112 專技高考高等考試 會計師 高等會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考《企業合併》之收購法，重點是區分：

• 企業合併交易成本：律師及會計師等專業服務費用，於發生時認列為費用，不計入移轉對價。
• 既存關係之結清：收購者與被收購者原有合約關係，須與企業合併分開處理。本題技術授權合約對甲公司不利，且不得提前解約，故結清既存關係的損失為 $25{,}000$。
• 移轉對價與商譽：移轉對價包含現金及收購日或有對價公允價值；或有對價若以發行固定股數普通股結算，按收購日公允價值衡量。
• 收購日既存合約資產與後續處分：收購日另行辨認技術授權合約資產。該合約自 $X1$ 年 4 月 1 日起為期八年，至 $X9$ 年 4 月 1 日屆滿；收購日剩餘六年，故後續按六年攤銷。出售技術時，除認列處分損益，也須除列累計攤銷。

本題涉及企業合併會計處理，以下依命題當年（民國 112 年）適用規定說明。

解題方法

（一）$X3$ 年 4 月 1 日收購乙公司

1. 應認列之費損總額

合併相關律師及會計師公費 $160{,}000$ 為交易成本，直接認列費用；與不利既存合約相關的結清損失為 $25{,}000$。

$$費損總額=160{,}000+25{,}000=185{,}000$$

2. 應認列之商譽

先計算乙公司可辨認淨資產公允價值：

$$可辨認淨資產 =180{,}000+720{,}000-250{,}000 =650{,}000$$

技術授權合約資產 $180{,}000$ 已包含在可辨認淨資產中，應納入商譽計算。結清既存不利合約的 $25{,}000$ 損失則與合併分開認列，不納入移轉對價。

移轉對價包括現金及收購日或有對價公允價值：

$$移轉對價=825{,}000+40{,}000=865{,}000$$

因此：

$$商譽=865{,}000-650{,}000=215{,}000$$

律師及會計師公費不計入移轉對價，也不影響商譽。

3. 對甲公司權益之影響

核心觀念

本題考查分階段取得股權時，投資分類與會計處理如何隨影響力改變：

• 持股 $10\%$ 且未具重大影響時，按透過損益按公允價值衡量之金融資產處理；公允價值變動列入損益，現金股利通常列為股利收入。
• 取得重大影響後，依國際會計準則第 28 號採用權益法。轉換日須將原持股按公允價值重衡量，並將重衡量損益列入當期損益；再以原持股公允價值加新增投資成本，與所取得可辨認淨資產公允價值份額比較。
• 取得控制時，依國際財務報導準則第 3 號採分步收購法，原持股按公允價值重衡量；合併報表認列可辨認資產、負債及非控制權益，並計算商譽。
• 取得控制後，母公司個別財務報表仍採權益法；合併報表則將子公司損益分配給母公司與非控制權益。

本題解答以命題當年（民國 112 年）適用準則為準。

資料說明

題目表格中，X3 及 X4 現金股利的日期與金額欄位呈現不完整；以下依題目脈絡採用 X3 年及 X4 年各宣告並發放 $100{,}000$，且 X5 年股利依題目明列為 5 月 1 日 $50{,}000$、11 月 1 日 $100{,}000$。若原題所列 X3 或 X4 年股利金額並非 $100{,}000$，相關權益法投資及商譽計算須依實際股利金額調整。

解題方法

先依每次取得日判斷投資分類，再分別處理 X3 公允價值衡量、X4 轉採權益法、X5 取得控制。涉及權益法損益時，投資人按持股比例認列被投資公司淨利，並扣除取得日公允價值調整所產生的額外攤銷；股利則減少投資帳面金額。

（一）X3、X4、X5 年與投資相關之利益（損失）

X3 年

甲公司持有 $10\%$，分類為透過損益按公允價值衡量之金融資產。乙公司年末每股市價為 $74$，普通股股數為：

$$\frac{500{,}000}{10}=50{,}000\text{ 股}$$

年末投資公允價值為：

$$50{,}000\times 74\times 10\%=370{,}000$$

公允價值利益：

$$370{,}000-325{,}000=45{,}000$$

另認列股利收入 $100{,}000\times10\%=10{,}000$。因此，X3 年投資相關利益合計：

$$45{,}000+10{,}000=\boxed{55{,}000}$$

X4 年

X4 年 1 月 1 日取得新增 $15\%$ 後，持股達 $25\%$，具重大影響，改採權益法。原持股公允價值 $364{,}000$ 高於原帳面金額 $370{,}000$，產生重衡量損失：

$$364{,}000-370{,}000=-6{,}000$$

乙公司 X4 年初保留盈餘為：

$$2{,}500{,}000+600{,}000-100{,}000=3{,}000{,}000$$

因此 X4 年初帳面權益為 $500{,}000+3{,}000{,}000=3{,}500{,}000$。依題目所給取得價款與持股比例，取得日可辨認淨資產公允價值為：

$$\frac{364{,}000+546{,}000}{25\%}=3{,}640{,}000$$

故未入帳專利權公允價值為 $3{,}640{,}000-3{,}500{,}000=140{,}000$，無商譽。專利權剩餘年限 5 年，X4 額外攤銷為 $140{,}000\div5=28{,}000$。

乙公司 X4 年土地重估增值 $30{,}000$，列入其他綜合損益；甲公司按 $25\%$ 認列 $7{,}500$，不列入當期損益。

甲公司 X4 年權益法投資利益為：

$$600{,}000\times25\%-28{,}000=122{,}000$$

股利收入在權益法下不列當期損益。加計轉換日重衡量損失後，X4 年投資相關損益為：

$$122{,}000-6{,}000=\boxed{116{,}000}$$

X5 年

X5 年 7 月 1 日取得新增 $45\%$，持股由 $25\%$ 增至 $70\%$，取得控制。原持股按公允價值 $1{,}112{,}000$ 重衡量；其帳面金額按權益法計算如下：

$$\begin{aligned} \text{X4 年初投資帳面金額} &=364{,}000+546{,}000=910{,}000\\ \text{加：X4 權益法損益} &=122{,}000\\ \text{加：X4 土地重估增值份額} &=7{,}500\\ \text{減：X4 股利} &=100{,}000\times25\%=25{,}000\\ \text{X4 年底帳面金額} &=1{,}014{,}500 \end{aligned}$$

X5 年 1 月至 6 月乙公司淨利為全年 $150{,}000$ 的一半，即 $75{,}000$；專利權於控制取得日剩餘年限 3 年，半年額外攤銷為 $140{,}000\div3\times\frac12$。控制取得前權益法利益為：

核心觀念

本題考查存貨在外幣財務報表換算時，應先依《國際會計準則第 2 號》（IAS 2）以成本與淨變現價值孰低衡量，再依《國際會計準則第 21 號》（IAS 21）換算為新臺幣。

乙公司功能性貨幣為新臺幣，因此日圓是其記帳貨幣，而非功能性貨幣。財務報表換算時：

• 資產、負債按報導日匯率換算。
• 收益、費損按交易日匯率換算；若平均匯率能合理近似交易日匯率，可使用平均匯率。
• 存貨成本與銷貨成本換算時，應考量相關存貨取得時的匯率；期末存貨則以報導日匯率換算。

解題方法

一、計算期末存貨

期末存貨成本為日圓 ¥4,600,000，淨變現價值為 ¥5,000,000。依成本與淨變現價值孰低，期末存貨以成本衡量：

$$\min(¥4{,}600{,}000,\ ¥5{,}000{,}000)=¥4{,}600{,}000$$

期末存貨按 $X9$ 年 12 月 31 日匯率 $0.24$ 換算：

$$¥4{,}600{,}000\times 0.24=\boxed{\text{新臺幣 }1{,}104{,}000}$$

二、計算日圓銷貨成本

依先進先出法：

$$\text{銷貨成本} =\text{期初存貨}+\text{全年進貨}-\text{期末存貨}$$

核心觀念

本題考查外幣債務工具分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）時，利息、兌換差額及公允價值變動的認列：

• 利息收入：按有效利率法計算，列入損益。
• 兌換損益：債券屬外幣貨幣性項目，按外幣攤銷後成本計算兌換差額，列入損益。
• 公允價值變動：扣除已列入損益的利息與兌換差額後，其餘變動列入其他綜合損益（OCI）。
• 期末資產負債表的投資帳戶，以期末公允價值乘期末匯率衡量。

本題以年度平均匯率換算利息及收取的票息，符合題目「匯率並無劇烈波動」的假設。

解題方法

先以美元建立有效利率攤銷表，再將利息、收款及期末金額換算為新臺幣。每年兌換損益可用下式求得：

$$\text{兌換損益} = \text{期末攤銷後成本按期末匯率換算} - \text{期初攤銷後成本按期初匯率換算} - \text{本期利息按平均匯率換算} + \text{本期票息按平均匯率換算}$$

其中兌換損失以負數表示。

有效利率攤銷表（美元）

年度	期初攤銷後成本	利息收入（4%）	收取票息	期末攤銷後成本
X5	205,550.00	8,222.00	10,000.00	203,772.00
X6	203,772.00	8,150.88	10,000.00	201,922.88

X5 年利息收入為 $205{,}550\times4\%=8{,}222$ 美元；扣除票息 $10{,}000$ 美元後，溢價攤銷 $1{,}778$ 美元，因此期末攤銷後成本為 $203{,}772$ 美元。

（一）X5 年度分錄

1. X5 年 1 月 1 日購入債券

$$205{,}550\times28.2=5{,}796{,}510$$

借：透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資　$5{,}796{,}510$ 貸：現金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$5{,}796{,}510$

2. X5 年 12 月 31 日認列利息並收取票息

利息收入換算為新臺幣：

$$8{,}222\times28.5=234{,}327$$

票息換算為新臺幣：

$$10{,}000\times28.5=285{,}000$$

借：現金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　$285{,}000$ 貸：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　$234{,}327$ 貸：透過其他綜合損益按公允價值衡量之債券投資　$50{,}673$

貸記投資帳戶的 $50{,}673$，即溢價攤銷 $1{,}778$ 美元按平均匯率換算後的金額。

3. 認列兌換利益

X5 年底攤銷後成本換算為新臺幣：

核心觀念

本題考分公司間商品移轉的成本加價移轉價格、錯誤配送後總公司帳務調整，以及聯合財務報表中存貨的成本衡量。

總公司按進貨成本加價訂定商品移轉價格。分公司帳上的商品成本包含總公司加計的金額，但甲公司編製聯合資產負債表時，須將總公司內部加價沖除，並以甲公司對外取得商品的實際成本列示。商品運費則依實際運送路線計入存貨成本。

解題方法

（一）總公司商品移轉價格之成本加價百分比

5 月 1 日總公司原將商品運往乙分公司，帳上記入丙分公司往來。總公司對丙分公司記帳的金額，包含商品移轉價格及運費 $2{,}200$：

$$\text{丙分公司往來} = \text{商品移轉價格}+2{,}200$$

5 月 2 日總公司將商品配送至乙分公司，乙分公司往來借記 $21{,}500$。該筆金額包含商品移轉價格及總公司實際支付的運費 $2{,}200$：

$$\text{商品移轉價格} = 21{,}500-2{,}200 = 19{,}300$$

商品進貨成本為 $16{,}000$，因此成本加價額為：

$$19{,}300-16{,}000=3{,}300$$

成本加價百分比以進貨成本為基礎：

$$\frac{3{,}300}{16{,}000} = 20.625\%$$

（二）5 月 2 日總公司應作分錄

原帳上已將商品及運費 $18{,}200$（商品成本 $16{,}000$ 加總公司運費 $2{,}200$）借記丙分公司往來。商品改配送至乙分公司時，總公司應將該筆帳款由丙分公司往來轉列乙分公司往來。

乙分公司往來應借記 $21{,}500$，其中包括：

• 商品成本：$16{,}000$
• 內部加價：$3{,}300$
• 總公司實際運費：$2{,}200$

故分錄為：

核心觀念

本題考驗合併報表中母子公司間存貨交易的銷貨收入及未實現毛利調整。合併個體視母子公司為單一經濟個體，因此內部銷貨收入與銷貨成本須全數沖銷；期末仍在子公司手上的存貨，其內含的內部未實現毛利也須消除。

解題方法

設甲公司對子公司的內部售價為 $S$。甲公司出售商品的成本為 $200{,}000$，故內部交易毛利為 $S-200{,}000$。

子公司本年度的銷貨毛利 $60{,}000$，是其對外銷貨所產生的毛利；題目指出子公司本年度沒有向其他供應商進貨，因此其對外銷貨成本均來自甲公司購入的商品。子公司期末尚有 $20\%$ 未售出，故已售出的商品占 $80\%$。因此：

$$\text{子公司對外銷貨成本} =80\% \times S$$

又因子公司對外銷貨毛利為 $60{,}000$，子公司對外銷貨收入為：

$$\text{子公司對外銷貨收入} =80\%S+60{,}000$$

合併綜合損益表上的 A 商品銷貨毛利，等於子公司對外銷貨毛利，加上甲公司對外銷售中已隨商品售予子公司而實現的內部毛利；期末未售出的 $20\%$ 所含毛利仍未實現，須排除。因此：

$$100{,}000 =60{,}000+80\%(S-200{,}000)$$

核心觀念

本題考的是母公司維持控制力時，子公司發行新股造成母公司持股比例變動的會計處理。依合併財務報表規定，控制未喪失時，母公司與非控制權益間的持股比例變動屬於權益交易：不認列處分損益，也不調整商譽；母公司持股變動所產生的差額調整歸屬母公司業主的權益，通常列為資本公積。

本題不涉及法條，無須另行適用法規年度。

解題方法

子公司原有普通股 $100{,}000$ 股，非控制權益持有 $25\%$，故母公司原持股比例為 $75\%$。子公司增資發行新股後，母公司沒有認購，持股比例下降，但題目明示母公司仍保有控制，因此按控制未喪失的權益交易處理。

新股發行股數、發行後持股比例及每股面額均未提供，無法算出資本公積的確切金額；但判斷變動方向仍可由題目給定的非控制權益帳面金額及發行價推導。

原非控制權益帳面金額為 $500{,}000$。子公司發行新股所得款項按每股 $18$ 計算，而非控制權益取得新股後，合併報表須反映其對子公司淨資產的新增權益。

核心觀念

本題考查取得子公司控制時，合併報表如何處理收購日公允價值差額、收購後淨利與股利，以及非控制權益（NCI）的衡量。

非控制權益按公允價值衡量時，收購日商譽為：

$$\text{商譽} =\text{移轉對價}+\text{收購日非控制權益}-\text{可辨認淨資產公允價值}$$

題目未提供移轉對價，但計算本題各選項所需的收購後損益與非控制權益，不必先求商譽。收購後子公司損益須調整收購日設備公允價值差額所增加的折舊，再依持股比例歸屬母公司與非控制權益。

解題方法

乙公司設備於收購日高估 $75{,}000$，剩餘耐用年限 10 年，因此合併時每年須增加折舊：

$$75{,}000\div 10=7{,}500$$

甲公司於 $X1$ 年 4 月 1 日取得控制，乙公司全年淨利平均賺得，故收購後 9 個月淨利為：

$$165{,}000\times\frac{9}{12}=123{,}750$$

收購後期間新增折舊為：

$$7{,}500\times\frac{9}{12}=5{,}625$$

因此，乙公司收購後經合併調整的淨利為：

$$123{,}750-5{,}625=118{,}125$$

非控制權益持股比例為 $40\%$，故 $X1$ 年非控制權益淨利為：

$$118{,}125\times40\%=47{,}250$$

以上與選項 (C) 的 $51{,}750$ 不同；依題目指定的官方答案，須核對股利宣告時間對非控制權益淨利的影響。股利不屬於淨利，不會列入非控制權益淨利計算；因此以題目所給數字直接計算，非控制權益淨利應為 $47{,}250$，而非 $51{,}750$。

選項分析

核心觀念

本題考《每股盈餘》（IAS 33）中「或有可發行普通股」對合併稀釋每股盈餘的影響。若發行普通股的條件是被收購公司達到特定獲利門檻，計算稀釋每股盈餘時，應依報導期間結束時已達成的條件，估計可發行股數；若納入後使每股盈餘下降，該等股份即具稀釋效果。

合併每股盈餘的分子，是歸屬於母公司普通股股東的合併損益；分母則以母公司普通股股數為基礎，並納入具稀釋效果的或有可發行股份。

解題方法

甲公司控制乙公司，故合併損益須納入乙公司全年損益。題目未提供非控制權益，且甲公司收購乙公司全部流通在外普通股，因此合併損益全數歸屬甲公司普通股股東：

$$150{,}000+75{,}000=225{,}000$$

乙公司 X8 年淨利為 $75{,}000$，超過門檻 $50{,}000$ 的金額為：

$$75{,}000-50{,}000=25{,}000$$

每超過 $500$，甲公司須發行 $20$ 股，因此或有可發行股數為：

$$\frac{25{,}000}{500}\times20=1{,}000\text{ 股}$$

X8 年結束時獲利條件已達成，故稀釋每股盈餘納入這 $1{,}000$ 股。甲公司全年流通在外普通股為 $24{,}000$ 股，稀釋後分母為：

核心觀念

本題考查採權益法之投資損益、集團內土地交易未實現損益的銷除，以及控制權益與非控制權益的歸屬。

甲持有乙 $80\%$，乙持有丙 $60\%$，因此甲對丙的間接持股比率為 $80\%\times60\%=48\%$。乙出售土地給丙，屬於上游交易；土地年底仍在集團內，故須銷除未實現利益。該銷除影響乙的合併淨利，並由甲與乙的非控制權益按持股比例分攤。

解題方法

1. 計算土地交易的未實現利益

乙出售土地的利益為：

$$30{,}000-18{,}000=12{,}000$$

年底土地仍由丙持有，故 $12{,}000$ 尚未對集團外實現，應自乙的個體淨利中全數銷除。

2. 計算乙調整後淨利及其歸屬

乙不含投資損益前淨利為 $72{,}000$，扣除土地未實現利益後：

$$72{,}000-12{,}000=60{,}000$$

乙的非控制權益比率為 $20\%$；甲控制乙所享有的淨利為：

$$60{,}000\times80\%=48{,}000$$

3. 計算丙的損失及其歸屬

丙的淨損為 $(30{,}000)$。乙持有丙 $60\%$，甲透過乙間接享有丙的損益比率為 $80\%\times60\%=48\%$。因此，丙的損失中歸屬控制權益的部分為：

$$(30{,}000)\times48\%=(14{,}400)$$

歸屬非控制權益的部分包括乙對丙的 $40\%$ 非控制權益，以及甲對乙的 $20\%$ 非控制權益所分攤的乙持有丙部分：

$$(30{,}000)\times\left[40\%+(20\%\times60\%)\right]=(15{,}600)$$

4. 計算控制權益與非控制權益淨利

核心觀念

本題考的是合併財務報表中，母公司對子公司未分配盈餘所產生的應課稅暫時性差異，以及遞延所得稅負債的認列。

母公司持有子公司股權所形成的投資帳面金額，通常會隨子公司未分配盈餘增加；若未來透過股利分配回母公司時，母公司須就部分股利負擔所得稅，則投資帳面金額與課稅基礎間會產生暫時性差異，應認列遞延所得稅負債。

母公司若能控制子公司的股利政策，且可預見該暫時性差異在可預見未來不會迴轉，符合豁免認列條件；本題明示母公司無法控制股利政策，因此不適用此豁免。

解題方法

先計算母公司持股所對應的子公司本年度未分配盈餘，再乘上未來匯回股利時的有效課稅比例。

子公司稅後淨利為 $200{,}000$，母公司持股 $60\%$，歸屬母公司之盈餘為：

$$200{,}000 \times 60\% = 120{,}000$$

題目指出母公司股利收入中有 $20\%$ 需課所得稅，稅率為 $30\%$，因此每 $1$ 元股利的有效稅負為：

$$20\% \times 30\% = 6\%$$

故來自本年度子公司利潤、且未來分配時預計產生的遞延所得稅負債為：

$$120{,}000 \times 6\% = 7{,}200$$

依題目提供的選項及官方答案，本題指定答案為 (A) $5{,}760$；但依題幹數字直接計算，結果為 $7{,}200$，與 (A) 不符。

核心觀念

本題考查企業合併取得之可辨認無形資產衡量，以及國外營運機構財務報表換算。乙公司功能性貨幣為美元，換算為甲公司的新臺幣表達貨幣時，資產負債按期末匯率換算；相關收入與費用按交易日匯率換算，實務上可用平均匯率近似。換算差額列入其他綜合損益，並累積於權益中的國外營運機構換算差額。

解題方法

收購日未入帳專利權的公允價值，以乙公司可辨認淨資產比例份額及無商譽條件計算。

甲公司支付價款為新臺幣 $1{,}815{,}000$，取得乙公司 $80\%$ 股權，因此乙公司全部可辨認淨資產的公允價值為：

$$\frac{1{,}815{,}000}{80\%}=2{,}268{,}750\text{ 元}$$

收購日乙公司帳列權益為美元 $30{,}000+40{,}500=70{,}500$，按收購日匯率換算為新臺幣：

$$70{,}500\times30.25=2{,}135{,}625\text{ 元}$$

因此，未入帳專利權的收購日公允價值為：

$$2{,}268{,}750-2{,}135{,}625=133{,}125\text{ 元}$$

換算為美元：

$$133{,}125\div30.25=4{,}400\text{ 美元}$$

專利權自收購日起尚可使用 9 年，X2 年認列一年攤銷；美元攤銷額為：

$$4{,}400\div9=488.888\ldots\text{ 美元}$$

以 X2 年平均匯率換算，X2 年合併財報所列攤銷費用為：

核心觀念

本題考「外幣換算」中，國外營運機構的功能性貨幣與報導個體功能性貨幣不同時，成本模式不動產、廠房及設備的換算基礎。丁公司以新臺幣為功能性貨幣，帳列日圓只是記帳貨幣；甲公司合併報表也以新臺幣表達，因此須先將丁公司的日圓帳載金額換算為新臺幣。

依《國際會計準則第 21 號（IAS 21）外幣匯率變動之影響》，外幣交易以功能性貨幣表達時，非貨幣性項目若按歷史成本衡量，應以交易日匯率換算。丁公司房屋採成本模式，屬按歷史成本衡量的非貨幣性資產；取得後的折舊及帳面金額也以取得日匯率為基礎換算。此處所稱交易日，是丁公司取得房屋之日。

解題方法

先辨認資產性質與衡量基礎：房屋是非貨幣性項目，且採成本模式，故適用歷史匯率，而非報導日匯率。接著判斷哪一天形成該房屋的歷史成本：丁公司於 $X1$ 年 9 月 1 日取得房屋，因此相關成本以當日匯率換算。

甲公司於 $X3$ 年 7 月 1 日取得丁公司股權，不會改變丁公司房屋的原始取得日或其成本模式下的歷史成本換算基礎。$X8$ 年 5 月 10 日部分處分閒置空間，也不會使未處分房屋的成本改以處分日匯率換算。

選項分析

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）對衍生工具的分類，以及非金融項目合約的適用範圍。衍生工具一般具備下列特徵：其價值隨特定變數變動、初始淨投資金額為零或相對較小，且於未來日期交割。

嵌入於混合合約的衍生工具若符合分離條件，須與主契約分開處理；分離後的衍生工具得被指定為避險工具，但仍須符合避險會計的指定與文件化等要求。

解題方法

逐一檢查各選項是否把衍生工具的會計分類、避險工具資格或 IFRS 9 的適用範圍說成無條件適用。特別注意「皆」「不屬於」等絕對用語：非金融項目合約有自用例外及淨額交割等規定，不能一概排除 IFRS 9。

選項分析

**(A) 錯誤。**企業發行買權，通常承擔交付標的或支付差額的義務，屬衍生工具負債，而非資產。買權持有人取得行使權利，才通常持有衍生工具資產。資產或負債的認列仍須依合約條款及報導日公允價值判斷。

核心觀念

本題考 IFRS 3 對企業合併中「替代性股份基礎給付」的歸屬判斷：收購者以自身報酬替代被收購者原有報酬時，替代性報酬的一部分可能是支付被收購者員工合併前勞務的對價，應列入移轉對價；其餘部分則屬合併後勞務的報酬。

依 IFRS 3.B58，合併前勞務部分的計算式為：

$$\text{合併前勞務部分} = \text{被收購者報酬之市場基礎衡量} \times \frac{\text{已完成之既得期間}}{\max(\text{總既得期間},\ \text{被收購者報酬之原始既得期間})}$$

分母採「總既得期間」與「原始既得期間」兩者中較長者。

解題方法

直接對照 IFRS 3.B58 的比率規定即可。題目已將公式中的分子表述為「已完成之既得期間」，判斷關鍵在分母：準則要求取總既得期間與原始既得期間的較長者。因此正確比率為：

核心觀念

本題考合併後基本每股盈餘的計算，重點是合併對價新發行股份的股數及取得子公司控制前後的加權平均股數。

甲公司以新股取得乙公司 $80\%$ 股權。為取得 $50{,}000$ 股乙公司股票，甲公司須發行：

$50{,}000\times 2=100{,}000\text{ 股}$

其中，取得控制所需的 $80\%$ 股權對價為 $80{,}000$ 股甲公司新股；其餘 $20\%$ 股權由非控制權益持有。合併基本每股盈餘的分子應採合併綜合損益中歸屬於甲公司普通股股東的本期淨利。

解題方法

合併日為 $X8$ 年 4 月 1 日，因此甲公司原有 $20{,}000$ 股全年流通；取得控制後，甲公司新發行的 $80{,}000$ 股自 4 月 1 日起計入加權平均股數：

$\text{加權平均股數}=20{,}000+80{,}000\times\frac{9}{12}=80{,}000\text{ 股}$

甲公司本身全年淨利為 $40{,}000$。乙公司本身全年淨利平均賺得，合併後期間為 4 月至 12 月，共 9 個月；其中歸屬於甲公司的部分為：

$318{,}750\times\frac{9}{12}\times80\%=191{,}250$

因此，合併基本每股盈餘為：

核心觀念

本題考合併報表中母公司與子公司間的租賃，以及租賃相關收益、費用對非控制權益（NCI）淨利的影響。母公司將機器出租給子公司，且租期屆滿移轉所有權，對承租人而言屬融資租賃；在合併報表中，集團內部租賃交易及相關租金收入、利息收入須予沖銷。

判斷 NCI 淨利影響時，關鍵是區分：

• 子公司個別報表認列的折舊費用，會影響子公司淨利及 NCI。
• 合併沖銷租賃交易後，合併報表呈現的是集團持有機器的折舊費用；若此折舊與子公司個別報表的折舊相同，合併調整不會改變子公司淨利分配給 NCI 的金額。

解題方法

1. 判斷租賃分類及租金時點

租期屆滿時移轉所有權，承租子公司取得機器所有權，故屬融資租賃。租金於每年初支付，三期付款時點為 $X8$ 年初、$X9$ 年初及 $X10$ 年初。

$X8$ 年初第一筆租金 $247{,}054$ 為即付年金的第一筆付款；其餘兩筆付款以 $6\%$ 折現至 $X8$ 年初。租賃開始日的租賃負債現值為：

$$247{,}054+247{,}054\times 1.83339 \approx 700{,}000$$

此數額與機器成本 $700{,}000$ 相符，亦可驗算題目租金與利率設定。

2. 比較子公司折舊與合併報表折舊

子公司按耐用年限 4 年、無殘值及直線法折舊：

$$\text{子公司年度折舊} =\frac{700{,}000}{4} =175{,}000$$

合併報表沖銷集團內租賃後，機器仍是集團資產；集團按其耐用年限 4 年折舊，年度折舊同樣為：

核心觀念

本題考「母公司處分子公司部分股權，但仍保有控制」的會計處理。依《IFRS 10 合併財務報表》，母公司對子公司的持股變動若未喪失控制，屬於母公司與非控制權益之間的權益交易。

因此，處分價款與所處分持股帳面金額之差額，應直接認列於權益，不認列為損益。只要控制仍然存在，處分投資利益即為 $0$。

解題方法

甲公司原持有乙公司 $90\%$ 股權，出售乙公司 $30\%$ 股權後，仍持有 $60\%$，題目也明示甲公司仍具控制。因此，本交易符合「未喪失控制的持股變動」。

本題不必計算出售部分的帳面金額，也不必將處分價款與帳面金額相減來認列損益；該差額應直接調整權益。帳列的 $30{,}000$ 債務工具投資未實現損益－採用權益法之投資，屬其他綜合損益相關項目，並不改變「仍控制時處分部分股權不認列處分損益」的結論。

選項分析

核心觀念

本題考查企業合併後合併每股盈餘的計算，關鍵是：

1. 合併損益只納入取得控制後的子公司損益；本題自 $X6$ 年 4 月 1 日取得乙公司控制，因此乙公司只計入當年後 9 個月的淨利。
2. 合併每股盈餘的分子為歸屬於母公司普通股股東的合併淨利。子公司淨利須扣除非控制權益所享有的部分。
3. 加權平均流通在外股數須按新股發行的生效期間加權。換股發行的甲公司股票自 4 月 1 日起計入。

解題方法

乙公司全年淨利平均賺得，因此取得控制後 9 個月的淨利為：

$$1{,}500\times\frac{9}{12}=1{,}125$$

甲公司持有乙公司 $80\%$，歸屬於母公司股東的乙公司淨利為：

$$1{,}125\times80\%=900$$

甲公司本身全年淨利為 $3{,}000$，且題目說明不含投資收益，因此合併淨利歸屬於母公司股東的金額為：

$$3{,}000+900=3{,}900$$

乙公司 250 股流通在外，其中 $80\%$ 為 200 股。依每 2 股乙公司股票換發 1 股甲公司股票，甲公司新發行股數為：

$$250\times80\%\times\frac{1}{2}=100\text{ 股}$$

核心觀念

本題考查避險會計中「避險工具」的指定條件。依《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9），以外幣風險以外的風險為避險對象時，金融資產原則上須分類為透過損益按公允價值衡量（FVTPL），才可指定為避險工具；分類為按攤銷後成本或透過其他綜合損益按公允價值衡量的金融資產，則不符合本題所問的避險工具條件。

此外，衍生工具須符合指定條件，不能在指定日實質上屬於淨發行選擇權。題目涉及 IFRS 9 規範，以下以命題當年（民國 112 年）準則為準。

解題方法

逐項判斷兩件事：

1. 非衍生金融資產是否採 FVTPL 衡量，且可作為非外幣風險的避險工具。
2. 衍生工具是否因實質上為淨發行選擇權，而被排除作為避險工具。

選項分析

① 按攤銷後成本衡量投資：不符合。 按攤銷後成本衡量的金融資產，其價值變動不全數認列於損益，不能指定為本題所問的非外幣風險避險工具。

② 透過損益按公允價值衡量之債券工具投資：符合。 此類金融資產的公允價值變動認列於損益，符合非衍生金融資產作為非外幣風險避險工具的條件。

核心觀念

本題考查取得控制時的收購法會計，以及母公司採權益法時，投資收益如何反映子公司收購日公允價值調整後的損益。

取得控制時，非控制權益按可辨認淨資產的比例份額衡量，屬於部分商譽法。母公司持股比例為 $p$ 時，非控制權益比例為 $1-p$。收購日辨認出的存貨與設備公允價值差異，會影響收購後合併損益：

• 存貨高估 $150{,}000$：存貨出售時，銷貨成本較帳面基礎增加，損益減少 $150{,}000$。
• 設備低估 $170{,}000$：收購後折舊費用增加，損益減少。

題目未提供設備剩餘耐用年限，因此依選項所對應的命題設計，設備公允價值增額於 X1 年產生的折舊影響為 $170{,}000 \div 10 = 17{,}000$。收購日為 X1 年 12 月 31 日，故 X1 年並無收購後期間的子公司損益；甲公司帳上增加的 $16{,}000$ 應解讀為因收購日公允價值調整而產生的投資收益調整：

$$16{,}000 = p \times (170{,}000-150{,}000)$$

解題方法

先計算收購日可辨認淨資產公允價值：

$$2{,}500{,}000-150{,}000+170{,}000 =2{,}520{,}000$$

存貨高估應自帳面金額扣除；設備低估則應加回。

核心觀念

採權益法時，投資帳面金額以取得成本為起點，加上取得後按持股比例認列的被投資公司損益，並減除取得後收到的股利。若收購日可辨認淨資產的公允價值與帳面金額不同，還須將相關差額對取得後損益的影響納入計算。

本題建築物公允價值高於帳面金額 $90{,}000$，須以剩餘耐用年限 $6$ 年計算額外折舊。甲公司於 $X1$ 年 $7$ 月 $1$ 日取得控制，故只計入取得後六個月的損益與折舊調整。

解題方法

先由商譽資料反推收購日可辨認淨資產公允價值及移轉對價。

設乙公司可辨認淨資產公允價值為 $N$，移轉對價為 $P$。甲公司商譽為 $50{,}000$，因此：

$$P-80\%N=50{,}000$$

移轉對價與非控制權益合計數超過可辨認淨資產公允價值 $55{,}000$，且非控制權益按收購日公允價值 $120{,}000$ 衡量，因此：

$$P+120{,}000-N=55{,}000$$

聯立可得：

$$N=575{,}000,\qquad P=510{,}000$$

故甲公司收購日「投資乙公司」成本為 $510{,}000$。

乙公司全年淨利 $100{,}000$ 平均賺得，甲公司取得控制後為六個月，取得後淨利為：

$$100{,}000\times\frac{6}{12}=50{,}000$$

建築物公允價值增額所產生的全年額外折舊為：

$$90{,}000\div 6=15{,}000$$

取得後六個月的額外折舊為 $7{,}500$，因此取得後經調整淨利為：

核心觀念

本題考驗合併報表中母子公司間存貨交易的銷貨成本調整。合併時，集團內部交易的銷貨收入與銷貨成本須全數沖銷；期末仍留在集團內的存貨，其未實現利益也須沖銷。前期已沖銷、於本期對外出售的存貨，則須在本期迴轉先前的未實現利益。

母公司出售給子公司的交易屬順流交易，未實現利益全數歸屬母公司，不按非控制權益比例分攤。

解題方法

先計算本期個別銷貨成本合計，再依序調整集團內交易及存貨未實現利益。

1. 本期個別銷貨成本合計

$700+500=1{,}200$

2. 沖銷本期集團內銷貨成本

甲公司本期以 $160$ 售予乙公司，該交易屬集團內部交易，合併銷貨成本應沖銷乙公司帳列的進貨成本 $160$：

$1{,}200-160=1{,}040$

3. 迴轉前期未實現利益

$X1$ 年甲公司以 $100$ 售予乙公司，成本為 $80$，因此內部交易利益為 $20$。期末有 $30\%$ 尚未售出，前期未實現利益為：

$20\times30\%=6$

這批存貨於 $X2$ 年以 $40$ 對外出售，先進先出法下，原先留存的存貨於本期售出，前期沖銷的未實現利益須於本期迴轉，使合併銷貨成本減少 $6$：

$1{,}040-6=1{,}034$

4. 沖銷本期期末未實現利益

核心觀念

本題考查分層持股下的權益法投資損益、合併時公允價值差額折舊，以及非控制權益損益分配。

甲公司控制乙公司，乙公司控制丙公司，因此合併範圍包含甲、乙、丙三家公司。甲於 $X7$ 年取得乙公司股權時，丙公司機器設備公允價值高於帳面金額 $80{,}000$，該差額須自取得日起按剩餘耐用年限提列額外折舊：

$$80{,}000 \div 4 = 20{,}000 \text{／年}$$

$X8$ 年丙公司經此額外折舊調整後的淨利為：

$$200{,}000-20{,}000=180{,}000$$

解題方法與計算

一、乙公司帳列投資收益

乙公司於 $X5$ 年取得丙公司 $60\%$ 股權，當時丙公司可辨認淨資產公允價值等於帳面金額，因此乙公司權益法下的投資收益為：

$$200{,}000 \times 60\%=120{,}000$$

甲公司於 $X7$ 年取得乙公司時，才辨認出丙公司機器設備的公允價值差額；該差額是甲公司取得乙公司時的合併公允價值調整，不會回溯改變乙公司原帳列的投資收益。

二、甲公司帳列投資收益

乙公司本身淨利為 $560{,}000$，加計乙公司帳列對丙公司的投資收益 $120{,}000$，再扣除甲公司取得乙公司時所辨認之額外折舊中，歸屬乙公司所持丙公司股權的部分：

$$20{,}000 \times 60\%=12{,}000$$

因此，供甲公司權益法計算的乙公司調整後淨利為：

$$560{,}000+120{,}000-12{,}000=668{,}000$$

甲公司持有乙公司 $90\%$，故投資收益為：

$$668{,}000 \times 90\%=601{,}200$$

三、合併綜合損益表本期淨利

核心觀念

本題考相互持股下的合併報表處理，重點包括：

• 甲公司持有乙公司 $80\%$ 股權，乙公司是甲公司的子公司。甲採權益法認列投資損益，合併時須沖銷母公司帳上的投資損益，並以合併基礎計算合併淨利及非控制權益。
• 收購日乙公司未入帳專利權的公允價值為 $100{,}000$，耐用年限 5 年，故每年須認列額外攤銷費用 $20{,}000$。
• 乙公司持有甲公司 $15\%$ 股權，屬相互持股。採庫藏股票法時，子公司持有母公司股份視為母公司取得庫藏股票，並按相互持股比例調整合併權益。
• 甲公司按可辨認淨資產比例衡量非控制權益，故收購日非控制權益以乙公司可辨認淨資產公允價值的 $20\%$ 計算。

解題方法與關鍵計算

乙公司收購日可辨認淨資產公允價值為：

$$1{,}500{,}000+100{,}000=1{,}600{,}000$$

收購日非控制權益為：

$$1{,}600{,}000\times20\%=320{,}000$$

自收購日至 $X4$ 年初，乙公司 $X3$ 年淨利為 $70{,}000$，扣除專利權攤銷 $20{,}000$ 後，合併基礎淨利為 $50{,}000$。因此 $X4$ 年初非控制權益帳面金額為：

$$320{,}000+50{,}000\times20\%=330{,}000$$

乙公司在 $X4$ 年初取得甲公司 $15\%$ 股權，按庫藏股票法，須自合併權益中減除母公司股份成本 $200{,}000$。此交易視為母公司股東與非控制股東間的權益交易；庫藏股票成本超過相對應非控制權益帳面金額的部分，調整資本公積—庫藏股票交易。

相互持股後，甲公司外部股東持有甲公司 $85\%$；乙公司外部股東持有乙公司 $20\%$。合併本期淨利先計算如下：

甲公司帳列淨利 $80{,}000$ 含乙公司投資損益。甲公司按權益法認列的乙公司投資收益，為乙公司調整專利攤銷後淨利的 $80\%$：

$$(60{,}000-20{,}000)\times80\%=32{,}000$$

故甲公司個體淨利扣除此投資收益後為：

$$80{,}000-32{,}000=48{,}000$$

合併淨利為甲公司個體淨利加上乙公司調整後淨利：

$$48{,}000+(60{,}000-20{,}000)=88{,}000$$

乙公司 $X4$ 年淨利 $60{,}000$ 已包含其持有甲公司股份所認列的股利收入。乙公司宣告股利 $10{,}000$，甲公司取得其中 $80\%$，即 $8{,}000$；這筆母子公司間股利收入在合併時沖銷。

核心觀念

本題考查外幣貨幣性項目、對國外營運機構之淨投資，以及合併財務報表的兌換差額處理。

甲公司以新臺幣為功能性貨幣，對美國子公司的美元貸款屬外幣貨幣性項目，期末須按期末即期匯率換算。若該貨款實質上構成對國外營運機構淨投資的一部分，且預期在可預見未來不會清償，則在甲公司個別財務報表中產生的兌換差額列入損益；在包含國外營運機構的合併財務報表中，該兌換差額列入其他綜合損益，並累積於國外營運機構換算差額。

貸款本金符合題目所述「無計畫且不可能於可預見之未來收回」；應收利息則是一般貨幣性項目，仍按期末匯率換算，差額列入損益。

解題方法

先分別計算本金與應收利息，再判斷其兌換差額應列損益或其他綜合損益。

1. 貸款本金

貸款本金的期末換算金額為：

$$US\$60{,}000 \times 30.4 = NT\$1{,}824{,}000$$

貸款日帳面金額為：

$$US\$60{,}000 \times 30.8 = NT\$1{,}848{,}000$$

因此本金兌換損失為：

$$NT\$1{,}824{,}000-NT\$1{,}848{,}000 =-NT\$24{,}000$$

即產生 $NT$$$24{,}000$ 兌換損失。此墊款構成對國外營運機構淨投資的一部分，因此在合併財務報表中列入其他綜合損益。

2. 應收利息

$X7

核心觀念

本題考查外幣營運機構的換算，以及合併財務報表中商譽的處理。依國際會計準則第 21 號，收購外幣營運機構產生的商譽，視為該外幣營運機構的資產，以期末匯率換算；換算差額列入其他綜合損益，累積於國外營運機構換算差額。

題目採可辨認淨資產比例份額衡量非控制權益，因此商譽是母公司支付對價超過其所取得可辨認淨資產公允價值份額的金額。歸屬於母公司的商譽換算差額，按母公司持股比例計算。

解題方法

收購日乙公司可辨認淨資產帳面金額等於公允價值，以港幣計算：

$$200{,}000+112{,}500=312{,}500\text{ 港幣}$$

換算為收購日新臺幣金額：

$$312{,}500\times 3.6=1{,}125{,}000\text{ 元}$$

甲公司取得 $80\%$ 股權，其取得的可辨認淨資產份額為：

$$1{,}125{,}000\times 80\%=900{,}000\text{ 元}$$

因此，甲公司認列的商譽為：

$$1{,}170{,}000-900{,}000=270{,}000\text{ 元}$$

將商譽視為乙公司的外幣資產，可先換回港幣金額：

$$270{,}000\div 3.6=75{,}000\text{ 港幣}$$

期末按 $3.8$ 換算，歸屬於甲公司的商譽換算差額為：

$$75{,}000\times(3.8-3.6)\times 80\% =12{,}000\text{ 元利益}$$