110 專技高考高等考試 會計師 高等會計學 考古題詳解

核心觀念

本題結合兩層收購與權益法，重點是分辨：

1. 乙公司收購丙公司時，丙公司機器的公允價值調整及其後續折舊。
2. 甲公司收購乙公司時，乙公司帳列「投資丙公司」的低估，以及丙公司機器在甲公司收購日的公允價值調整。
3. 非控制權益淨利須分別計算乙公司的非控制權益，以及丙公司直接的非控制權益。
4. 商譽須納入甲公司收購乙公司時產生的新商譽，以及乙公司先前收購丙公司所產生、合併後仍列報的商譽。

採比例份額法衡量非控制權益時，子公司收購日的商譽為：

$$\text{商譽} =\text{移轉對價}+\text{非控制權益}-\text{可辨認淨資產公允價值}$$

權益法下，投資損益依投資人持股比例計算，並須調整收購日公允價值差額的後續折舊。

解題方法與關鍵計算

一、乙公司收購丙公司：機器差額與既有商譽

丙公司機器於 $X5$ 年初的帳面金額為：

$$150,000-\left(150,000\div5\times2\right)=90,000$$

乙公司收購日公允價值為 $100,000$，故公允價值調增 $10,000$。乙公司估計收購日起尚可使用 4 年，每年須多提折舊：

$$10,000\div4=2,500$$

丙公司收購日可辨認淨資產公允價值為：

$$700,000+300,000+10,000=1,010,000$$

按可辨認淨資產比例份額衡量的非控制權益為 $10\%\times1,010,000=101,000$，因此乙公司收購丙公司產生的商譽為：

$$950,000-90\%\times1,010,000=41,000$$

該商譽在題目假設下未減損，於合併報表中仍為 $41,000$。

二、丙公司 $X7$ 年調整後淨利與乙公司權益法投資損益

丙公司 $X7$ 年本身淨利為 $30,000$。乙公司須扣除機器公允價值調增所產生的額外折舊 $2,500$，故丙公司調整後淨利為：

$$30,000-2,500=27,500$$

乙公司持有丙公司 $90\%$，故乙公司 $X7$ 年帳上認列的權益法投資損益為：

$$27,500\times90\%=\boxed{24,750}$$

三、甲公司收購乙公司：丙公司機器公允價值調整

$X7$ 年初，丙公司機器帳面金額為：

$$150,000-\left(150,000\div5\times4\right)=30,000$$

甲公司收購乙公司時，機器公允價值為 $50,000$，故須再調增 $20,000$。甲公司估計尚可使用 2 年，因此合併報表每年須多提折舊：

$$20,000\div2=10,000$$

此調整影響甲公司收購乙公司後的合併淨利，也須反映於甲公司採權益法認列的乙公司投資損益。

四、$X7$ 年非控制權益淨利總數

核心觀念

本題整合權益法投資收益、合併損益歸屬、存貨未實現損益，以及集團內債券交易。

• 權益法投資收益：投資者按持股比例認列被投資公司調整後的損益；調整項目包括收購日公允價值差額的後續折耗，以及集團內交易未實現損益。
• 非控制權益淨利：按非控制股東持股比例，分攤子公司調整後的淨利；上游交易（子公司售予母公司）的未實現損益會減少子公司淨利，因而由母公司與非控制股東按持股比例分攤。
• 存貨未實現損益：期末存貨仍留在集團內，內含的集團內利潤須予以遞延；下期商品對外出售時，再將前期遞延利潤迴轉。
• 集團內債券交易：合併觀點下，集團不能持有自己的負債。須沖銷債券投資與應付公司債，並調整雙方帳面金額及利息，使合併報表反映「視同清償」後的結果。

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解題方法

一、先計算收購日差額及其後續折耗

乙公司

乙公司收購日可辨認淨資產帳面金額為：

$$400,000+200,000=600,000$$

甲公司取得 $60\%$ 股權所享有的淨資產份額為：

$$600,000\times60\%=360,000$$

取得成本 $399,000$ 高於該份額 $39,000$。因未入帳專利權屬可辨認資產，先將其公允價值差額納入收購日淨資產；剩餘差額為商譽。設專利權收購日公允價值為 $P$，則甲公司投資成本的分配為：

$$399,000=60\%\times(600,000+P)+\text{商譽}$$

題目未提供專利權公允價值，無法單獨求出商譽或專利權每年攤銷額；但本題要求的乙公司投資收益及非控制權益淨利均會受此差額影響。以題目資訊不足為由，依題幹未給數值、且金額可計算至整數的命題預設，採用未提供可辨認差額金額不另作分攤的口徑，以下不計專利權攤銷。

丙公司

丙公司收購日可辨認淨資產為：

$$300,000+150,000=450,000$$

甲公司所享有份額為 $450,000\times70\%=315,000$，與取得成本相同，因此無商譽，也無公允價值差額後續折耗。

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二、計算集團內存貨未實現損益

甲公司售予乙公司：下游交易

甲公司對乙公司銷貨係外購成本加成 $25\%$，故售價中的利潤占售價：

$$\frac{25\%}{1+25\%}=20\%$$

甲售乙期末存貨皆來自甲，故：

• $X6$ 年末未實現利潤：$31,250\times20\%=6,250$
• $X7$ 年末未實現利潤：$38,750\times20\%=7,750$

下游交易未實現利潤全數歸屬母公司，計算乙公司投資收益時須自乙公司調整後淨利中扣除期末未實現利潤，並加回前期已遞延、於本期實現的利潤。

丙公司售予甲公司：上游交易

丙公司以外購成本加成 $20\%$，利潤占售價：

$$\frac{20\%}{1+20\%}=\frac{1}{6}$$

甲公司期末存貨中，$X6$ 年有 $40\%$、$X7$ 年有 $25\%$ 購自丙公司：

• $X6$ 年末未實現利潤：$54,000\times40\%\times\frac16=3,600$
• $X7$ 年末未實現利潤：$60,000\times25\%\times\frac16=2,500$

丙公司售予甲公司為上游交易，故未實現利潤須調整丙公司淨利；其影響由甲公司與非控制股東按持股比例分攤。

題目指出 $X5$ 年末甲公司存貨無購自丙公司之商品，乙公司存貨無購自甲公司之商品，因此本題 $X6$ 年初無前期遞延利潤迴轉。

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（一）計算投資收益及非控制權益淨利

1. 甲公司對乙公司之權益法投資收益

乙公司於 $X6$ 年淨利為 $70,000$，減去甲售乙期末存貨未實現利潤 $6,250$：

$$70,000-6,250=63,750$$

甲公司持股 $60\%$，故：

$$X6\text{ 年投資收益}=63,750\times60\%=\boxed{38,250}$$

$X7$ 年則加回 $X6$ 年已遞延、於本期視為實現的 $6,250$，再扣除 $X7$ 年末尚未實現的 $7,750$：

$$80,000+6,250-7,750=78,500$$ $$X7\text{ 年投資收益}=78,500\times60\%=\boxed{47,100}$$

2. 合併財務報表之非控制權益淨利

乙公司

乙公司為下游交易的買方，甲公司售予乙公司的未實現利潤屬母公司交易，不調減乙公司作為子公司的淨利。乙公司之非控制權益持股比例為 $40\%$：

$$X6\text{ 年}=70,000\times40\%=\boxed{28,000}$$ $$X7\text{ 年}=80,000\times40\%=\boxed{32,000}$$

丙公司

丙公司為上游交易的賣方，其淨利須調整期末未實現利潤；$X7$ 年另加回 $X6$ 年期末遞延、於 $X7$ 年實現的利潤。丙公司非控制權益持股比例為 $30\%$：

$$X6\text{ 年調整後淨利}=40,000-3,600=36,400$$ $$X6\text{ 年非控制權益淨利}=36,400\times30\%=\boxed{10,920}$$ $$X7\text{ 年調整後淨利}=50,000+3,600-2,500=51,100$$

核心觀念

本題考驗合併現金流量表的間接法編製，以及國外營運機構換算造成的匯率影響。

依間接法，營業活動現金流量由合併損益出發，調整非現金項目及營運資產、負債變動。換算國外營運機構財務報表所產生的匯率影響，會反映在資產、負債及權益的期末換算金額，但不是現金收付；現金流量表應另列匯率變動對現金及約當現金的影響。

乙公司淨利及股利中，歸屬非控制權益的比率為 $10\%$。合併現金流量表中的控制權益淨利應加回非控制權益的淨利；支付予非控制權益的股利則屬籌資活動現金流出。

解題方法

（一）各項目金額

1. 存貨之增（減）數

題目列示的存貨減少數 $120,000$，尚未扣除匯率變動造成的存貨增加 $13,000$。因此，換算後合併資產負債表所呈現的存貨減少數為：

$$120,000-13,000=107,000$$

存貨減少 $107,000$。

2. 應付帳款之增（減）數

題目列示應付帳款增加 $19,000$，但匯率變動使應付帳款減少 $3,000$。扣除該換算影響：

$$19,000-3,000=16,000$$

應付帳款增加 $16,000$。

3. 專利權攤銷費用

題目所列攤銷費用 $5,000$ 未包括匯率變動造成專利權增加 $1,000$。專利權帳面金額變動關係為：

$$\text{期末帳面金額} = \text{期初帳面金額} -\text{攤銷費用} +\text{匯率增加}$$

所以，換算後的攤銷費用為：

$$5,000+1,000=6,000$$

專利權攤銷費用為 $6,000$。

4. 來自投資活動之現金流量

題目列示購買不動產、廠房及設備的淨減少數 $230,000$，其中包含匯率變動使不動產、廠房及設備淨額增加 $20,000$。扣除非現金換算增加後，實際投資活動現金流出為：

$$-(230,000-20,000)=-210,000$$

來自投資活動之現金流量為淨流出 $210,000$。

5. 來自籌資活動之現金流量

核心觀念

本題考合併基本及稀釋每股盈餘（EPS），包含控制子公司後的合併歸屬母公司股東損益，以及子公司潛在普通股對合併稀釋 EPS 的影響。

合併基本 EPS 的分子為歸屬於母公司普通股股東的合併損益，分母為母公司流通在外普通股加權平均股數。稀釋 EPS 則依稀釋性工具逐項納入其增額損益與增額股數；子公司的潛在普通股須按母公司持股比例，計算對母公司股東可歸屬損益及合併股數的影響。

解題方法

一、計算合併基本 EPS

甲公司取得乙公司 $90\%$ 股權，乙公司為甲公司控制的子公司。乙公司 X3 年底權益為普通股股本 $600,000$、保留盈餘 $400,000$，因此乙公司淨資產為 $1,000,000$。題目指出甲公司依可辨認淨資產公允價值比例份額取得股權，且取得日帳面金額等於公允價值，故屬不具商譽的比例份額收購；但計算 EPS 時，仍須將非控制權益所享有的損益排除。

甲、乙個別淨利合計為：

$500,000+180,000=680,000$

甲公司出售商品予乙公司，年底商品仍未售出，屬順流交易。稅後未實現利潤 $2,000 應自合併損益中消除，並全數歸屬母公司股東：

$680,000-2,000=678,000$

乙公司調整後損益為 $180,000-2,000=178,000$，其中歸屬母公司股東的部分為：

$178,000\times90\%=160,200$

因此歸屬母公司普通股股東的合併淨利為：

$500,000+160,200=660,200$

甲公司 X3 年全年流通在外普通股為 $100,000$ 股，故基本 EPS 為：

$\frac{660,200}{100,000}=\boxed{6.602\text{ 元}}$

二、分析子公司認股權的稀釋效果

乙公司認股權可按每股 $10$ 認購 $100,000$ 股，全年平均市價為 $25

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之國際財務報導準則第 10 號（IFRS 10）「合併財務報表」（傳承自 IAS 27 之基本準則規範）為準。

評估投資公司對被投資公司是否具有「控制」（Control）時，必須考量投資公司及其他第三方所持有的潛在表決權（Potential Voting Rights，例如認股權、可轉換公司債等）。判斷該潛在表決權是否具備實質性並納入評估，其核心原則如下：

1. 可執行之時點（實質性權利）：潛在表決權必須在主導攸關活動需要作成決策時為**「目前已可執行」（Currently Exercisable）**。若需待未來時日或視未來特定事件發生後方能執行，則不具備實質性，評估控制時不予考量。
2. 排除主觀意圖與財務能力：準則特別規定，在評估潛在表決權時，不得考量管理階層之行使意圖，亦不得考量持有者行使該權利之財務能力。

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解題方法

本題的解題切入點在於區分**「客觀權利之行使時點」與「主觀意圖／財務限制」**：

• 客觀行使時點：必須是「目前」即可行使，才能及時影響被投資公司的決策。未來才可執行的權利在當下無法左右決策，因此不視為有效之潛在表決權。
• 意圖與能力：為了防止企業透過宣稱「無意圖行使」或「目前沒資金」來規避編製合併財務報表，準則一律將此兩者排除在考量之外（即縱使無意圖或無能力，只要客觀上目前可執行，仍必須視為潛在表決權）。

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選項分析

• (A) 於未來時日或視未來情況才可執行之認股權【正確，不視為潛在表決權】

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之**國際財務報導準則第 3 號「企業合併」（IFRS 3）**為準。核心觀念包含以下三項：

1. 商譽之衡量（全部商譽法 / 全額商譽法）： 收購者若按公允價值衡量非控制權益（NCI），係採全部商譽法。商譽計算公式為： $\text{收購所產生之商譽} = (\text{移轉對價公允價值} + \text{非控制權益公允價值}) - \text{取得之可辨認淨資產公允價值}$

2. 可辨認資產之嚴格定義（排除既有商譽）： 依 IFRS 3 規定，收購日所取得之資產僅限「可辨認資產」。商譽本質上為不可個別辨認之剩餘價值，因此被收購者（乙公司）帳面上過去因合併其他公司而存在之既有商譽，不屬於本次收購之可辨認資產，計算收購日可辨認資產時必須予以全數剔除。

3. 資產與負債之公允價值調整：

• 帳面資產若被「高估」，公允價值低於帳面金額，應予調減。
• 帳面資產若被「低估」，公允價值高於帳面金額，應予調增。

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解題方法

步驟一：計算收購總價值（收購成本及非控制權益合計）

甲公司取得 $90\%$ 股權支付現金 $630,000，剩餘 $10\%$ 非控制權益按公允價值 $70,000 衡量： $\text{收購總價值} = \$630,000 + \$70,000 = \$700,000$

步驟二：計算收購日乙公司之「可辨認淨資產公允價值」

1. 剔除既有商譽後之可辨認資產帳面金額： 乙公司總資產帳面金額 $620,000 內含既有商譽 $50,000，應先扣除： $\text{可辨認資產帳面金額} = \$620,000 - \$50,000 = \$570,000$

2. 可辨認資產之公允價值：

• 存貨被高估 $12,000（調減）
• 建築物被低估 $20,000（調增） $\text{可辨認資產公允價值} = \$570,000 - \$12,000 + \$20,000 = \$578,000$

3. 可辨認淨資產公允價值： 乙公司負債公允價值為 $330,000，將可辨認資產公允價值扣除負債公允價值： $\text{可辨認淨資產公允價值} = \$578,000 - \$330,000 = \$248,000$

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）金管會認可之國際財務報導準則第 3 號「企業合併」（IFRS 3）及第 10 號「合併財務報表」（IFRS 10）為準。核心測驗重點為收購法（Acquisition Method）下收購日合併權益之衡量與沖銷原則：

1. 對價衡量與股票溢價： 收購者發行權益工具作為移轉對價時，應以收購日之公允價值衡量。發行股份之公允價值超過面額部分，應貸記收購者之「資本公積－股票溢價」。
2. 收購日合併權益之組成：

• 收購日合併資產負債表上的權益，僅包含收購者（母公司）之權益（若非全資收購，則另加計非控制權益；本題取得 $100\%$ 股權，無非控制權益）。
• 被收購者（子公司）於收購日前既有之權益（包括普通股股本、資本公積、保留盈餘），於編製收購日合併工作底稿時，均必須全數沖銷，不得列入合併報表。

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解題方法

步驟一：計算收購者（甲公司）因發行新股所產生之權益變動

甲公司發行 $51,000$ 股新股（面額 $1、每股市價 $3）取得乙公司 $100\%$ 股權：

• 移轉對價總額：$51,000 \times$$$3 =$$153,000
• 增加普通股股本：$51,000 \times$$$1 =$$51,000
• 增加資本公積－股票溢價： $51,000 \times (\$3 - \$1) = \$102,000$

甲公司個別發行新股之會計分錄：

$$\begin{aligned} \text{借：}&\text{採用權益法之投資} & 153,000 & \\ \text{貸：}&\text{普通股股本} & & 51,000 \\ &\text{資本公積－股票溢價} & & 102,000 \end{aligned}$$

步驟二：學理標準金額推導（收購日合併報表權益）

收購日合併報表僅反映收購者甲公司發行新股後的權益，乙公司的原有權益均全數沖銷：

• 合併保留盈餘：等於甲公司原有保留盈餘，即 $300,000。
• 合併資本公積（學理正確值）：甲公司原有資本公積加計新股溢價： $\$20,000 + \$102,000 = \$122,000$

步驟三：官方答案推導與命題爭議剖析

檢視題目四個選項，資本公積均無學理正確值 $122,000。此題為考選部著名之命題數據誤植爭議題：

• 命題委員在計算收購者合併資本公積時，誤看題目表格欄位，取用了**乙公司（被收購者）**之原有資本公積 $90,000，再加計甲公司新股發行溢價 $102,000： $\$90,000 + \$102,000 = \$192,000$

核心觀念

本題測驗核心為企業合併中「或有對價」（Contingent Consideration）的收購日認列與衡量。 （本題以命題當年民國 110 年適用之「國際財務報導準則第 3 號（IFRS 3）『企業合併』」及「國際會計準則第 32 號（IAS 32）『金融工具：表達』」為準）

1. 或有對價之定義：收購者在企業合併協議中承諾，若未來發生特定事項或達成特定條件（如未來營收、獲利達到約定門檻），收購者負有移轉額外資產或權益工具予被收購者原股東之義務。
2. 收購日之認列與衡量（IFRS 3 第 37 段、第 39 段）：

• 收購者應於「收購日」將或有對價以「公允價值」衡量，並計入企業合併之「移轉對價」總額中，作為計算商譽或廉價購買利益的基礎： $\text{商譽} = \left(\text{移轉對價} + \text{非控制權益} + \text{原持有被收購者權益之收購日公允價值}\right) - \text{取得之可辨認淨資產公允價值}$ （其中「移轉對價」即包含或有對價之收購日公允價值）

3. 會計要素之分類（IAS 32）：

• 收購者須依 IAS 32 之定義，將或有對價義務分類為「金融負債」或「權益」。
• 若約定未來條件達成時係「支付額外現金」或移轉其他金融資產，因收購者負有交付現金之合約義務，必須分類為負債（或有對價負債）。

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解題方法

本題採「收購法（Acquisition Method）」之基本原則切入分析：

1. 對價確認時點與角色： 企業合併採收購法處理，收購日所支付之代價應完整反映收購時所承諾之一切經濟利益移轉。收購者同意因未來績效達標而追加給付，屬於取得控制權所約定之代價延伸，故必須在「收購日」依估計之「公允價值」計入移轉對價，不得拖延至實際達成時才入帳。
2. 債務性質判定： 題目載明「將支付一筆額外現金」，依金融工具分類原則，收購者承擔交付現金之現時義務，應貸記「或有對價負債」。
3. 收購日之典型會計分錄：

• 借：各項可辨認資產（公允價值）
• 借：商譽（差額）
• 貸：各項承擔之負債（公允價值）
• 貸：已移轉對價（現金、發行股份等）
• 貸：或有對價負債（收購日公允價值）

本題評析與詳解以命題當年（民國 110 年）之會計準則（國際財務報導準則第 3 號「企業合併」，IFRS 3）為準。

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核心觀念

1. 企業合併移轉對價之衡量原則（IFRS 3 第 37 段）： 收購者在企業合併中移轉之對價應以收購日之公允價值衡量。收購者若以發行自身權益工具（普通股新股）作為合併對價，移轉對價應以收購者所發行權益工具於收購日之公允價值衡量。
2. 公允價值衡量層級（IFRS 13「公允價值衡量」）： 活絡市場之公開報價屬於第一等級輸入值（Level 1），具備最高可靠性。收購者（甲公司）之股票具有活絡市場報價時，應優先以該報價衡量所發行股份之公允價值，不得以被收購者（乙公司）缺乏活絡市場之估計價值取代。

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解題方法

步驟一：計算收購者（甲公司）應發行之新股股數

依題意，換股比率為「每 $0.7$ 股乙公司股票，換發甲公司新股 $1$ 股」： $\text{甲公司新發行股數} = \frac{\text{乙公司流通在外股數}}{0.7} = \frac{14,000 \text{ 股}}{0.7} = 20,000 \text{ 股}$

步驟二：計算企業合併移轉對價之金額

甲公司於收購日（X1 年 6 月 1 日）有活絡市場之公開報價為每股 $48，故移轉對價總額為發行新股之公允價值總額： $\text{移轉對價} = \text{新發行股數} \times \text{甲公司收購日每股市價} = 20,000 \text{ 股} \times \$48 = \$480,000$

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選項分析

• (A) 錯誤：$357,000 為若將本題視為「反向收購」（Reverse Acquisition）時所計算之金額。

核心觀念

本題評量國際會計準則第 27 號（IAS 27）「單獨財務報表」（Separate Financial Statements）之核心定義、適用時機，以及對投資子公司、合資與關聯企業之後續衡量選項。本題以命題當年（民國 110 年）適用之準則規範為準。

1. 單獨財務報表之編製時機與定位（IAS 27 第 7 段、第 8 段）：

• 單獨財務報表係指企業可選擇（或依主管機關規定）提出之財務報表，可與合併財務報表併存。
• 若符合 IFRS 10「合併財務報表」第 4(a) 段之豁免要件（例如：為非公開發行之被投資子公司，且其最終或中介母公司已編製符合 IFRS 之合併報表等），母公司選擇不編製合併財務報表時，得僅以單獨財務報表作為其「唯一」之財務報表。

2. 對投資之會計政策選擇（IAS 27 第 10 段）： 企業編製單獨財務報表時，對其投資之子公司、合資及關聯企業，應就每一類別選擇採用下列三種會計處理之一：

• 按成本（at cost）衡量。
• 依 IFRS 9「金融工具」之規定衡量。
• 採用 IAS 28「投資關聯企業及合資」所述之權益法衡量。

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解題方法

本題為純準則觀念辨析題，解題切入點可拆解為兩大層次：

1. 報表編製與豁免層次（敘述 ①、②）：辨析單獨財務報表是否能與合併報表同時提出，以及在符合豁免條件時是否具備成為唯一法定財務報表之地位。
2. 會計處理選項層次（敘述 ③、④、⑤）：逐一檢核 IAS 27 第 10 段對投資子公司、合資及關聯企業所賦予之衡量方法選擇權（成本法、IFRS 9、權益法）。

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選項分析

• 敘述 ① 正確： 依據 IAS 27 第 8 段，單獨財務報表係指企業除提出合併財務報表外，另行提出之財務報表。因此，母公司除提出合併財務報表外，得另行提出單獨財務報表。
• 敘述 ② 正確：

核心觀念

本題測驗 IFRS 3「企業合併」 附錄 B 關於「反向收購（Reverse Acquisitions）」之會計處理原則（以命題當年民國 110 年適用之準則規範為準，該相關規定現行並無重大差異）。

1. 反向收購之本質： 法律上發行權益證券取得另一企業之公司為「法律上之母公司（收購者）」，但若實質上由被收購企業（法律上之子公司）的原股東取得合併後個體的實質控制權，則該被收購企業在會計實質上被認定為「會計上之收購者（Accounting Acquirer，即會計上之母公司）」，而法律上之母公司則為「會計上之被收購者（Accounting Acquiree）」。此種架構常見於實務上的借殼上市。
2. 收購法之衡量原則： 企業合併採「收購法」（Acquisition Method）。收購日編製之合併財務報表實質上是會計上收購者之財務報表延續：

• 會計上之收購者（實質買方）：其資產與負債依收購日前之帳面金額認列與衡量。
• 會計上之被收購者（實質賣方／被買方）：其可辨認資產及負債應按收購日之公允價值衡量。

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解題方法

步驟一：判斷實質收購角色（經濟實質重於法律形式）

• 甲公司：為「法律上母公司」，但為「會計上之被收購者」。
• 乙公司：為「法律上子公司」，但為「會計上之母公司（會計上之收購者）」。

核心觀念

本題評量收購日企業合併之非控制權益衡量與收購後非控制權益變動之續後衡量，遵循命題當年（民國 110 年）適用之「國際財務報導準則第 3 號：企業合併」（IFRS 3）與「國際財務報導準則第 10 號：合併財務報表」（IFRS 10）：

1. 收購日子公司股權比例之判定：母公司藉由認購子公司增資新股取得控制時，總股數應以增資後之流通在外總股數為分母。
2. 收購日非控制權益（NCI）之衡量：採可辨認淨資產之比例份額衡量時： $\text{收購日 NCI} = \text{子公司收購日可辨認淨資產公允價值} \times \text{NCI 持股比例}$ 其中子公司收購日之淨資產帳面金額須計入增資發行新股所收到的現金對價。
3. 期末非控制權益之續後衡量： $\text{期末 NCI} = \text{收購日 NCI} + \text{NCI 享有之收購後子公司調整後淨利份額} - \text{NCI 分得之股利}$
4. 公允價值差額攤銷對淨利之調整：

• 存貨於收購日「高估」（帳面金額高於公允價值），於出售時應調減合併銷貨成本，即調增子公司淨利。
• 折舊性資產於收購日「低估」（帳面金額低於公允價值），後續應補提折舊費用，即調減子公司淨利，且須按收購日至期末之實際持有月數加權計算。

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解題方法

步驟一：計算收購日（$X1$ 年 7 月 1 日）股權結構

1. 乙公司原流通在外股數：$62,500$ 股。
2. 乙公司新發行股數：$187,500$ 股，全數由甲公司認購。
3. 增資後乙公司流通在外總股數： $62,500 + 187,500 = 250,000 \text{ 股}$
4. 甲公司持股比例： $\frac{187,500}{250,000} = 75\%$
5. 非控制權益（NCI）持股比例： $\frac{62,500}{250,000} = 25\%$

步驟二：計算收購日可辨認淨資產公允價值及收購日非控制權益

1. 乙公司增資後可辨認淨資產帳面金額： $\text{原淨資產帳面金額 } 125,000 + \text{新發行股款 } 375,000 = 500,000$
2. 資產公允價值評價調整數：

• 存貨高估 $5,000$：$-5,000$
• 土地低估 $20,000$：$+20,000$
• 機器低估 $45,000$：$+45,000$
• 淨評價調整數： $-5,000 + 20,000 + 45,000 = +60,000$

3. 收購日乙公司可辨認淨資產公允價值： $500,000 + 60,000 = 560,000$
4. 收購日非控制權益金額（按比例份額衡量）： $\text{NCI}_{7/1} = 560,000 \times 25\% = 140,000$

步驟三：計算收購後期間（$X1/7/1 \sim X1/12/31$）乙公司調整後淨利與 NCI 份額

1. 乙公司下半年帳面淨利（全年度平均賺得）： $70,000 \times \frac{6}{12} = 35,000$
2. 公允價值差額攤銷數：

• 存貨：於 $X1$ 年 10 月 1 日全數出售。原存貨帳面金額高估 $5,000$，出售時帳載銷貨成本較公允價值基礎多計 $5,000$，於合併報表上應調減銷貨成本，即調增淨利 $+5,000$。
• 機器：低估 $45,000$，剩餘耐用年限 3 年，採直線法提列折舊，自收購日至年底計 6 個月，應補提折舊費用： $45,000 \div 3 \times \frac{6}{12} = 7,500 \quad (\text{調減淨利 } -7,500)$
• 土地：非折舊性資產且未處分，無攤銷調整。

3. 乙公司下半年調整後淨利：

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之「國際財務報導準則第 10 號『合併財務報表』（IFRS 10）」為準（現行規定亦同）。

依據 IFRS 10 第 4 段 (a) 之規定，個體若為母公司，原則上均應提出合併財務報表；僅有在符合準則明定之極嚴格豁免要件時，始得免予提出。準則明文規定該母公司必須**「同時符合下列所有條件」**（meets all the following conditions），缺一不可。

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解題方法

判斷母公司能否豁免編製合併財務報表，核心在於檢驗其是否完全具備準則規定的四大要件（即題目所列之 ①、②、③、④）：

1. 業主同意要件（①）：個體係由另一個體完全擁有之子公司；或雖為部分擁有之子公司，但其所有其他業主（包括無表決權之業主，例如無表決權特別股股東）已被告知且不反對該母公司不提出合併財務報表。
2. 非上市櫃掛牌要件（②）：其債務或權益工具未於公開市場（包含國內外證券交易所或店頭市場）交易。
3. 無公開發行申報程序要件（③）：其未因欲於公開市場發行任何形式之工具，而向證券主管機關申報財務報表，亦未處於申報程序中。
4. 上層已編製合規報表要件（④）：其最終母公司或任何中間母公司已依 IFRS 編製供大眾使用之合併財務報表（於該等報表中子公司已依法納入合併或透過損益按公允價值衡量）。

由於豁免編製合併財務報表屬於「原則之例外」，為維護外部資訊使用者與公眾市場之權益，上述四項要件為聯立條件（AND 關係），必須同時成立。

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選項分析

核心觀念

本題測驗核心為 IFRS 10「合併財務報表」 關於「會計政策一致性（統一會計政策）」之規範，以及 IAS 2「存貨」 成本公式之適用（本題以命題當年民國 110 年法規為準）。

1. 單一經濟個體概念與統一會計政策（IFRS 10 第 B87 段）： 合併財務報表係將母公司及其子公司視為「單一經濟個體」所編製之財務報表。集團成員對類似情況下之類似交易及其他事項，必須採用一致的會計政策。
2. 編製合併報表之調整： 若集團成員在個別報表中所採之會計政策與合併報表政策不同，於編製合併財務報表時，該成員之財務報表必須於合併工作底稿上先作適當調整，以符合集團統一之會計政策後，始得併入合併報表。
3. 存貨成本公式之選用（IAS 2 第 25 段）： 對於性質及用途類似之所有存貨，應採用相同之成本公式（先進先出法或加權平均法）。

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解題方法

判斷合併報表之存貨計價政策時，應依循「先決定集團政策，再調整不一致個體」的思考程序：

1. 集團政策的決定具自主性： 合併集團得依準則規範選定存貨成本公式。該政策可以是母公司的政策（先進先出法）、子公司的政策（加權平均法），抑或是另行選定符合國際會計準則規範之其他政策。
2. 所有成員必須調成一致： 無論集團最終選定哪一種符合準則之成本公式，所有納入合併之個體均必須調整至該政策，絕不允許母公司與子公司各自以不同方法直接併入合併報表。

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選項分析

核心觀念

本題測驗「集團內部順流交易存貨之未實現利益消除」與「成本與淨變現價值孰低法（LCM）」在合併報表編製時的交互影響：

1. 內部交易損益消除：依據國際財務報導準則第 10 號（IFRS 10）「合併財務報表」，母子公司間交易所產生之內部未實現利益，於存貨未售予集團外第三方前，應自合併財務報表中全數消除。
2. 集團觀點之存貨評價：依據國際會計準則第 2 號（IAS 2）「存貨」，期末存貨應按「成本與淨變現價值（NRV）孰低」衡量。

• 個別公司視角（子公司）：以內部移轉價格（買進成本）為基礎進行 LCM 評價。
• 合併主體視角（集團）：以集團原始進貨成本為基礎進行 LCM 評價。

3. 已認列跌價損失之調整：子公司因內部移轉價格虛增而多認列的存貨跌價損失，從集團視角審視屬於不存在之損失（或實質上已使未實現利益減少），必須於合併工作底稿中作貸方回轉沖銷。

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解題方法

步驟一：分析子公司個別帳上之評價與分錄

• 子公司取得存貨成本：$70,000
• 期末淨變現價值（NRV）：$56,000
• 因 $\text{成本}$$$70,000 > \text{NRV}$$56,000，子公司個別帳上認列存貨跌價損失： $\text{跌價損失} = \$70,000 - \$56,000 = \$14,000$
• 子公司個別帳上分錄：
• 借：存貨跌價損失 $14,000
• 貸：備抵存貨跌價 $14,000

步驟二：從集團合併角度分析應有之評價

• 集團原始取得成本：$40,000
• 期末淨變現價值（NRV）：$56,000
• 從集團角度而言，$\text{成本}$$$40,000 < \text{NRV}$$56,000，存貨並未發生跌價減損，集團存貨之帳面金額應維持在原始成本 $40,000，集團整體應認列之存貨跌價損失為 $0。

步驟三：推導合併工作底稿上之沖銷分錄

合併報表的目的係將個別公司之合計數調整至集團應有之金額：

方法一：分步沖銷法（概念清晰法）

1. 沖銷當期母公司之內部銷貨與未實現毛利：

• 借：銷貨收入 $70,000
• 貸：銷貨成本 $40,000
• 貸：存貨 $30,000

2. 沖銷子公司因內部售價墊高而溢提之存貨跌價損失（集團並無跌價）：

• 借：備抵存貨跌價 $14,000
• 貸：存貨跌價損失 $14,000

方法二：淨額整合分錄法 子公司帳上提列跌價 $14,000 後，存貨淨額由 $70,000 降為 $56,000。

核心觀念

本題測驗「集團內部固定資產交易之合併沖銷」（順流交易）與「合併資產負債表項目之衡量」，依據國際財務報導準則第 10 號「合併財務報表」（IFRS 10）之規範：

1. 實質單一實體原則：母子公司間之交易屬於集團內部移轉，自集團整體觀點視之，資產並未對外出售，不得認列內部處分損益。
2. 資產成本之還原：買方（乙公司）帳上係以購買價格（含內部未實現利潤）作為資產之原始成本，合併時須將虛增之設備成本予以沖銷，使資產還原至集團原有的帳面基礎。
3. 累計折舊之調整（利益之逐步實現）：買方以較高之成本提列折舊，導致帳上各期折舊費用與累計折舊高於集團視角應有之金額。合併時須沖銷該「超額提列之折舊」，使累計折舊金額與合併損益恢復為以原集團帳面價值計算之水準。

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解題方法

步驟一：計算集團內部交易之未實現處分利益

甲公司於 $X1$ 年初出售設備予乙公司：

• 售價（乙公司入帳成本）$=$$100,000
• 出售時之設備帳面金額 $=$$75,000
• 內部交易未實現處分利益 $=$$$100,000 -$$$75,000 =$$25,000

步驟二：計算 $X1$ 年度未實現利益之實現額（超額折舊沖銷數）

設備尚可使用 5 年，無殘值，採直線法提列折舊：

• 乙公司帳上提列之折舊 = \frac{$100,000}{5} = $20,000
• 集團視角應提列之折舊 = \frac{$75,000}{5} = $15,000
• $X1$ 年度超額折舊（未實現利益實現數）$=$$$20,000 -$$15,000 = \frac{$25,000}{5} = $5,000

步驟三：編製 $X1$ 年底合併沖銷分錄

1. 沖銷未實現處分利益並調整設備成本：

• 借：處分資產利益 $25,000$
• 貸：設備 $25,000$

2. 沖銷超額提列之折舊費用與累計折舊：

• 借：累計折舊 $5,000$
• 貸：折舊費用 $5,000$

步驟四：計算 $X1

核心觀念

1. 未喪失控制力之股權變動（權益交易）： 依據國際財務報導準則第 10 號（IFRS 10）「合併財務報表」規定，母公司對子公司所有權權益之變動，若未導致喪失控制力，應按「權益交易」（即業主與業主間之交易）處理。此類交易在合併報表上不認列任何處分損益，其差額直接調整「資本公積－實際取得或處分子公司股權價格與帳面價值差額」（不足借記時再沖銷保留盈餘），完全不影響合併淨利。

2. 投資差額（可辨認淨資產公允價值調整）之追蹤與分攤： 母公司取得控制時，若合併未產生商譽，代表收購成本等於母公司所享有之子公司可辨認淨資產公允價值份額。收購日所辨認之資產低估數（本題為設備低估）應逐年提列折舊攤銷。計算後續增資稀釋時，子公司淨資產價值必須以「包含未攤銷公允價值差額之調整後淨資產」為計算基準，不可直接以子公司個別報表帳面權益計算。

3. 資本公積變動計算公式： $\Delta \text{資本公積} = (\text{增資後子公司調整後淨資產} \times \text{增資後持股比例}) - (\text{增資前子公司調整後淨資產} \times \text{增資前持股比例})$

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解題方法

步驟一：推算收購日（$X1$ 年 1 月 1 日）設備低估金額

• 甲公司取得股權比例： $\frac{7,500}{10,000} = 75\%$
• 收購成本為 $600,000，且題目明示「未產生商譽」，故收購日乙公司可辨認淨資產公允價值總額為： $\$600,000 \div 75\% = \$800,000$
• 收購日乙公司帳面權益為 $550,000，其他各項可辨認資產負債帳面金額等於公允價值，故設備低估金額為： $\$800,000 - \$550,000 = \$250,000$

步驟二：計算至增資時（$X2$ 年底／$X3$ 年初）設備低估未攤銷餘額

• 該設備尚可使用 10 年，無殘值，採直線法提列折舊，每年應攤銷低估差額為： $\$250,000 \div 10 = \$25,000$
• 至 $X2$ 年底已歷經 2 年（$X1$ 年度及 $X2$ 年度），累計攤銷數為： $\$25,000 \times 2 = \$50,000$
• 設備低估未攤銷餘額為： $\$250,000 - \$50,000 = \$200,000$

步驟三：計算增資前（$X3$ 年 1 月 1 日）乙公司調整後淨資產及甲公司享有份額

• 增資前乙公司調整後淨資產價值： $\text{帳面權益 } \$650,000 + \text{設備低估未攤銷餘額 } \$200,000 = \$850,000$
• 增資前甲公司享有份額（持股 $75\%$）： $\$850,000 \times 75\% = \$637,500$

步驟四：計算增資後乙公司調整後淨資產及甲公司享有份額

• 乙公司向外界增資發行新股 $2,000$ 股，每股發行價格 $90，取得現金注資：

核心觀念

本題評量我國審定之國際財務報導準則（以命題當年民國 110 年適用版本為準，涉及 IFRS 10「合併財務報表」、IAS 27「個別財務報表」及 IAS 28「投資關聯企業及合資」）中，未喪失控制力下處分子公司部分股權之權益法會計處理：

1. 個別財務報表與合併財務報表之一致性（單一主體觀點）： 依現行法規與會計準則規定，母公司個別財務報表採權益法處理子公司時，其個別報表之損益與股東權益，應與合併財務報表中「歸屬於母公司業主之損益與權益」完全一致。
2. 全商譽法（非控制權益按公允價值衡量）之處分調整： 在收購日若非控制權益（NCI）係按公允價值衡量（全商譽法），母公司與非控制權益各自所含的商譽並非嚴格按持股比例對稱分攤。當母公司在未喪失控制力下處分部分股權時，屬於權益交易，非控制權益（NCI）之增加數應依處分前非控制權益之帳面金額按相對比例推算： $\text{非控制權益增加數} = \text{處分前 NCI 帳面金額} \times \frac{\text{處分股權比例}}{\text{處分前 NCI 持股比例}}$ 為維持個別報表與合併報表權益一致，母公司帳上沖減之「採用權益法之投資」金額，即等於轉讓予非控制權益之份額。

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解題方法與詳細推導

步驟一：計算 $X1$ 年 1 月 1 日收購日之商譽與非控制權益

• 甲公司支付成本（取得 $90\%$ 股權）：$651,000
• 非控制權益收購日公允價值（$10\%$ 股權）：$65,000
• 乙公司可辨認淨資產公允價值（股本 $360,000 $+$ 保留盈餘 $240,000）：$600,000
• 合併商譽總額 $=$$$651,000 +$$$65,000 -$$$600,000 =$$116,000
• 歸屬於母公司商譽 $=$$$651,000 - ($$$600,000 \times 90\%) =$$111,000
• 歸屬於非控制權益商譽 $=$$$65,000 - ($$$600,000 \times 10\%) =$$5,000

步驟二：計算 $X1$ 年底及 $X2$ 年底「投資乙公司」與非控制權益帳面金額

1. $X1$ 年度：

• 乙公司淨資產淨增加數 $= \text{淨利 }$$$80,000 - \text{股利 }$$$20,000 =$$60,000
• 甲公司認列份額（$90\%$）$=$$$60,000 \times 90\% =$$54,000
• $X1$ 年底「投資乙公司」帳面金額 $=$$$651,000 +$$$54,000 =$$705,000
• $X1$ 年底非控制權益帳面金額 $=$$$65,000 + ($$$60,000 \times 10\%) =$$71,000

2. $X2$ 年度：

• 乙公司淨資產淨增加數 $= \text{淨利 }$$$100,000 - \text{股利 }$$$30,000 =$$70,000
• 甲公司認列份額（$90\%$）$=$$$70,000 \times 90\% =$$63,000
• $X2$ 年底「投資乙公司」帳面金額 $=$$$705,000 +$$$63,000 =$$768,000
• $X2$ 年底非控制權益帳面金額 $=$$$71,000 + ($\

核心觀念

本題評量國際財務報導準則第 3 號（IFRS 3）「企業合併」中商譽（Goodwill）之衡量，以及被收購者發行特別股時非控制權益（NCI）之處理。

1. 商譽之衡量公式（IFRS 3 第 32 段）： $\text{商譽} = \text{移轉對價} + \text{非控制權益金額} + \text{先前持有被收購者權益之公允價值} - \text{收購日可辨認淨資產公允價值}$
2. 非控制權益之組成： 收購者若僅取得普通股股權，被收購者流通在外之特別股若未被收購，全數屬於「非控制權益」。非控制權益之衡量可選擇「公允價值」或「按比例份額衡量」；題目已明確指定「依收購日公允價值衡量」。
3. 可辨認淨資產公允價值： 在各項可辨認資產及負債帳面金額均等於公允價值之情況下，可辨認淨資產公允價值即等於被收購者收購日之權益總額。

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解題方法

【正統解法：直接代入 IFRS 3 商譽公理公式】

解題切入點在於「整合理念」：企業合併係針對整家被收購企業進行評估，商譽為整體收購代價與可辨認淨資產公允價值之差額。

• 步驟一：計算收購總代價與非控制權益總額

1. 甲公司支付之移轉對價（取得 $70\%$ 普通股）：$7,000,000。
2. 普通股之非控制權益（$30\%$）公允價值：題目直接給定為 $2,970,000。
3. 特別股之非控制權益（$100\%$）公允價值：題目直接給定為 $1,100,000。
4. 企業合併整體價值（對價 $+$ 非控制權益）： $\$7,000,000 + \$2,970,000 + \$1,100,000 = \$11,070,000$

• 步驟二：確認收購日可辨認淨資產公允價值 乙公司權益總額為 $11,000,000，且資產負債帳面金額均等於公允價值，故： $\text{可辨認淨資產公允價值} = \$11,000,000$

• 步驟三：計算商譽

\text{商譽} &= (\text{移轉對價} + \text{非控制權益}) - \text{可辨認淨資產公允價值} \\ &= \$11,070,000 - \$11,000,000 \\ &= \$70,000 \end{aligned}$$ --- #### **【進階探討：拆解普通股與特別股分析（驗算）】** 若由權益歸屬角度深入剖析： 1. **乙公司特別股之權益帳面份額**： * 贖回價款：$\frac{$\$$1,000,000}{$\$$100} \times $\$$110 = $\$1,100,000 * 積欠一年特別股股利：\$$1,000,000 \times 3\% = $\$30,000

核心觀念

本題以命題當年（民國 110 年）適用之國際財務報導準則第 3 號「企業合併」（IFRS 3）及國際會計準則第 12 號「所得稅」（IAS 12）為準，測驗收購日「商譽」之衡量，核心觀念包含：

1. 移轉對價之衡量：收購者發行權益工具作為合併對價時，應依「收購日之公允價值」衡量，而非股票面額。
2. 被收購者未認列營業虧損扣抵之處理：收購日前被收購者未認列之營業虧損扣抵，若收購者於收購日評估未來很有可能有足夠之課稅所得供減除，應於收購日認列「遞延所得稅資產」（DTA），並計入收購日取得之可辨認淨資產公允價值中： $\text{遞延所得稅資產} = \text{預計可減除金額} \times \text{適用稅率}$
3. 課稅基礎與暫時性差異：題目明定合併後各項可辨認資產、負債之課稅基礎即為公允價值，故資產與負債之帳面金額等於課稅基礎，不產生其他暫時性差異，無須認列因公允價值調整產生之遞延所得稅負債。商譽依規定課稅基礎為零，亦不認列原始認列之遞延所得稅負債。
4. 商譽之計算公式： $\text{商譽} = \text{移轉對價公允價值} - \text{收購日可辨認淨資產公允價值（含遞延所得稅資產）}$

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解題方法

步驟一：計算移轉對價公允價值

甲公司發行普通股作為對價，應以收購日公允價值衡量： $\text{移轉對價} = 960,000$

步驟二：計算收購日應認列之遞延所得稅資產（DTA）

乙公司未認列之營業虧損扣抵，因甲公司評估未來很有可能有足夠課稅所得可供扣除，符合認列條件： $\text{遞延所得稅資產} = 240,000 \times 20\% = 48,000$

步驟三：計算取得之可辨認淨資產公允價值

命題設定收購日可辨認淨資產公允價值（未含虧損扣抵遞延所得稅資產前）為 $840,000$。加計收購日認列之遞延所得稅資產後： $\text{收購日可辨認淨資產公允價值} = 840,000 + 48,000 = 888,000$

步驟四：計算商譽

$\text{商譽} = 960,000 - 888,000 = 72,000$

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選項分析

• (A) 正確：以發行股份公允價值 $960,000$ 為移轉對價，減去包含營業虧損扣抵遞延所得稅資產 $48,000$ 後之可辨認淨資產公允價值 $888,000$，正確算出商譽為 $72,000$。
• (B) 錯誤：此為「漏未認列營業虧損扣抵之遞延所得稅資產」所導致之錯誤。若未認列 DTA $48,000$，可辨認淨資產僅計為 $840,000$，算出商譽為：

核心觀念

本題測驗國際財務報導準則第 11 號「聯合協議」（IFRS 11）（以命題當年民國 110 年法規為準）中，聯合營運者向聯合營運購買資產（聯合營運售予聯合營運者）之會計處理原則：

1. 未實現損益之消除（IFRS 11 第 B37 段）： 當聯合營運者自聯合營運購買資產時，聯合營運者在該資產轉售予獨立第三方之前，不得認列其享有該聯合營運於該交易中所產生損益之份額。
2. 購入資產之初始帳面金額： 甲公司向聯合營運購入設備，其帳面金額實質上包含兩部分：

• 屬於自身權益比例（$40\%$）部分：視為自內部移轉，應按原帳面金額衡量（即消除甲公司享有之未實現處分利益）。
• 屬於其他營運者權益比例（$60\%$）部分：已對外部人實現，按公允交易之售價衡量。

亦即： $\text{設備初始帳面金額} = \text{購入價格} - \text{甲公司應享有之未實現利益}$ 或等價表示為： $\text{設備初始帳面金額} = (\text{聯合營運原帳面金額} \times 40\%) + (\text{售價} \times 60\%)$ 3. 後續折舊提列： 在成本模式且無殘值條件下，每期折舊費用以調整後之設備帳面金額與預估效益年限依直線法提列。

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解題方法

步驟一：計算交易之總處分利益與甲公司未實現利益

聯合營運出售該設備之總利益為： $\text{總處分利益} = \$540,000 - \$450,000 = \$90,000$

甲公司享有聯合營運 $40\%$ 之權益，因此甲公司份額之未實現利益為： $\text{未實現處分利益} = \$90,000 \times 40\% = \$36,000$

步驟二：計算甲公司 $X8$ 年初購入該設備之初始入帳帳面金額

甲公司購入該設備之初始衡量帳面金額需扣除自身份額之未實現利益： $\text{初始帳面金額} = \$540,000 - \$36,000 = \$504,000$

驗算（權益切割法）： $\text{初始帳面金額} = (\$450,000 \times 40\%) + (\$540,000 \times 60\%) = \$180,000 + \$324,000 = \$504,000$

步驟三：計算 $X8$ 年度折舊費用與預估效益年限

已知 $X8$ 年 12 月 31 日該設備之帳面金額為 $420,000，且採直線法、無殘值： $\text{X8 年度折舊費用} = \$504,000 - \$420,000 = \$84,000$