110 專技高考高等考試 會計師 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查查核意見的判斷，以及繼續經營重大不確定性與強調事項段的報告處理。依民國 110 年適用的《審計準則公報》第 57 號「財務報表查核報告」，判斷修正式意見時，先區分：

• 已發現財務報表不實表達：依不實表達是否重大且廣泛，決定出具保留意見或否定意見。
• 無法取得足夠及適切查核證據：依可能未發現不實表達的影響是否重大且廣泛，決定出具保留意見或無法表示意見。
• 無修正式意見的情況：繼續經營重大不確定性已適當揭露，或查核人員提醒使用者注意特定揭露時，通常仍出具無保留意見，並在報告中增列適當段落。

「廣泛」是指影響不限於特定財務報表項目、雖限於特定項目但代表或可能代表財務報表相當部分，或涉及對使用者理解財務報表至關重要的揭露。

解題方法

逐小題辨認問題性質，再判斷影響程度：

1. 財報已知有錯：看錯誤是否重大、是否廣泛。
2. 查核證據不足：看可能錯誤的影響是否重大、是否廣泛。
3. 繼續經營基礎不適當：屬編製基礎錯誤，應否定意見。
4. 繼續經營重大不確定性已適當揭露：意見不修正，另設專段提醒。
5. 提醒使用者注意已適當揭露的期後重大事項：意見不修正，使用強調事項段。

各小題解析

（一）重大子公司未納入合併報表，影響重大且廣泛

結論：出具否定意見。

重大子公司未納入合併報表，造成合併財務報表不符合適用的財務報導架構，屬於已知的不實表達，而非查核範圍受限。題目並已明示其影響重大且廣泛，故應出具否定意見。

判斷關鍵是：子公司漏編會使合併報表缺少該子公司的資產、負債、收入與費用等，影響多項報表項目，且題目明確指出影響重大且廣泛，因此不是保留意見。

（二）新系統錯誤影響多項目，且無法取得替代查核證據

結論：出具無法表示意見。

查核人員無法藉由其他程序取得足夠及適切的查核證據，屬於查核範圍受限。系統錯誤可能影響存貨、銷貨成本、應付帳款、應收帳款及銷貨收入等多項目，可能未發現不實表達的影響重大且廣泛，因此無法形成查核意見，應出具無法表示意見。

核心觀念

本題考審計準則公報第54號「集團財務報表查核之特別考量」中，集團查核團隊擬承擔組成個體查核人員工作責任時，應如何參與其工作。集團查核團隊須參與到足以取得支持集團查核意見之查核證據；參與的性質、時間及範圍，會依其對組成個體查核人員的了解而定。

以下以命題當年（民國110年）法規為準。

解題方法

先回答第（一）題的參與程度因素，再區分第（二）題的兩種情況：

1. 對重要組成個體：參與其風險評估，以辨認集團財務報表重大不實表達之顯著風險。
2. 因組成個體特殊性或情況而辨認顯著風險：就該風險至少執行一項相應查核工作。

（一）影響參與程度的因素

依審計準則公報第54號第57條，參與的性質、時間及範圍受集團查核團隊對組成個體查核人員之了解影響；參與至少包括下列事項，可列舉三項：

1. 討論營業活動：與組成個體查核人員或組成個體管理階層討論對集團具重大性的組成個體營業活動。
2. 討論重大不實表達風險：與組成個體查核人員討論組成個體財務資訊可能因舞弊或錯誤而發生重大不實表達的情況。
3. 複核顯著風險紀錄：複核組成個體查核人員對所辨認、可能導致集團財務報表重大不實表達之顯著風險所作的書面紀錄；該紀錄可採備忘錄形式，載明其風險及結論。

（二）重要組成個體或所辨認顯著風險的參與程序

1. 重要組成個體：參與風險評估

由組成個體查核人員查核重要組成個體財務資訊，而集團查核團隊承擔其工作責任時，集團查核團隊應參與該查核人員的風險評估，以辨認集團財務報表重大不實表達之顯著風險。具體參與方式包括：

核心觀念

存貨盤點觀察是重要的證實程序，主要取得存貨存在及狀況的查核證據；但觀察盤點本身不一定能證明存貨的所有權、完整性或正確計價，仍須搭配其他查核程序。

本題涉及《審計準則公報第 501 號「對特定項目取得查核證據之考量」》的存貨盤點觀察，以及首次查核時開帳存貨的查核。法規與準則依命題當年（民國 110 年）為準。

解題方法

依題目情境分三類作答：

1. 能到場盤點：說明如何評估並觀察受查者的盤點程序，再以抽盤取得證據。
2. 期末存貨已裝櫃待運，無法觀察盤點：提出能確認該批存貨存在、狀況或截止的替代證據。
3. 首次查核且未觀察上期期末盤點：提出能支持開帳存貨數量及金額的替代程序。

（一）觀察受查者存貨實體盤點之程序

查核人員應執行下列程序：

1. 評估管理階層的盤點指示及程序：檢視盤點範圍、盤點人員分工、盤點表控制、複盤安排，以及盤點期間存貨移動的管制是否適當。
2. 觀察盤點執行情形：確認受查者是否依其盤點指示執行，並留意盤點程序是否被一致遵循。
3. 檢視存貨實物：抽查存貨的品項、數量及狀況，注意是否有毀損、過時或呆滯存貨。
4. 執行測試盤點：由查核人員自行選取存貨進行盤點，並將結果記錄，以便與受查者的盤點紀錄核對。
5. 取得並評估盤點紀錄：將查核人員的測試盤點結果與受查者最終存貨紀錄核對，並注意盤點前後進貨、出貨及存貨移動的截止是否適當。

觀察盤點是取得查核證據的程序，不是由查核人員代替受查者執行盤點。

（二）已裝櫃待運且無法觀察盤點：替代性證實測試二項

核心觀念

本題考查民國 110 年適用的審計準則公報第 46 號「會計師事務所之品質管制」。依該公報，事務所應建立品質管制制度，並以書面政策及程序處理六項要素，使事務所對其執行的查核、核閱、其他確信及相關服務，能合理確信遵循專業準則及法令，且所出具的報告適當。

解題方法

看到題目問「品質管制制度應包括處理哪些要素」，直接依審計準則公報第 46 號列舉六項要素；作答時逐項寫出名稱，再用一句話說明其管制重點。

六項品質管制要素

1. 事務所領導階層對品質管制之責任：建立重視品質的文化，並由領導階層承擔品質管制制度的最終責任。
2. 職業道德規範：訂定政策及程序，使事務所及其人員遵循相關職業道德要求，尤其是獨立性。
3. 客戶關係及個別案件之接受與續任：評估客戶的誠信、事務所是否具備執行案件所需能力與資源，以及能否遵循職業道德要求，再決定接受或續任。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）審計準則公報為準。現行審計準則已全面接軌國際審計準則（ISA）架構並重編準則編號（對應現行審計準則 210「審計案件委任條款之協議」、580「書面聲明」、700「財務報表查核報告」），但各階段實質規範與核心精神維持一致。

本題的核心觀念在於**「查核之先決條件（Premise of an Audit）與管理階層責任在查核生命週期中的貫徹」**：

1. 查核之先決條件：管理階層對「編製財務報表」及「維持必要之內部控制」負有基礎責任，這是進行審計工作的必要前提。
2. 生命週期全流程落實：查核人員不能僅在單一時間點確認此責任，而必須在查核的四大關鍵時點（承接前、簽訂合約、結案前、出具報告）分別採取相對應的具體作為。

解題方法

解答此類涵蓋查核全流程之題目，切入點為檢視查核工作之時序進程（承接 $\rightarrow$ 簽約 $\rightarrow$ 查核完成 $\rightarrow$ 出具報告），檢視審計準則對「管理階層責任」在各階段的要求：

1. 承接階段（Pre-engagement）：確立「查核工作之先決條件是否存在」，查核人員必須先確認管理階層充分認知並瞭解該等責任，否則不得承接案件。
2. 簽約階段（Engagement Agreement）：將雙方權責白紙黑字化，載入審計委任書（Audit Engagement Letter）。
3. 完成階段（Completion）：在完成外勤工作、出具報告日前，向管理階層索取「書面聲明書」（Written Representations），再次書面確認其已履行此項責任。
4. 報告階段（Reporting）：在正式的查核報告中設立專屬段落，向報表外部使用者明確界定並說明管理階層的責任，以釐清查核人員與受查者之責任分工。

選項分析

【題幹敘述 ①～④ 逐項檢視】

• 敘述 ① 正確： 依審計準則公報第 67 號「審計案件委任條款之協議」第 6 條規定，查核人員為確立查核工作之先決條件是否存在，應確認管理階層已認知並瞭解其編製財務報表及維持必要內部控制之責任。若管理階層不承認該責任，查核工作缺乏先決條件，查核人員不得承接該委任。
• 敘述 ② 正確：

核心觀念

本題測驗核心為會計師出具**無法表示意見（Disclaimer of Opinion）**時，查核報告在架構與內容文字上的特殊調整規定。 本題以命題當年（民國 110 年）法規為準，規範依據為審計準則公報第 57 號「財務報表查核報告」、第 58 號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」及第 59 號「修飾查核意見」。（現行法已修正轉換為 TW-SA 規範體系，對應審計準則第 700 號、第 701 號及第 705 號，實質規定完全一致）。

會計師因查核範圍受限制而無法取得足夠及適切之查核證據，且未受查核事項之可能影響重大且廣泛時，應出具無法表示意見之查核報告。此時查核報告有四項重大調整：

1. 查核意見段：標題改為「無法表示意見」，引言文字由「業經查核」修正為「受委任查核」。
2. 無法表示意見之基礎段：敘明無法取得足夠及適切查核證據之理由，且不應提及會計師查核責任段與依照審計準則執行之聲明。
3. 會計師查核財務報表之責任段：內容大幅精簡，免除敘述執行審計準則之各項具體查核工作與風險評估責任。
4. 關鍵查核事項段：除非法令另有規定，不應包括關鍵查核事項段，以免削弱或混淆無法表示意見的效果。

解題方法

解題切入點在於精確掌握「無法表示意見」與「其他修飾意見（保留意見、否定意見）」在查核報告文字結構上的排他性特殊規定。 在標準查核報告或保留/否定意見查核報告中，「查核意見之基礎段」均須包含指引讀者參閱「會計師查核財務報表之責任段」之文字；然而，「無法表示意見」代表會計師根本未能完成查核程序，因此準則嚴格禁止在基礎段中提及查核責任段。檢視各選項對無法表示意見查核報告段落之敘述，即可直接找出錯誤之處。

選項分析

核心觀念 本題測驗「政府審計之範疇與職責界限」，主要依循一般公認政府審計準則（GAGAS/黃皮書）、最高審計機關國際組織（INTOSAI）準則，以及我國《審計法》（以命題當年民國 110 年法規為準，現行相關法規原則亦同）。 政府審計的三大核心類型為：

1. 財務審計（Financial Audit）：查核財務報表是否允當表達。
2. 遵行性審計（Compliance Audit）：查核各機關之收支與業務是否遵照相關法規、預算及作業標準。
3. 績效審計（Performance Audit）：評核施政計畫與業務之「經濟性（Economy）」、「效率性（Efficiency）」及「效益性（Effectiveness）」（簡稱 3E 審計）。

政府審計的重要界限在於「權力分立與政治責任」：審計機關職司監督，審查的是各項計畫與預算執行的過程與結果；至於政策本身之制定與價值取向（妥適性），屬於立法機關（民意機關）及行政機關首長之政治決策與責任範疇，審計機關本於超然獨立立場，通常「不評估政策本身的妥適性」，以避免介入政治爭議或侵犯行政、立法權。

解題方法 解題切入點在於區分「政策執行成效的監督」與「政策目標訂定的政治裁量」：

• 審計人員是「監督者」而非「決策者」。
• 審計職責涵蓋控制環境評估（內部控制）、法規遵行性（合規性）、以及營運成效（3E 績效）。
• 政策要不要推行、政策目標是否適當（如是否興建高鐵、能源配比政策走向），屬於民意代表與民選首長的政治裁量，審計機關僅查核「政策執行時有無浪費、有無違法、有無達成預期目標」，而不審查「政策本身的妥適性」。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」（對應國際審計準則 ISA 315）為準。 （註：審計準則委員會後續發布審計準則公報第 75 號，現行法整編為審計準則 315 號，相關觀念與規範一脈相承。）

本題核心在於考驗考生對**「小規模受查者內部控制之特性與查核考量」**的理解：

1. 內部控制簡易性：小規模企業資源有限、組織扁平，通常缺乏形式化的書面政策與繁複程序。
2. 所有者兼管理者（Owner-Manager）的雙面刃效應：

• 正面效益：負責人親自參與並密切監督日常營運，能有效彌補小企業「職能分工（Segregation of Duties）不足」的先天缺陷。
• 負面風險：由於體制較為鬆散、缺乏獨立制衡機制，管理階層「踰越控制（Override of Controls）」的舞弊風險顯著提高。

3. 高階直接控制對細部作業控制的替代效果：管理階層親自核准重大交易，可發揮高度防杜效果，進而減少對基層繁瑣細部控制作業之需求。

解題方法

本題為觀念辨正題，切入點在於**「內部控制活動的層級與替代性」**：

• 小規模受查者之所以運作靈活，是因為所有者兼管理者通常會直接介入關鍵決策（如親自核准大額授信、大額採購）。
• 當高階管理者親自把關並提供強而有力的實質控制時，該控制已能有效涵蓋交易風險，因此企業無須亦無力額外建置繁複的基層細部控制流程。

核心觀念

本題測驗「管理階層專家」與「查核人員專家」之觀念區分，以及查核人員在評估重大不實表達風險時，是否需要採用專家的專業判斷原則。

主要規範依據（以命題當年民國 110 年法規為準）：

1. 審計準則公報第 53 號「查核證據」（規範採用管理階層專家工作之查核程序，對應 ISA 500）。
2. 審計準則公報第 68 號「查核人員專家之工作」（規範查核人員專家之定義、決定是否採用之考量，對應 ISA 620）。

註：現行我國審計準則已全面改採與國際接軌之新編碼（分別對應為審計準則第 500 號與第 620 號），相關實質規範內涵維持一致。

解題方法

解題切入點在於釐清查核責任的不可移轉性與面對重大不實表達風險時之因應作為：

• 管理階層聘請專家（管理階層專家）係為編製財務報表，其產出本質上仍屬「受查者之內部資訊」。
• 當該交易或估計事項具有高度複雜性、不確定性時，重大不實表達風險通常較高。查核人員為獲取足夠適切之查核證據，即便管理階層已採用其專家，查核人員仍應本於專業懷疑與專業判斷，評估自身是否具備足夠專門知識以查核該事項；若能力不足，仍須考量是否採用查核人員專家以因應風險。因此，絕不能因為管理階層已聘請專家，就「無須再考量」採用查核人員專家。

選項分析

• (A) 敘述正確： 依據審計準則公報第 53 號第 8 條規定，若擬採用由管理階層專家所編製之資訊作為查核證據，查核人員應於考量該專家工作對查核目的之重大性時，執行下列程序：

1. 評估該專家之專業能力、適任能力及客觀性。
2. 取得對該專家工作之瞭解。
3. 評估該專家工作作為相關主張之查核證據是否適切。

• (B) 敘述錯誤（本題所選）： 依據審計準則公報第 68 號規定，當某一領域需要會計或審計以外之專門知識時，查核人員應考量是否須採用查核人員專家之工作。

核心觀念

本題測驗重點為會計師事務所品質管制制度之目的與功能（以命題當年民國 110 年法規為準）。

依命題當時適用之審計準則公報第 46 號「會計師事務所之品質管制」第 3 條規定，事務所品質管制制度之目的，係為合理確信：

1. 事務所及其人員遵循專業準則及法令規章。
2. 事務所或案件會計師所出具之報告在當時情況下係屬適當。

（備註：現行法已修正，審計準則委員會後續發布「品質管理準則 1 號」（SQM 1）全面銜接國際品質管理準則，架構由「品質管制」演進為積極風險基礎的「品質管理」，但其根本宗旨仍為合理確信事務所與人員履行專業準則責任並出具適當報告。）

解題方法

本題的解題切入點在於釐清題幹中**「手段」與「目標」的因果關係**：

• 目標：會計師執行業務時能「遵循專業準則以提供服務」。
• 手段：透過何種整體性機制以提供「合理確信（Reasonable Assurance）」？

會計師個人的執業自律或單一道德要件，無法自發性保證整個事務所所有案件均能全面落實準則。在審計準則架構中，「建立並維持適當之品質管制制度」正是事務所對內建立之全面防杜與監督架構（包含領導階層責任、職業道德、客戶承接與續任、人力資源、案件執行及追蹤考核等要素），用以合理確信上述目標得以達成。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之**審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」與第 49 號「查核人員對所評估風險之因應」**為準（現行審計準則已接軌國際審計準則編號為 TW-SA 315 與 TW-SA 330，兩者法理精神與架構完全一致）。

本題核心在於「審計風險模型（Audit Risk Model）」與「查核程序因應策略（性質、時間及範圍，NTE）」的連動關係：

$AR = IR \times CR \times DR = RoMM \times DR$

其中：

• $AR$（Audit Risk，審計風險）：查核人員規劃之整體可接受審計風險（通常維持於低水準）。
• $IR$（Inherent Risk，固有風險）：未考量任何相關內部控制前，某項聲明發生重大不實表達之易受損性。
• $CR$（Control Risk，控制風險）：受查者內部控制未能及時預防、或偵出並改正重大不實表達之風險。
• $RoMM$（Risk of Material Misstatement，重大不實表達風險）：$IR \times CR$，屬於受查者客觀存在的企業個體風險。
• $DR$（Detection Risk，偵查風險）：查核人員執行程序未能偵出已存在之重大不實表達之風險。

當內部控制作業無效時，查核人員對控制風險的評估水準提高，為維持既定之低審計風險，必須降低可接受之偵查風險，並藉由擴大證實程序予以因應。

解題方法

1. 判斷控制風險（$CR$）與重大不實表達風險（$RoMM$）的變化： 當會計師判斷企業某項控制作業「無效」（設計不當或未有效執行），代表無法信賴該控制能降低錯誤或舞弊，因此查核人員評估的控制風險 $CR$ 提高至高水準（甚至最高水準 $100\%$），導致所評估的重大不實表達風險 $RoMM$ 上升。
2. 推導可接受偵查風險（$DR$）的水準： 在目標審計風險 $AR$ 維持既定低水準的前提下： $DR = \frac{AR}{IR \times CR}$ 當 $CR$ 上升，查核人員「可接受之偵查風險水準必須調低」。
3. 決定進一步查核程序之因應作為： 為了將實際偵查風險壓低至可接受的水準，查核人員必須變更進一步查核程序的性質（Nature）、時間（Timing）與範圍（Extent）：

• 性質：改採更有說服力的細目測試（Tests of Details）。
• 時間：將程序移至資產負債表日或接近期末執行。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之「審計準則公報第 46 號『會計師事務所之品質管制』」及「審計準則公報第 44 號『查核案件之品質管制』」為準。（現行法已修正：我國審計準則體系已接軌國際發布品質管理準則第 1 號、第 2 號及審計準則第 220 號，並將「案件品質管制複核」名詞修訂為「案件品質複核」，惟其維持客觀性及完成時點之核心精神一致。）

本題測驗「股票上市（櫃）公司財務報表查核案件」指派之「案件品質管制複核人員（Engagement Quality Control Reviewer, EQCR）」的兩大核心要件：

1. 客觀性之維護：複核人員必須獨立於查核團隊之外，以超然客觀的立場審視重大判斷與結論。
2. 複核完成之時點：品質管制複核為出具查核報告之法定前置程序，查核報告日不得早於複核完成日。

解題方法

解答本題應從 EQCR 的**「職責邊界（客觀性）」與「作業時間點」**切入判斷：

1. 檢驗客觀性（排除 A、B、C）：為避免自我評估威脅與利益衝突，EQCR 不得受主辦會計師挑選、不得參與現場執行、不得為團隊做決定。
2. 檢驗時點規定（確立 D）：主辦會計師必須等到品質管制複核全數完成後，始能簽署並出具查核報告，因此複核工作必須在查核報告日（含）前完成。

核心觀念

本題測驗查核人員對於**「顯著風險（Significant Risk）」之判定要件與考量因素**。

依命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」第 32 條規定（現行法已修正發布審計準則公報第 75 號，惟核心精神一致）：

1. 顯著風險係指查核人員依其專業判斷，認為需要作特別查核考量之已評估重大不實表達風險。
2. 查核人員於判斷何者為顯著風險時，應排除已辨認內部控制對該等風險之影響（亦即純粹就「固有風險」之角度評估，不考量控制降低風險之效果）。
3. 查核人員於判斷某項風險是否為顯著風險時，應至少考量下列事項：

• 該風險是否屬舞弊風險。
• 該風險是否與最近之重大經濟、會計或其他事件有關，而須特別關注。
• 交易之複雜程度。
• 該風險是否涉及重大關係人交易。
• 與該項風險有關之財務資訊衡量之主觀程度，特別是不確定性較高之衡量。
• 該風險是否涉及異常或超出正常營業過程之重大交易。

解題方法

本題之解題切入點在於區分**「固有風險評估」與「控制風險評估」**的順序與邏輯：

1. 顯著風險本質是高固有風險：顯著風險的設計目的，是找出受查者財務報表中「天生」最容易出大錯、最敏感、最具破壞力的領域。
2. 排除內部控制干擾：若在判斷是否為顯著風險時就納入「內部控制很有效」的考量，查核人員可能會因受查者內部控制設計良好而低估其固有風險，進而未對該重大領域執行特別設計的實質性程序。

核心觀念

本題測驗考生對內部控制五大組成要素（COSO 內部控制整合架構，並對應我國審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」及《公開發行公司建立內部控制制度處理準則》）的定義、內涵及其有效性判斷之掌握。

註：本題依命題當年（民國 110 年）之審計準則公報及法規為準（現行審計準則體系已全面改採新式編號，即對應現行審計準則 315 號）。

內部控制五大要素包括：

1. 控制環境（Control Environment）：基調（Tone at the top），涵蓋治理單位與管理階層對內部控制的態度、誠信、道德價值觀及組織架構。
2. 風險評估（Risk Assessment）：辨認並分析達成目標相關風險之過程。
3. 控制作業（Control Activities）：確保管理階層決策得以落實之政策與程序（包括各營運循環的控管規範、核准、覆核、分工及母子公司監理）。
4. 資訊與溝通（Information and Communication）：蒐集、傳遞攸關資訊之機制。
5. 監督（Monitoring）：評估內部控制持續運作成效之過程。

解題方法

本題屬「觀念辨正題」，切入步驟如下：

1. 要素歸類檢驗：依序判斷選項 (A)、(B)、(C) 敘述之具體事項是否正確歸屬於對應的內部控制要素。
2. 因果關係與邏輯檢驗：檢視選項 (D) 關於「規模」與「控制有效性」之間的關聯是否具備必然的正反比關係。

選項分析

• (A) 正確： 控制環境係指受查者內部控制之基礎與氛圍。治理單位（董事會）及管理階層對內部控制之重視程度、認知與態度（即管理哲學與經營風格、最高層的基調 Tone at the top），直接決定全體員工對內部控制的遵行意識，屬於*

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 48 號「瞭解受查者及其環境並評估重大不實表達風險」（現行法已由審計準則公報第 75 號取代，惟一般控制與應用控制之劃分架構完全一致）為準，核心考點在於**「資訊科技一般控制（IT General Controls, ITGCs）」與「資訊科技應用控制（Application Controls）」的層級差異與查核程序之對應**：

1. 資訊科技一般控制（一般控制）： 指普及於大部分或所有應用系統的政策與程序，具有全體性、基礎性架構的特質。其範疇包括：資料中心與網路營運、系統軟體取得與維護、存取安全管理（實體與邏輯存取）、應用系統之開發與變更維護等。瞭解一般控制主要聚焦於「資訊科技架構環境」及「IT 部門的治理與管理規章」。
2. 資訊科技應用控制（應用控制）： 指直接嵌入在個別業務流程與應用系統中的程序，針對「特定交易類別」（如銷貨、採購、薪酬）的輸入、處理與輸出進行控管，以確保交易記錄之完整性、正確性與有效性。
3. 穿透測試（Walk-through Test）： 係指查核人員挑選「一筆或少數幾筆特定業務交易」，追蹤其自交易發起、授權、處理、記錄至財務報表過帳之整體生命週期，目的在於確認查核人員對特定交易流程及其應用控制的瞭解是否正確，並確認該控制是否已付諸實施（Design and Implementation）。

解題方法

解答本題的切入點在於判別題幹所要求的標的為**「電腦系統一般控制」（系統底層與共通管理環境），而非個別業務循環之「應用控制」**：

1. 查核人員在規劃階段欲「瞭解」受查者內部控制時，通常採用之風險評估程序包括：查詢人員、檢查文件、觀察作業等。
2. 若程序涉及「跨系統之 IT 政策、組織架構、管理制度」，屬於針對一般控制之程序；若程序聚焦於「特定個別交易（如銷貨、採購）之處理路徑」，則屬於針對業務流程及應用控制之程序。

核心觀念

本題考查集團財務報表查核中，集團主辦會計師於集團查核報告中「提及組成個體查核人員（分攤查核責任）」的要件、意見判斷，以及「財務報導架構轉換調整」之責任歸屬。

法規依據以**命題當年（民國 110 年）有效之審計準則公報第 54 號「集團財務報表查核之特別考量」**為準。（現行準則已全面改採新版審計準則 600 號「集團財務報表查核之特別考量」，惟本題解題與核心法理仍以命題當年公報規範為準）。

解題方法

切入點在於區分「集團查核團隊」與「組成個體查核人員」的責任界線：

1. 提及其他查核人員之行政程序：若要在報告中提及他人查核以分攤責任，必須具備通知、徵得同意及一併列報等程序保障。
2. 修正式意見之重大性評估：組成個體的重大性門檻通常遠低於集團整體，故個體層級的修正式意見不必然導致集團層級出具修正式意見。
3. 轉換調整（Conversion Adjustments）的責任本質：組成個體與集團若採不同財務報導架構，編製合併報表時所作的架構轉換調整屬於集團層級之作業，其適當性應由集團主辦會計師自行評估，絕對不得轉嫁責任或於報告中宣稱由組成個體查核人員負責。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第 54 號第 48 條規定，集團主辦會計師如擬於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核，應通知該組成個體查核人員，使對方知悉查核責任分攤之情事。
• (B) 正確：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）法規為準，測驗審計準則公報第63號「首次受託查核案件——期初餘額」對於查核結論與查核報告意見型態之規定（現行審計準則體系已全面改採新編碼，本公報對應為現行「審計準則510號」）。

本題的核心觀念在於「期初餘額查核結果對查核意見型態之影響」及「強調事項段之適用界限」：

1. 查核範圍受限（無法取得足夠及適切之證據）：若會計師無法就期初餘額取得足夠及適切之查核證據，屬於範圍受限，應依其影響之廣泛性出具保留意見或無法表示意見。
2. 存在重大不實表達（未遵循財務報導架構）：若期初餘額存有重大不實表達且未適當處理，或會計政策之採用／變動未符合適用之財務報導架構，均屬於財務報表存有重大不實表達，應依其影響之廣泛性出具保留意見或否定意見。
3. 強調事項段之限制：強調事項段僅能用於「已於財務報表中適當表達或揭露，且依會計師之專業判斷，對使用者了解財務報表至關重要之事項」。若財務報表因未依財務報導架構編製而存有不實表達，會計師絕對不得以強調事項段代替修訂意見（保留、否定或無法表示意見）。

解題方法

本題為法規記憶與觀念判斷型選擇題，解題切入點為**「不實表達 vs. 查核意見之對應關係」**：

1. 審視題幹各選項之情境屬於「範圍受限」還是「未遵循架構之不實表達」。
2. 凡涉及「未依適用之財務報導架構」、「存有重大不實表達」者，本質即為財務報表之錯誤（不實表達），會計師僅能出具保留意見（重大但非廣泛）或否定意見（重大且廣泛）。
3. 比對各選項之報告類型，找出將「不符合架構之重大不實表達」誤寫為「無保留意見附強調事項段」之選項即為錯誤敘述。

選項分析

• (A) 正確： 依審計準則公報第63號第10條規定，會計師如無法對期初餘額取得足夠及適切之查核證據，即構成查核範圍受限。會計師應視該限制之影響是否重大且廣泛，依審計準則公報第59號「查核報告中非無保留意見之出具」之規定，出具保留意見或無法表示意見之查核報告。

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 69 號「會計估計與相關揭露之查核」（現行審計準則體系已編碼轉化為審計準則 540 號）為準。

核心觀念聚焦於「會計估計之固有風險因子」與「估計不確定性（Estimation Uncertainty）」之影響：

1. 估計不確定性與繼續經營：會計估計因欠缺精確度而存在估計不確定性。若估計結果之波動範圍極大（如重大訴訟賠償、巨額減損損失），其極端不利之後果可能重創受查者財務結構，進而引發對「繼續經營能力」之重大疑慮。
2. 固有風險因子之交互作用：重大不實表達風險評估取決於會計估計之性質、交易之例行性、衡量技術之成熟度（是否為普遍接受之方法）、主觀性及複雜度等固有風險因子。

解題方法

本題為純觀念判斷題，解題切入點如下：

1. 邏輯實務反推：審計實務上，高度不確定之估計（如龐大或有負債、巨額資產減損）一旦發生最差情況，極易侵蝕公司股本或違反重大債券/借款合約之財務限制條款，直接威脅企業生存，故不可能「不致使」產生繼續經營疑慮。
2. 審計風險因子比對：逐一檢驗選項 B、C、D 是否符合「交易性質決定不確定性」、「例行性降低風險」、「非常規技術提高風險」之準則邏輯。

選項分析

• (A) 錯誤（本題應選）： 當會計估計具有高度之估計不確定性時（例如：受查者面臨重大產品責任訴訟可能被判處天文數字賠償，或重大核心資產面臨鉅額減損），該不確定之極端結果可能耗盡受查者之流動資金或引發資不抵債，*可能使

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）發布施行之審計準則公報第 65 號「財務報表之核閱」（現行審計準則體系已全面編碼並對應為審計準則 2400 號）為出題核心，測驗考生對「財務報表核閱案件」之基本性質、確信程度、核閱程序及品質管制之整體理解。

本題涉及之關鍵審計觀念如下：

1. 確信程度與結論形式：核閱係提供「有限確信（中度確信）」，以消極保證文字出具「結論」（Conclusion）；「查核」方提供「合理確信（高度確信）」並作為「表示意見」（Opinion）之基礎。
2. 核閱之程序範圍：核閱程序主要以「查詢」及「分析性程序」為主，但現代審計準則採風險導向思維，會計師仍應取得對受核閱者及其環境之瞭解，以辨認可能存有重大不實表達之領域（即具備風險評估程序之本質），以作為設計與執行實質核閱程序之基礎。
3. 品質管制：會計師對所有確信案件（包含查核、核閱案件）均須遵循會計師事務所與個別案件層級之品質管制規範。

解題方法

本題為純文字觀念題，解題切入點在於區分「查核（Audit）」與「核閱（Review）」的觀念異同，並檢視選項敘述是否符合公報對程序設計的要求：

1. 區分查核與核閱的報告用詞與確信度：先檢視 (A) 與 (B)，核閱不提供「合理確信」，因此不得作為「表示意見」的基礎，兩者觀念完全正確。
2. 檢驗核閱之程序設計（關鍵考點）：檢視 (C)。核閱雖然程序較查核大幅精簡（不以驗證憑證或執行控制測試為主），但並非盲目執行查詢與分析性程序。會計師必須先透過瞭解受核閱者及其環境，進行風險評估與辨認可能存有重大不實表達的領域，方能對高風險項目聚焦查詢。故「通常不用執行風險評估程序」明顯悖離準則規範。
3. 檢驗案件管理原則：檢視 (D)，案件執業會計師對案件品質負有最終責任，品質管制不可豁免。

選項分析

• (A) 正確（非本題所選）： 依審計準則公報第 65 號第 13 條規定，核閱因程序受限（未執行內部控制測試、細項證實測試等），會計師所取得之證據不足

核心觀念

本題測驗重點為會計估計之「估計不確定性」（Estimation Uncertainty）及其影響因素。

依命題當年（民國 110 年）適用之審計準則公報第 69 號「會計估計與相關揭露之查核」（對應 ISA 540 (Revised)；現行審計準則架構下已編碼為 TW SA 540）之規定：

1. 估計不確定性之定義：指衡量會計估計時，因固有地缺乏精確性，而易受影響之程度。
2. 固有風險本質：估計不確定性屬於會計項目本身的固有風險特性，取決於未來事件的不可預測性、所採用之假設、輸入值、資料可取得性及衡量模型之複雜度，與查核人員後續所採取的查核程序（如是否委任專家）無關。

解題方法

判斷個別情況是否會造成估計不確定性提高，應聚焦於**「該因素是否會增加管理階層在衡量該估計時之主觀性、變動性或不可精確衡量之程度」**，並區分以下兩個觀念：

1. 受查者估計之客觀本質 vs. 查核人員之查核行為：查核人員做或不做何種查核程序，不會改變該會計估計客觀上存在的不確定性。
2. 估計不確定性 vs. 帳載金額大小（重大性）：金額大小影響的是潛在不實表達之規模或重大性門檻，不直接等於估計精確度的高低。

選項分析

題幹條件逐一解析

• ① 會計估計對假設改變較敏感【提高不確定性】： 若假設有些微變動即導致估計結果產生巨幅變化（敏感度高），代表估計結果極易受假設波動影響、容錯區間窄，其估計不確定性顯著提高。
• ② 查核人員未採用專家工作【不影響估計不確定性】： 查核人員是否委任或採用專家工作，屬於查核人員為降低查核風險而實施的查核程序／偵查手段；會計估計本身的估計不確定性屬於固有風險，在查核人員進場查核前就已客觀存在，不因查核人員的查核行為而增減。
• ③ 會計估計之預測期間較長【提高不確定性】：

核心觀念

本題測驗「書面聲明（Written Representations）」之基本性質、簽署日期要求、聲明文字之限制性修飾，以及管理階層拒絕提供或聲明不可靠時對查核意見之影響。

• 準則依據：以命題當年（民國 110 年）法規為準，係依據「審計準則公報第66號『書面聲明』」；現行審計準則體系已全面改採新版準則編碼（審計準則第580號「書面聲明」），兩者核心規範實質相同。
• 四大關鍵法理：

1. 必要但非充分性：書面聲明為查核人員形成查核意見所「必要」之查核證據，但自身無法對其涉及事項提供足夠及適切之證據。
2. 日期關聯性：書面聲明日期應儘量接近查核報告日，但「不得晚於」查核報告日（即 $\text{書面聲明日} \le \text{查核報告日}$）。
3. 文字彈性：管理階層於特定情況下，得使用限制性文字（如「就本公司所知」）。
4. 廣泛性影響之意見類型：若書面聲明不可靠或管理階層未提供，因其影響屬於廣泛，會計師應出具「無法表示意見」。

解題方法

本題屬準則法條細節與法理邏輯並重的記憶理解題。解題時可採取「逐項抓關鍵字／邏輯矛盾」切入：

1. 檢驗證據效力詞性（選項 A）：「必要」與「充分」不可混淆。
2. 檢驗時間先後順序（選項 B）：查核報告出具前必須已取得所有必要證據，因此證據日期絕不能落在報告日之後。
3. 檢驗實務文字慣例（選項 C）：管理階層確認資訊時是否允許依合理知悉程度陳述。
4. 檢驗查核意見類型對應矩陣（選項 D）：查核範圍受限若達「廣泛（Pervasive）」程度，依法僅能為「無法表示意見」，不可作成「保留意見」。

選項分析

• (A) 錯誤
• 準則規定：依審計準則公報第66號第4條規定，書面聲明係管理階層為確認其已履行編製財務報表等責任所提供之書面陳述。雖然書面聲明自身無法對所涉及之事項提供足夠及適切之查核證據，但其仍為必要之查核證據。
• 錯誤癥結：選項前段敘述正確，但後段推論「因此非必要查核證據」完全錯誤。缺少書面聲明即構成查核範圍受限，會計師不得逕行出具無保留意見，足證其為「必要」證據。

核心觀念

本題測驗核心為查核人員因應會計估計（特別是公允價值會計估計）顯著風險之進一步查核程序。

法規依據：以命題當年（民國 110 年）審計準則公報第 61 號「會計估計（包括公允價值會計估計）及相關揭露之查核」（對應國際審計準則 ISA 540）為準。（註：現行審計準則委員會已發布新版審計準則公報第 73 號 / 審計準則 540 號「會計估計及相關揭露之查核」，其核心精神與邏輯完全一致。）

依審計準則規定，針對導致顯著風險之會計估計，查核人員因應之進一步證實程序主要有四種途徑：

1. 確定截至查核報告日止所發生之事項是否提供有關會計估計之查核證據。
2. 測試管理階層如何作會計估計及其所依據之資料。
3. 測試與管理階層如何作會計估計相關控制之執行有效性，並執行適當之證實程序。
4. 建立點估計或金額區間估計，以評估管理階層之點估計。

當管理階層未設置控制、缺乏估計經驗，且未妥善處理估計不確定性時，查核人員無法信賴其內部流程，自行建立區間估計（或點估計）為最適當且具效益之因應程序。

解題方法

解題切入點在於剖析題目所設定的極端情境條件：

1. 「以前年度並無設置必要之控制」：代表受查者在公允價值衡量上內部控制薄弱或付之闕如，查核人員無法採行依賴內部控制的查核策略。
2. 「以前年度並無評估經驗」且「未針對不確定性予以適當處理」：受查者管理階層僅給出一個單一金額（點估計），卻未評估替代性假設、極端情境或可能之變異範圍。此時管理階層之評價模型與假設極不可靠，查核人員單純複核其作法已無法獲取足夠適切之證據。
3. 「衍生性工具具高度不確定性」且「具顯著風險」：衍生性金融資產公允價值變動劇烈，在管理階層無能力妥善處理不確定性的情況下，查核人員最有效的因應對策即是「由查核人員自行（或委聘專家）獨立建立點估計或金額區間估計」，藉此檢驗管理階層的單一估計金額是否落在合理的區間範圍內。

選項分析

核心觀念

本題的核心在於薪資與人事循環之內部控制，以及電腦審計中的資訊科技應用控制（Application Controls）——批次總數控制（Batch Controls）。

1. 薪資循環之主要重大不實表達風險： 虛構員工或繼續發放薪資給已離職員工（幽靈員工，Ghost Employees），違反「發生／存在（Occurrence/Existence）」及「授權（Authorization）」之管理階層聲明。
2. 批次控制（Batch Total Controls）： 在電腦批次處理系統中，為防止輸入或處理階段發生遺漏、重複或未授權之資料，會利用獨立來源建立控制總數（如工時總數、金額總數、筆數控制等），並與電腦運算之產出總數進行比對。

解題方法

題目設定為「電腦自動列印薪資支票」，且核心問題在於「如何防止或及早偵知『繼續列印』已離職員工之薪資支票」。

解題切入點有二：

1. 控制發生的時點與層次：必須在薪資資料計算與支票列印的處理階段（Processing Stage）及時阻斷，而非等到印製完畢、發放失敗後才被動發現。
2. 資料的獨立驗證（Independent Verification）：已離職員工在當期不會有經部門主管核准之出勤／工時紀錄。因此，若能將「人事／考勤部門所彙總之實際出勤總工時」作為獨立的批次控制總數（Batch Total），與「電腦預計列印支票所累計之總工時」進行勾稽比對，即可在支票產出時立即發現幽靈工時或未終止之薪資計算。

選項分析

• (A) 正確： 人事部門列管之打卡單（出勤紀錄）反映當期實際在職員工經核准的工作時數。將其彙總的總工時作為「控制總數（Batch Total）」，與電腦計算擬列印支票所附之總工時進行比對，屬於有效的電腦批次處理應用控制。

核心觀念

本題測驗會計師執行「財務報表核閱案件」時，面對「核閱範圍受限制」之處理程序與核閱報告結論類型判斷。 本題以命題當年（民國 110 年）適用之「審計準則公報第 65 號『財務報表之核閱』」為準（現行審計準則已銜接國際準則重新編號為審計準則 2400 號及 2410 號，其核心規範與結論判斷原則完全相同）。

會計師因受限無法取得足夠及適切之核閱證據時，應評估該受限制對財務報表可能產生之影響，並依「重大性」與「廣泛性」決定核閱報告類型：

1. 不重大：出具「無保留結論」。
2. 重大但非廣泛：出具「保留結論」。
3. 重大且廣泛：出具「無法表示結論」，或於法律法規允許之範圍內「終止委任」。

解題方法

解題核心切入點在於建立「受限程度與結論類型對應矩陣」。判斷邏輯如下：

1. 第一步（重大性門檻判斷）：若範圍受限制之可能影響「不重大」，代表該限制對整份財務報表的允當表達未構成實質阻礙，會計師無須修正核閱結論，應出具無保留結論。
2. 第二步（廣泛性門檻判斷）：若影響「重大但非廣泛」，核閱結論應予保留；若影響已達「重大且廣泛」，出具保留結論已不足以反映受限的嚴重性，會計師應出具無法表示結論，或評估終止委任。

選項分析

核心觀念

本題考查比較財務報表查核中，查核人員對前期與本期財務報表所負的責任，以及前期查核意見或未解決事項如何影響本期查核報告。以命題當年（民國 110 年）適用的審計準則為準。

比較財務報表包含前期與本期財務資訊。查核人員應考量兩期會計政策是否一致，以及前期查核發現的事項是否仍影響本期。若查核人員對前期財務報表所表示的意見與先前已出具的意見不同，應在查核報告中說明實質原因；因此，不能一概認定前期意見不得修改。

解題方法

本題的關鍵是區分「已出具的前期查核報告」與「本期查核報告中的比較資訊」。查核人員對前期財務報表的意見並非絕對不能改變；若對前期財務報表重新表示意見，須於查核報告中說明意見不同的實質原因。

接著檢視其餘選項：會計政策一致性、上期未經查核時的報告揭露，以及前期保留事項未解決時對本期意見的影響，均符合比較財務報表查核的處理原則。

選項分析

核心觀念

本題考查查核人員運用分析性程序辨認應收帳款及銷貨收入的異常變動，並據此評估可能的錯誤表達風險。銷貨成長與期末應收帳款成長幅度不一致，會引發對應收帳款可收回性、收入認列及授信條件等事項的查核關注。

題目未涉及特定法條；判斷重點是辨認哪項程序與已知變動的關聯性最低。

解題方法

先比較兩年度的成長幅度：

• $X2$ 年銷貨較 $X1$ 年成長 $10\%$。
• $X2$ 年底應收帳款較 $X1$ 年底增加 $20\%$。

應收帳款成長速度高於銷貨，可能表示收款速度變慢、信用條件放寬、期末收入有虛增風險，或主要客戶組成改變。因此，優先查核通常會聚焦在應收帳款可收回性、銷貨真實性，以及授信政策變化。

檢視前十大客戶是否變動也能提供客戶組成線索，但題目未提供客戶集中度或主要客戶變動的跡象，因此它與已知異常的直接關聯性最低。

選項分析

• (A) 加強查核 $X2$ 年底應收帳款的可收回性。 應收帳款增加幅度高於銷貨，可能反映逾期帳款增加或客戶付款能力轉弱。

核心觀念

本題考審計準則公報第 54 號「集團財務報表之特別考量」對集團查核報告的規定。以命題當年（民國 110 年）法規為準：集團主辦會計師若決定在集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核，應在查核意見段及查核意見之基礎段提及，並在其他事項段說明此事。

因此，應選項目①、②、⑤。

解題方法

先抓題幹關鍵：「於集團查核報告提及組成個體查核人員之查核」。依當年公報規定，必須把這項提及放在意見及意見基礎相關段落，並另以其他事項段交代組成個體查核人員的角色。接著對照六個段落，符合者為①查核意見、②查核意見之基礎、⑤其他事項。

選項分析

核心觀念

本題考查繼續經營重大不確定性對查核意見及查核報告的影響。以命題當年（民國 110 年）法規為準，適用審計準則公報第 61 號「繼續經營」。

若查核人員認為管理階層採用繼續經營會計基礎適當，且財務報表已適當揭露繼續經營能力的重大不確定性，應表示無保留意見，並在查核報告中加入「繼續經營有關之重大不確定性」段，提醒使用者注意相關附註，並說明該重大不確定性不因此修改查核意見。

若財務報表未適當揭露，則應依情況表示保留意見或否定意見。若採用繼續經營會計基礎本身不適當，則應表示否定意見。

解題方法

先依題目判斷兩件事：

1. **繼續經營會計基礎是否適當？**題目未指出基礎不適當。
2. **重大不確定性是否已適當揭露？**題目明確指出已適當揭露。

因此，X2 年應出具無保留意見，並納入「繼續經營有關之重大不確定性」段。公司出現經營虧損、負債大於資產，是辨認重大疑慮的情況；但這些情況本身不會直接使意見變成保留或否定，還要看會計基礎是否適當、揭露是否充分。

題目另提及 X1 年也曾獲無保留意見。X1 年的意見不因 X2 年新發生的情況而追溯修改；在本題所述兩年度的報告安排下，兩年度均為無保留意見，報告並就 X2 年的繼續經營重大不確定性加入專段。

選項分析

核心觀念

本題考查非財務資訊查核或核閱等確信案件的一般要求，以及「一般公認審計準則」適用範圍的區別。此類案件須依案件性質遵循相關確信準則及職業道德要求；若案件並非財務報表查核，就不會因此改以一般公認審計準則查核。

解題方法

先辨認選項描述的是普遍適用的確信工作要求，還是只適用於財務報表查核的特定規範。職業道德、風險評估及期後事項的考量，均屬確信案件執行時的重要要求；「依照一般公認審計準則查核」則是財務報表查核的規範，不是非財務資訊確信案件的必要程序。

選項分析