109 專技高考高等考試 會計師 高等會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考《企業合併》之收購法：辨認收購者與收購日、衡量移轉對價、按收購日公允價值認列可辨認淨資產，並計算商譽及非控制權益（NCI）。

商譽公式為：

$$\text{商譽} = \text{移轉對價} + \text{非控制權益} - \text{收購日可辨認淨資產公允價值}$$

合併資產負債表中，母公司與子公司的資產、負債合併呈列；子公司原有權益項目予以沖銷，合併權益則以母公司權益為基礎，加上發行股份形成的權益。

解題方法

甲公司取得乙公司 $90\%$ 股權並取得控制，故甲公司是收購者，收購日為 X2 年 1 月 1 日。乙公司未被收購的 $10\%$ 股權由其他股東持有，應認列非控制權益。

（一）移轉對價

甲公司發行 $135{,}000$ 股普通股，每股市價為 $30$ 元，因此移轉對價按甲公司所發行股份的收購日公允價值衡量：

$$135{,}000 \times \$30 = \$4{,}050{,}000$$

乙公司股份沒有活絡市場公開報價；甲公司則為上市公司，股份有收購日市價，故以甲公司發行股份的公允價值衡量移轉對價。

（二）合併資產負債表各項目

1. 可辨認淨資產

收購日乙公司帳面淨資產為 $3{,}500{,}000$，土地低估須調增 $800{,}000$：

$$\text{乙公司可辨認淨資產公允價值} = \$3{,}500{,}000+\$800{,}000 = \$4{,}300{,}000$$

甲公司可辨認淨資產帳面金額為 $1{,}800{,}000$，未入帳專利權須調增 $500{,}000$：

$$\text{甲公司可辨認淨資產} = \$1{,}800{,}000+\$500{,}000 = \$2{,}300{,}000$$

合併資產負債表的可辨認淨資產包括甲、乙兩公司的淨資產：

$$\$2{,}300{,}000+\$4{,}300{,}000 = \$6{,}600{,}000$$

2. 商譽

題目提供乙公司每股估計公允價值 $48$ 元，據以衡量未取得的 $10{,}000$ 股非控制權益：

核心觀念

本題考查取得控制後採權益法之投資帳面金額、母子公司間未實現損益沖銷，以及合併財務報表中非控制權益（NCI）的計算。子公司損益須先扣除累積特別股股利，再按普通股及特別股各自的持股比例分配；母公司與子公司間交易的未實現損益，則依交易方向及期末是否實現調整。

（一）甲公司 X6 年權益法投資損益及期末投資餘額

1. X6 年認列之權益法投資損益份額

乙公司 X6 年淨利為 $225,000。甲公司持有普通股 80$75,000，甲公司未持有特別股，因此計算普通股股東可分配損益時須先扣除特別股股利：

$$\text{普通股股東可分配淨利} =225,000-75,000=150,000$$

甲公司按普通股持股比例認列：

$$150,000\times80\%=120,000$$

另須調整下列事項。

設備收購日公允價值差額之折舊

收購日設備低估額為 $100,000，剩餘耐用年限 5 年，每年額外折舊$20,000。X6 全年均在收購後，甲公司應按普通股持股比例扣除：

$$20,000\times80\%=16,000$$

設備出售予子公司之未實現利益

X5 年底甲公司出售設備予乙公司，出售利益為：

$$205,000-180,000=25,000$$

該設備剩餘耐用年限 5 年，乙公司每年折舊 $41,000；若未出售，甲公司原帳面金額所對應之每年折舊為$36,000。因此 X6 年因出售而多提折舊 $5,000，該金額代表已實現利益，應回轉未實現利益，按甲公司持股比例增加權益法投資損益：

$$5,000\times80\%=4,000$$

存貨未實現利益

甲公司以成本加價 30% 出售商品，X6 期末存貨中有 $19,500 購自甲公司。售價所含毛利率為：

$$\frac{30\%}{1+30\%}=\frac{3}{13}$$

期末未實現利益為：

$$19,500\times\frac{3}{13}=4,500$$

這是母公司對子公司的順流交易，應沖減甲公司權益法投資損益。

合併公司間債券交易

甲公司以 $96,000 購入乙公司帳面金額$108,000 的公司債，產生債券交易利益 $12,000。該債券於 X9 年底到期，剩餘 4 年，直線法每年攤銷利益：

$$12,000\div4=3,000$$

X6 年債券交易利益已實現 $3,000，按甲公司普通股持股比例增加投資損益：

$$3,000\times80\%=2,400$$

因此 X6 年權益法投資損益份額為：

$$120,000-16,000+4,000-4,500+2,400 =\boxed{105,900}$$

2. X6 年 12 月 31 日採用權益法之投資餘額

收購日初始投資成本

甲公司取得普通股 80% 的成本為 $1,030,000。

X5 年下半年投資損益及股利

乙公司 X5 年淨利全年平均發生，甲公司自 7 月 1 日取得控制，故僅認列下半年普通股損益。乙公司 X5 年普通股可分配淨利為：

$$300,000-75,000=225,000$$

甲公司認列下半年份額：

$$225,000\times\frac{1}{2}\times80\%=90,000$$

收購日公允價值差額之額外折舊，自收購日後計提半年：

$$100,000\div5\times\frac{1}{2}\times80\%=8,000$$

X5 年 11 月 30 日普通股股利 $150,000，甲公司取得 80%：

$$150,000\times80\%=120,000$$

X5 年末投資帳面金額為：

$$1,030,000+90,000-8,000-120,000 =992,000$$

X6 年普通股股利

X6 年 11 月 30 日乙公司普通股股利為 $75,000，甲公司取得 80%：

$$75,000\times80\%=60,000$$

特別股股利屬特別股股東之權利，甲公司未持有特別股，不列入甲公司投資帳面金額變動。

故 X6 年底投資餘額為：

$$992,000+105,900-60,000 =\boxed{1,037,900}$$

（二）X7 年 1 月 1 日取得乙公司 60% 特別股之分錄

甲公司原已控制乙公司，取得額外股權屬與非控制權益間的權益交易，不重新衡量商譽或認列損益。取得日特別股權益應按帳面金額衡量。

乙公司特別股股本為 $750,000，X7 年 1 月 1 日尚未發放 X6 年特別股股利；該股利於 X7 年 5 月 31 日發放。因特別股為累積特別股，應計入應付股利：

$$750,000\times10\%=75,000$$

取得 60% 特別股權益所對應的帳面金額為：

$$(750,000+75,000)\times60\%=495,000$$

核心觀念

本題考查 IFRS 9 的現金流量避險、彙總暴險，以及預期交易形成非金融資產時的「基礎調整」。

現金流量避險中，有效部分的避險工具累積損益列入其他綜合損益，累積於現金流量避險準備。若避險的預期交易後來形成非金融資產，相關避險準備須自權益移除，納入該資產的原始成本或帳面金額。

本題依命題當年適用的 IFRS 9 規定解題。

解題方法與計算

（一）金額計算

1. X1 年 12 月 31 日商品遠期合約列入其他權益的金額

商品遠期合約整體公允價值為 $1,001$，且被避險項目與避險工具關鍵條款相同、無避險無效部分。因此，整體公允價值利益均屬有效避險部分，列入其他綜合損益，形成現金流量避險準備貸餘：

$$\boxed{\text{貸餘 } \$1,001}$$

2. X2 年 12 月 31 日存貨基礎調整前，兩項合約列入其他權益的金額

商品遠期合約的累積利益為 $1,520$，列入其他權益貸方；遠期外匯合約的累積損失為 $450$，列入其他權益借方。

$$\$1,520-\$450=\$1,070$$

所以兩項合約在存貨入帳基礎調整前，合計為：

$$\boxed{\text{貸餘 } \$1,070}$$

3. X2 年 12 月 31 日咖啡存貨帳面金額

預期咖啡購買交易形成存貨時，兩項現金流量避險準備均須基礎調整。商品價格避險利益降低存貨成本；外幣避險損失增加存貨成本：

核心觀念

本題考查折舊估計變動、預付費用分期認列、員工訓練費用認列，以及期中存貨跌價損失的估計。折舊年限、殘值或折舊方法的改變，屬會計估計變動，採推延適用：不重編以前期間，從變動日起按帳面金額及新估計計算後續折舊。存貨則依成本與淨變現價值孰低衡量；期中衡量時，若預估年底淨變現價值將回升，可在符合條件下納入期中評價。

解題方法與計算

1. 折舊費用

X1 年 1 月 1 日購入，原採直線法，原估計耐用年限 10 年、殘值 $10,000。

X1 年折舊：

$$\frac{\$110,000-\$10,000}{10}=\$10,000$$

X2 年 1 月 1 日帳面金額：

$$\$110,000-\$10,000-\$10,000=\$90,000$$

X2 年 1 月 1 日至 6 月 30 日仍按原估計及方法計算，半年折舊為：

$$\$10,000\times\frac{6}{12}=\$5,000$$

因此，X2 年 7 月 1 日帳面金額為 $85,000。自該日起，剩餘耐用年限改估為 5 年、殘值為零，並改採年數合計法。5 年年數合計為$15$，第一個剩餘使用年度的折舊率為$\frac{5}{15}$。X2 年第三季為新估計下第一個年度中的 3 個月：

$$\$85,000\times\frac{5}{15}\times\frac{3}{12} =\boxed{\$7,083.33}$$

2. 保險費

X2 年 4 月 1 日預付一年保險費 $400,000，按受益期間平均認列，每月保險費為：

$$\$400,000\div12=\$33,333.33$$

第三季涵蓋 7 月至 9 月，共 3 個月：

$$\$33,333.33\times3=\boxed{\$100,000}$$

3. 員工訓練費用

員工訓練費用於提供訓練時認列為費用。X2 年 9 月支付並發生 $200,000，全部屬第三季：

$$\boxed{\$200,000}$$

4. 銷貨成本（含存貨跌價損失）

期初存貨為 $10,000$ 單位，每單位成本 $2，總成本為$20,000。全年無進貨，第三季期末存貨數量為：

$$10,000-1,500-2,500-1,000=5,000\text{ 單位}$$

核心觀念

本題考企業合併時，收購公司如何判斷取得的項目能否列為可辨認無形資產。依《企業合併》相關規定，收購日取得的無形資產，須符合可辨認性：該項目可與商譽區分，並且符合下列其中一項：

1. 可分離性：能單獨或連同相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、出租或交換。
2. 合約或法律權利：源自合約或其他法律權利，即使該權利不可移轉或不可與被收購公司分離，仍可能符合可辨認性。

企業合併中，辨認無形資產不以被收購公司過去是否曾認列為前提；只要收購日符合可辨認性及相關認列條件，收購公司即應個別認列，而非併入商譽。

本題屬會計準則觀念題，以下依命題當年（民國 109 年）適用的企業合併及無形資產規定說明。

解題方法

逐項判斷標的是否具有可辨認性：

• 已完成的作品或已出版的內容，通常可單獨授權或移轉。
• 已簽訂的演出合約或已取得的演出權利，源自合約，可辨認。
• 表演者彼此合作默契所形成的團隊價值，若沒有可移轉的合約或法律權利，也無法與人員及企業整體分離，通常不符合可辨認性，應併入商譽。

選項分析

核心觀念

本題考的是企業合併時，取得成本與發行權益工具成本的區分：

• 依《企業合併》公報的處理原則，律師、會計師等取得相關服務費，以及執行合併的人員薪資，屬於取得相關成本，發生時認列為費用。
• 依《金融工具：表達》公報，直接歸屬於發行權益工具的增額交易成本，應自權益中扣除。本題的股票印刷費及股票發行規費，應沖減資本公積。

解題方法

先計算發行普通股所增加的資本公積，再扣除股票發行成本：

$$\text{發行股票增加的資本公積} =10{,}000\times(\$20-\$10) =\$100{,}000$$

其中，每股市價與面額的差額列入資本公積。接著扣除直接與股票發行相關的成本：

$$\text{資本公積淨增加數} =\$100{,}000-\$7{,}000-\$2{,}000 =\$91{,}000$$

核心觀念

本題考《企業合併》中的三個區分：移轉對價、收購日可辨認淨資產，以及收購方與被收購方原有合約的結清。甲公司收回原先授權乙公司使用的品牌權利，原合約的結清應與取得乙公司的事業分開處理，不能把全部現金支付都直接視為取得乙公司的對價。

解題方法

合約條款較市場條件不利 $100,000，代表甲公司收回權利時，須將合約結清效果與事業收購分開辨認。甲公司已認列的$40,000 負債，是該不利合約已反映在甲公司帳上的部分；計算結清損失時，應扣除這筆已認列負債：

$$\text{合約結清損失} = \$100{,}000-\$40{,}000 = \$60{,}000$$

因此，現金支付 $1,000,000 中，$60,000 是結清原有合約所形成的損失；其餘 $940,000 才是取得乙公司事業的移轉對價。

依題目提供的收購日可辨認淨資產公允價值 $850,000 計算商譽：

$$\text{商譽} = \text{移轉對價}-\text{收購日可辨認淨資產公允價值} = \$940{,}000-\$850{,}000 = \$90{,}000$$

不過，題目官方答案指定為 **(C) 商譽 $50,000**。這表示命題計算所採的移轉對價為$900,000，即將合約不利金額

核心觀念

本題考企業合併採收購法時，收購日商譽的計算，以及辨認可辨認負債時，訴訟或有負債應採用的金額。

$$\text{商譽} = \text{移轉對價} - \text{收購日可辨認淨資產公允價值}$$

收購日若有可辨認的或有負債，應按收購日公允價值認列。本題不考慮折現，故訴訟負債以題目所給公允價值 $80,000$ 計入，而非沿用乙公司帳列的 $50,000$。企業合併相關的律師及會計師公費屬收購相關成本，應於發生時認列為費用，不計入移轉對價或商譽。

解題方法

先調整乙公司可辨認淨資產的帳面金額至收購日公允價值：

• 設備低估 $50,000$：可辨認資產增加 $50,000$。
• 訴訟負債由帳列 $50,000$ 調整為公允價值 $80,000$：可辨認負債增加 $30,000$，使淨資產減少 $30,000$。

因此，收購日可辨認淨資產公允價值為：

$$400,000+50,000-(80,000-50,000)=470,000$$

商譽為：

$$600,000-470,000=130,000$$

但選項中沒有 $130,000$。依題目指定的官方答案 B，答案為 $180,000$；其計算相當於以 $420,000$ 作為可辨認淨資產公允價值：

$$600,000-420,000=180,000$$

核心觀念

本題考非控制權益（NCI）於合併綜合損益表的淨利分攤。計算時，須先扣除子公司特別股股利，再按普通股權益的持股比例分配淨利；收購日未入帳專利權的公允價值增額，則須按剩餘效益年限攤銷，調減合併淨利。

解題方法

1. 計算收購日特別股的非控制權益

甲公司於 X1 年 1 月 1 日取得普通股控制權，當日特別股尚未由甲公司持有。乙公司流通在外特別股市價為 $110，面額為$100，共 $1,000 股，因此收購日特別股公允價值為：

$1,000 \times \$110 = \$110,000$

甲公司採公允價值衡量非控制權益，收購日非控制權益包含特別股公允價值 $110,000，以及普通股非控制權益的公允價值。

2. 計算普通股非控制權益的持股比例

甲公司取得普通股 80%，普通股非控制權益為 20%。X1 年 7 月 1 日甲公司再取得特別股 20%，但這不會改變普通股非控制權益的比例；合併損益分攤時，特別股股東的優先股利須先自淨利扣除，剩餘部分再由普通股股東按持股比例分配。

3. 計算特別股股利及專利權攤銷

特別股為累積、非參加股，年股利為：

$\$100,000 \times 5\% = \$5,000$

雖然乙公司未宣告或發放股利，累積特別股仍須先扣除當年度優先股利。專利權收購日公允價值增額為

核心觀念

合併資產負債表上的非控制權益（NCI），是報導日子公司權益中歸屬於母公司以外股東的部分。本題承接前題：甲公司取得乙公司普通股控制權，並在年中另取得部分特別股；因此年底非控制權益要同時反映：

1. 收購日認列的非控制權益；
2. 年中取得部分特別股造成的非控制權益變動；
3. X1 年歸屬於非控制權益的損益。

甲公司以收購日公允價值衡量非控制權益，因此取得控制時，非控制權益按公允價值認列。取得控制後，母公司在仍保有控制力下增減持股，屬於權益交易，非控制權益按相關帳面金額調整。

解題方法

依前題資料，乙公司普通股股本為 $500,000，每股面額$10，流通在外普通股為 $50,000 股；特別股股本為$100,000，每股面額 $100，流通在外特別股為$1,000 股。

收購日，甲公司持有 80% 普通股，非控制股東持有 20% 普通股。普通股非控制權益公允價值為：

$50,000股 \times 20\% \times \$15 = \$150,000$

收購日特別股公允價值為每股

核心觀念

本題考合併綜合損益表中，控制權益淨利的歸屬，關鍵有三點：

1. 間接持股的控制權益比例：甲直接持有丙公司 60%，並透過持有乙公司 70% 而間接持有丙公司 $70\%\times20\%=14\%$，因此甲對丙的控制權益比例為 $74\%$。
2. 集團內交易的未實現損益：乙將土地出售給甲，屬於下游交易（子公司出售給母公司）。期末土地仍在集團內，乙帳上認列的處分損失 $10,000$ 尚未對外實現，合併時應沖銷。
3. 非控制權益的歸屬：乙的淨利及其下游交易未實現損失調整，依甲對乙的控制權益比例 $70\%$ 歸屬；丙的淨利則依甲對丙的控制權益比例 $74\%$ 歸屬。

解題方法

先算各公司的合併調整後損益，再乘上甲的控制權益比例。

一、調整乙公司的損益

乙以 $40,000$ 出售帳面金額 $50,000$ 的土地，帳上處分損失為：

$$40,000-50,000=-10,000$$

土地期末仍由甲持有，該損失尚未對集團外部實現。合併時沖銷這 $10,000$ 損失，因此乙的合併調整後淨利為：

$$190,000+10,000=200,000$$

二、計算甲的控制權益淨利

甲對乙的控制權益比例為 $70\%$；甲對丙的控制權益比例為：

$$60\%+(70\%\times20\%)=74\%$$

因此，歸屬於甲控制權益的合併淨利為：

核心觀念

合併綜合損益表列示的非控制權益淨利，是子公司本期調整後淨利中歸屬於非控制股東的部分。計算時須依題目提供的持股比例，以及可能影響子公司損益的合併調整，計算非控制權益應分攤的金額。

解題方法

本題題幹寫有「承上題」，但未提供前題內容。缺少前題的子公司淨利、持股比例及相關合併調整資料，無法列出從題目數據推導 $99,000 的計算步驟，也無法判定其他三個金額各自對應的錯誤算法。

依題目指定的官方答案，本題選擇 $99,000。

選項分析

核心觀念

子公司增資時，母公司按原持股比例認購，投資比率維持不變，不會改變合併權益中母公司與非控制權益的比例。若母公司認購價格與其取得的子公司淨資產帳面金額份額不同，差額列為母公司權益中的資本公積，不認列投資損益。

本題還須將取得日未入帳專利權的未攤銷金額納入子公司增資前的淨資產計算。此專利權在 X3 年 1 月 1 日尚有 $50,000 未攤銷，故增資前子公司可辨認淨資產為：

$$600,000 + 50,000 = 650,000$$

解題方法

乙公司增資前普通股股本為 $100,000，每股面額$10，因此原有股數為：

$$100,000 \div 10 = 10,000\text{ 股}$$

甲公司原持有 90%，即 $9,000$ 股。乙公司增發 $2,000$ 股，甲公司全數認購後，甲公司持有 $11,000$ 股；乙公司增資後總股數為 $12,000$ 股，因此甲公司持股比率變為：

$$11,000 \div 12,000 = 91.6667\%$$

甲公司原持股比率為 90%，認購後提高至 $91.6667\%$，屬於持股比例增加。按題目所依採用的處理方式，增資後甲公司對乙公司淨資產的權益份額，與本次認購價格的差額調整資本公積。

增資前甲公司對乙公司可辨認淨資產的權益份額為：

$$650,000 \times 90\% = 585,000$$

增資後乙公司權益為：

$$600,000 + (2,000 \times 80) + 50,000 = 810,000$$

其中增資款為 $160,000

核心觀念

本題考外幣交易的初始認列與期末換算。依《國際會計準則第 21 號》「匯率變動之影響」，外幣交易於交易日按當日即期匯率換算為功能性貨幣；期末尚未收付的外幣貨幣性項目，按報導期間結束日的即期匯率換算。應收帳款匯率上升會產生兌換利益；應付帳款匯率上升則會產生兌換損失。

解題方法

分別比較兩筆貨幣性項目的期末新臺幣帳面金額與初始認列金額，再合併計算損益：

• 港幣應收帳款：初始認列為 $60{,}000 \times 4.60 = 276{,}000$ 元；期末換算為 $60{,}000 \times 4.80 = 288{,}000$ 元。因此認列兌換利益 $288{,}000-276{,}000=12{,}000$ 元。
• 美元應付帳款：初始認列為 $12{,}000 \times 31 = 372{,}000$ 元；期末換算為 $12{,}000 \times 33 = 396{,}000$ 元。因此負債增加，認列兌換損失 $396{,}000-372{,}000=24{,}000$ 元。

合計兌換損益為：

核心觀念

本題考外幣承諾的避險會計，以及遠期外匯合約的評價。機器於 X2 年 1 月 30 日交貨時認列為設備，後續折舊以設備入帳金額除以耐用年限計算。

避險工具指定為遠期合約的「整體價值」，因此避險效果包含遠期合約的全部公允價值變動。公允價值避險與現金流量避險的差異，在於避險工具損益及被避險項目調整的認列方式；但本題中兩種指定下設備的入帳金額相同。

解題方法

一、計算設備交貨日的成本

X2 年 1 月 30 日支付美元 $30,000，依當日即期匯率$31.00 換算：

$$設備成本=30,000\times31.00=930,000$$

二、計算遠期合約到期價值

乙公司於 X1 年 12 月 1 日約定以 60 天遠期匯率 $30.00 買入美元$30,000；至 X2 年 1 月 30 日，市場即期匯率為 $31.00。遠期合約的結算利益為：

$$(31.00-30.00)\times30,000=30,000$$

交貨付款時，設備支付成本為 $930,000，遠期合約產生利益$30,000，扣除利益後的淨成本為：

$$930,000-30,000=900,000$$

因此，設備入帳金額為 $900,000。

三、計算 X2 年折舊費用

採直線法、耐用年限 10 年、無殘值：

$$X2年折舊費用=\frac{900,000}{10}=90,000$$

此設備於 1 月 30 日取得，依本題官方答案採全年折舊計算。

核心觀念

本題考《企業會計準則公報第二十一號「外幣換算」》的外幣交易處理：

• 外幣交易初始認列時，按交易日即期匯率換算為功能性貨幣。
• 外幣貨幣性項目於報導日，按報導日即期匯率換算；帳面金額因此產生的差額，認列為兌換損益。
• 利息費用按應計期間認列；題目已說匯率沒有劇烈波動，因此可用該期間平均匯率換算。

丙公司功能性貨幣與記帳貨幣皆為新臺幣，故本題直接以新臺幣計算。

解題方法

X1 年 10 月 1 日，設備購價為美元

核心觀念

本題考查企業採用避險會計時，依《國際財務報導準則第 7 號「金融工具：揭露」》應揭露的避險資訊，以及《國際財務報導準則第 9 號「金融工具」》對避險有效性評估的要求。

避險會計的相關揭露包括：企業如何管理各類風險、使用哪些避險工具及其用途，以及如何評估避險項目與避險工具之間的經濟關係。避險有效性評估重點在兩者是否存在經濟關係，以及避險比率是否適當；準則並未要求企業證明避險工具確實降低了企業整體風險。

解題方法

題目問「無需揭露」何者，應逐項比對選項是否屬於避險會計的風險管理與避險關係揭露內容。凡是說明風險管理策略、避險工具運用方式，或經濟關係判定方法的選項，均屬應揭露事項；若要求證明工具已降低整體風險，則不是這類揭露要求。

選項分析

核心觀念

本題考 IFRS 9 下，哪些已認列項目或預期交易可以指定為避險項目，以及哪些風險可以指定。判斷時要區分：

• 公允價值避險：避險已認列資產、負債或未認列確定承諾的公允價值變動風險。
• 現金流量避險：避險已認列項目或預期交易未來現金流量的變動風險；被避險的現金流量變動須可能影響損益。
• 風險組成：風險組成須能單獨辨認且可靠衡量。某項目即使可指定為避險項目，也不代表其所有風險都可指定。

解題方法

逐項辨認標的項目、風險性質及避險類型，再檢查是否符合 IFRS 9 的指定條件。依題目所給官方答案，①至④符合，⑤及⑥不符合，合計四項。

選項分析

① 符合。 按攤銷後成本衡量的金融資產仍是已認列金融資產，可指定為公允價值避險項目。若基準利率變動造成其公允價值變動，該利率風險可作為被避險風險；避險調整會反映在資產帳面金額上。

② 符合。 外幣金融資產可指定其匯率風險為避險風險。按攤銷後成本衡量不會使其匯率風險失去可避險性；若匯率變動影響相關損益，該外幣風險可依適用的避險關係指定。

核心觀念

本題考 IFRS 8「營運部門」的量化門檻。營運部門符合下列任一條件，即須列為應報導部門：

1. 收入門檻：部門收入（外部收入加部門間收入）達所有營運部門收入合計的 $10\%$ 以上。
2. 損益門檻：部門損益絕對值達「所有獲利部門損益合計」與「所有虧損部門損益絕對值合計」兩者較大者的 $10\%$ 以上。
3. 通過上述門檻的部門，其對外收入合計仍須達企業對外收入總額的 $75\%$；未達時，須再納入其他部門，直到達到 $75\%$。

解題方法

依題目數據，各部門收入及損益如下：

部門	部門收入（外部＋部門間）	損益
玩具	$200,000+50,000=250,000$	$10,000$
書籍	$450,000+150,000=600,000$	$(5,000)$
五金	$650,000+250,000=900,000$	$(15,000)$
藝術	$750,000+300,000=1,050,000$	$50,000$
廣告	$50,000+10,000=60,000$	$(2,000)$

先計算收入門檻：

$$\text{部門收入合計}=250,000+600,000+900,000+1,050,000+60,000=2,860,000$$ $$\text{收入門檻}=2,860,000\times10\%=286,000$$

書籍、五金、藝術三個部門的收入達 $286,000$，符合收入門檻。

核心觀念

本題考破產時債務的分類。無擔保非優先債務，是指沒有特定財產擔保，且不屬於優先受償債務的部分。以財產設定擔保的債務，先以擔保品的估計淨變現價值抵償；超過擔保品價值的不足額，則列為無擔保債務。

題目另列「遞延所得稅負債－土地增值稅」，依本題分類不列入無擔保非優先債務。

解題方法

先計算兩筆有擔保債務的不足額：

• 應付票據為 $300,000$，擔保品淨變現價值為 $250,000$，不足額為 $300,000-250,000=50,000$
• 銀行借款為 $600,000$，擔保品淨變現價值為 $610,000$，擔保品足以清償，無不足額；超出的 $10,000$ 不列為債務。

再加上應付帳款：

$470,000+50,000=520,000$

因此，無擔保非優先債務為 $520,000$。

選項分析

核心觀念

本題考查非營利機構典藏品的兩種會計政策。典藏品通常具有文化、歷史、教育或藝術價值，機構持有的主要目的不是出售或一般營運使用。採用哪一種政策，會影響收到捐贈典藏品時是否認列資產，以及相關收入如何處理。

「推延基礎資本化」政策的重點是以取得時間作為是否資本化的分界：機構只將某一特定日期以後取得的典藏品資本化；特定日期以前取得的典藏品則不資本化。

解題方法

題幹已指出機構採「推延基礎資本化」政策。辨認政策名稱後，抓住「推延」所指的時間分界：資本化範圍由某一特定日開始，涵蓋該日以後取得的典藏品。因此，符合「某一特定日後取得」的敘述，即為正確選項。

選項分析

核心觀念

本題考合併報表的取得控制時點與集團內交易銷貨收入之沖銷。

甲公司於 X8 年 7 月 1 日取得乙公司控制，故合併報表自該日起納入乙公司收入。乙公司全年銷貨收入平均發生，納入下半年收入為全年收入的六個月。另甲公司售予乙公司的存貨屬集團內交易，合併時須沖銷內部銷貨收入；期末尚未對外出售的存貨比例，則影響未實現利益及存貨金額，不影響銷貨收入的沖銷額。

解題方法

先計算取得控制後應納入的乙公司銷貨收入：

$$\$600{,}000 \times \frac{6}{12}=\$300{,}000$$

合併前甲公司全年銷貨收入為 $2,500,000，因此沖銷甲公司於 4 月對乙公司的內部銷貨收入$150,000：

$$\text{合併銷貨收入} =\$2{,}500{,}000+\$300{,}000-\$150{,}000 =\$2{,}650{,}000$$

因此，依題目所列交易及合併收入認列期間，計算結果為 **(A)

核心觀念

取得子公司控制時，合併現金流量表將收購子公司所支付的現金列為投資活動現金流出；但應扣除收購日子公司持有的現金及約當現金。因此，收購對投資活動淨現金流量的影響為：

$$-\text{支付對價}+\text{取得的子公司現金}$$

收購日可辨認資產與負債的公允價值，以及商譽計算，均不改變這筆現金流量的計算。

解題方法

甲公司以現金 $800,000$ 取得乙公司 100% 股權。收購日乙公司持有現金 $50,000$，因此合併現金流量表的投資活動淨現金流出為：

$$-\$800,000+\$50,000=-\$750,000$$

題目選項以淨流出金額的絕對值表示，故影響金額為 $750,000$。

選項分析

核心觀念

本題考合併工作底稿中，母公司對子公司股利的沖銷。子公司宣告股利後，應認列應付股利；母公司持有子公司股權所享有的股利，屬集團內部交易，合併時須沖銷，不能列為合併集團對外的應收股利。

甲公司持有乙公司 $90\%$ 股權，乙公司宣告股利 $50,000$，其中屬於甲公司的部分為：

$$50,000 \times 90\% = 45,000$$

題目指出甲公司年底尚未記錄這筆應收股利，因此合併工作底稿須調整甲公司漏記的應收股利 $45,000$，並沖銷乙公司相同金額的應付股利。調整後，合併資產負債表中的應付股利淨減少 $45,000$；剩餘的 $5,000$ 是支付給非控制權益股東的股利，仍是集團對外的應付股利。

解題方法

先拆分乙公司應付股利的對象：

• 付給甲公司的股利：$50,000 \times 90\% = 45,000$，屬集團內部，應沖銷。
• 付給非控制權益股東的股利：$50,000 \times 10\% = 5,000$，屬集團對外負債，應保留。

核心觀念

本題考查取得控制時的企業合併成本分攤，以及母公司取得控制後採權益法認列投資收益的處理。

取得控制日，應將合併對價與非控制權益，和被收購公司可辨認淨資產的公允價值比較：

$$商譽 = 移轉對價 + 非控制權益 - 可辨認淨資產公允價值$$

若計算結果為負數，經重新檢視辨認與衡量後，差額列為廉價購買利益。

解題方法

甲公司支付 $62,500 取得乙公司 80$16,500 衡量非控制權益，因此乙公司 100% 股權的衡量總額為：

$$62,500+16,500=79,000$$

乙公司收購日帳面權益為 $90,000。題目說明除設備外，其餘可辨認資產與負債的公允價值均等於帳面金額；要由題目提供的收購後資訊判斷設備公允價值調整。

甲公司 X8 年因投資乙公司而增加淨利 $1,000。由於甲公司採權益法，這是甲公司認列的投資收益。甲公司持有乙公司 80%，故乙公司 X8 年淨利為：

$$1,000\div 80\%=1,250$$

甲公司投資收益中，超過其應享有乙公司帳面淨利份額的部分，來自收購日設備公允價值高於帳面金額所產生的額外折舊。設設備公允價值高於帳面金額的差額為 $F$，設備剩餘耐用年限為 $n$ 年，則：

$$1,000 = 80\%\times\left(1,250-\frac{F}{n}\right)$$

但題目未提供設備剩餘耐用年限；更直接地，帳列投資收益 $1,000$ 恰等於乙公司淨利 $1,250$ 的 80%，表示本題的權益法投資收益未因設備公允價值調整而減少。故設備帳面金額並未低估，公允價值與帳面金額相等。

因此乙公司可辨認淨資產公允價值為 $90,000$，而商譽為：

核心觀念

母公司出售子公司部分持股，會計處理取決於交易後是否仍控制子公司：

1. 仍保有控制：依《企業會計準則公報第七號：合併財務報表》，視為母公司與非控制權益持有人間的權益交易。合併報表不認列處分損益，出售價款與所出售之非控制權益帳面金額的差額，調整歸屬於母公司業主的權益。
2. 喪失控制：除認列處分子公司所產生的損益外，母公司須除列子公司的資產、負債及商譽；保留的投資按喪失控制日的公允價值衡量，並依相關規定認列於處分損益計算中。

解題方法

先判斷出售後是否仍控制，再分別檢視損益、權益及商譽的處理：

• 仍控制：屬權益交易，因此不認列損益；母公司股東權益的變動方向取決於出售價款與所出售非控制權益帳面金額的差額，並非必然下降。
• 喪失控制：屬處分子公司，須計算處分損益；保留投資的公允價值也納入相關計算。處分分錄所涉及的差額可能反映在處分損益及保留投資衡量等項目，因此不能斷言「可能同時包括處分投資損益及保留盈餘」即為一般規定。
• 商譽：仍控制時不因出售部分持股而重估或減少；喪失控制時，原子公司的商譽隨除列子公司而除列。出售交易本身不會使合併商譽增加。

本題涉及的會計處理，以命題當年（民國 109 年）適用規定為準。

核心觀念

本題考合併財務報表中，母公司與子公司各自發行潛在普通股時，如何計算合併稀釋每股盈餘。稀釋每股盈餘須依序納入具稀釋效果的潛在普通股，並以其對合併歸屬母公司普通股股東損益及母公司普通股股數的影響計算。

• 母公司發行、可轉換為子公司股票的公司債：轉換會增加子公司股數，因而改變母公司持有的子公司股權比例。假設轉換時，母公司原本享有的子公司損益須按轉換後持股比例重新分配；分子另加回稅後利息費用。
• 子公司發行、可購買母公司股票的認股權：以庫藏股票法計算增額股數。子公司因認股權行使而收到的款項視為用以購買母公司股票，只有淨增額股數納入母公司每股盈餘分母。

解題方法

先計算基本合併每股盈餘的分子。母公司淨利 $577,000$ 已包含投資收益 $135,000$，故母公司自身損益為 $442,000$。母公司享有子公司淨利的 $75\%$ 為 $135,000$，因此合併歸屬母公司普通股股東的損益為：

$$442,000+180,000\times75\%=577,000$$

納入可轉換公司債

1,000 張公司債全數轉換時，子公司增加普通股 $15,000$ 股，股數由 $60,000$ 股增至 $75,000$ 股。母公司原持有子公司股數為 $60,000\times75\%=45,000$ 股，轉換後持股比例為：

$$\frac{45,000}{75,000}=60\%$$

母公司對子公司淨利的持分因此由 $135,000$ 降為 $180,000\times60\%=108,000$，分子減少 $27,000$。同時加回稅後利息費用 $20,500\times(1-20\%)=16,400$，故公司債轉換的分子淨影響為：

$$16,400-27,000=-10,600$$

核心觀念

本題考查甲公司對合資採權益法時，如何處理對合資的順流交易（投資者出售資產給合資），以及合資損益、股利對投資帳面金額的影響。

甲公司持有合資 $60\%$ 股權，對合資具有聯合控制，採權益法認列投資。順流交易產生的未實現利益，應按甲公司的持股比例消除；設備轉售後，未實現利益會隨合資提列折舊而逐期實現。

解題方法

一、計算設備出售利益

設備出售前帳面金額為：

$$\$150{,}000-\$60{,}000=\$90{,}000$$

出售價款為 $110{,}000$，因此甲公司認列出售利益：

$$\$110{,}000-\$90{,}000=\$20{,}000$$

此為順流交易利益，甲公司應消除持股比例 $60\%$ 所對應的未實現部分：

$$\$20{,}000\times 60\%=\$12{,}000$$

二、計算 X8 年折舊及已實現利益

合資以購入成本 $110{,}000$、剩餘耐用年限 5 年提列直線折舊，X8 年折舊為：

$$\$110{,}000\div 5=\$22{,}000$$

若以原帳面金額 $90{,}000$ 計算，年度折舊為：

$$\$90{,}000\div 5=\$18{,}000$$

兩者差額 $4{,}000$，代表設備使用一年後，順流交易利益中有 $4{,}000$ 隨折舊而實現。甲公司按持股比例認列該已實現利益：

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第11號「聯合協議」》中「集體控制」、「聯合控制」與「聯合協議」的區別。

「集體控制」是指所有參與方或其中一組參與方，必須共同採取行動，才能指揮攸關活動。「聯合控制」則進一步要求：對攸關活動的決策，必須取得分享控制權各方的一致同意。符合聯合控制的協議，才是「聯合協議」。

解題方法

先列出能達到決策門檻的表決權組合：

• 甲＋丙：$15\%+60\%=75\%$
• 乙＋丙：$25\%+60\%=85\%$
• 甲＋乙：$15\%+25\%=40\%$，未達門檻

丙單獨只有 $60\%$，不能通過攸關活動決策；甲、乙也不能單獨通過。至少須由丙與甲或乙共同達到 $70\%$，因此該協議由相關參與方集體控制。