期損益（手續費費用），不計入資產成本。
• 處分時之手續費：作為處分價款之減少，減少處分利益或增加處分損失。

2. 期末評價：

• 資產負債表日按公允價值衡量，帳面金額與公允價值之差額認列為當期「透過損益按公允價值衡量之金融資產評價損益」。

3. 股利會計處理：

• 現金股利：於除息日／收取時認列為當期「股利收入」（計入當期損益）。
• 股票股利：不認列投資收益，僅作備忘分錄（Memo entry），增加持有總股數並降低每股帳面金額，投資之總帳面金額維持不變。

4. 當期損益影響範疇：

• 題目要求計算「對 $X2$ 年度淨利之影響」，僅需彙整發生於 $X2$ 年度之損益項目（現金股利收入、處分損益），$X1$ 年度之取得手續費與評價損益皆與 $X2$ 年無關。

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解題方法

步驟一：確認 $X1$ 年底投資之帳面金額

• $X1$ 年 12 月 10 日取得： 原始認列帳面金額 $= 2,000 \text{ 股} \times$$$58 =$$116,000（手續費 $230 於 $X1$ 年認列為費用）。
• $X1$ 年 12 月 31 日期末評價： 公允價值 $= 2,000 \text{ 股} \times$$$55 =$$110,000。 帳面金額調整為 $110,000（評價損失 $6,000 屬於 $X1$ 年度損益）。

步驟二：計算 $X2$ 年 4 月 20 日收到股利之影響

1. 現金股利： $\text{股利收入} = 2,000 \text{ 股} \times \$2.5 = \$5,000 \quad (\text{使 } X2 \text{ 年淨利增加 } \$5,000)$
2. 股票股利： 獲配股數 $= 2,000 \text{ 股} \times 5\% = 100 \text{ 股}$。 持有總股數增加至： $2,000 + 100 = 2,100 \text{ 股}$ 總帳面金額維持 $110,000，每股平均帳面成本變更為 \frac{$110,000}{2,100 \text{ 股}} \approx $52.381，不產生損益。

步驟三：計算 $X2