115 專技高考高等考試 會計師 高等會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查四項觀念：

1. 控制之子公司：甲公司對乙、丙具控制，合併報表須將乙、丙各項收入、費用、資產及負債逐項合併。
2. 重大影響之關聯企業：甲公司對丁具重大影響，個體報表及合併報表均採權益法認列投資損益。
3. 收購日公允價值差額：被投資公司可辨認資產之公允價值高於帳面金額，應於後續期間增加折舊或攤銷費用。
4. 集團內部交易未實現利益：丙公司出售土地予甲公司，且甲公司期末尚未對外出售，土地交易利益尚未對集團外部實現，須予以消除。

本題以命題當年（民國 115 年）適用之國際財務報導準則及相關規範為準。

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解題方法

一、收購日公允價值差額之後續影響

乙公司設備公允價值增加 $480$，剩餘耐用年限 8 年：

$$\text{每年增加折舊} =\frac{480}{8}=60$$

丙公司專利權公允價值增加 $350$，剩餘耐用年限 7 年：

$$\text{每年增加攤銷} =\frac{350}{7}=50$$

丁公司客戶關係公允價值增加 $240$，剩餘耐用年限 6 年：

$$\text{每年增加攤銷} =\frac{240}{6}=40$$

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（一）甲公司個體報表中採用權益法認列之損益份額

1. 乙公司投資損益

乙公司本期淨利為 $600$，扣除設備公允價值差額所增加之折舊 $60$：

$$\text{乙公司調整後本期淨利} =600-60=540$$

甲公司持股 90%：

$$540\times 90\%=486$$

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2. 丙公司投資損益

丙公司本期淨利為 $550$，扣除專利權追加攤銷 $50$。

丙公司出售土地予甲公司，帳面金額 $200$、售價 $350$，產生處分利益：

$$350-200=150$$

甲公司期末尚未出售土地，因此該 $150$ 尚未對集團外部實現。甲公司應按持股比例消除未實現利益：

$$150\times 70\%=105$$

因此，丙公司對甲公司之權益法投資損益為：

$$(550-50)\times70\%-105 =350-105 =245$$

亦可直接計算為：

$$(550-50-150)\times70\%=245$$

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3. 丁公司投資損益

丁公司本期淨損為 $(100)$，另須扣除客戶關係追加攤銷 $40$：

$$\text{丁公司調整後本期淨損} =-100-40=-140$$

甲公司持股 30%：

$$-140\times30\%=-42$$

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4. 合計

$$486+245-42=689$$

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（二）甲公司合併報表

1. 營業費用

合併乙、丙公司時，須將其營業費用逐項合併，並加計收購日公允價值差額所產生之折舊及攤銷：

核心觀念

本題考查：

1. 取得控制下之合併報表編製。
2. 非控制權益採收購日可辨認淨資產比例份額衡量。
3. 取得子公司可辨認資產公允價值調整及後續攤銷。
4. 子公司間存貨交易之未實現利益消除。
5. 母公司取得原非控制股東持有之子公司股權，屬權益交易。
6. 權益法下投資帳面金額之計算。

相關規範以命題當年（民國115年）適用之國際財務報導準則為準，主要涉及《企業合併》、《合併財務報表》及《採用權益法之投資》。

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一、X3年度控制權益淨利及非控制權益淨利

（一）專利權公允價值調整之攤銷

乙公司於 $X2$ 年初取得丙公司控制權時，乙公司有一項未入帳專利權：

$$\text{專利權年攤銷費} =\frac{60,000}{5} =12,000$$

因此，X3年度合併損益應增加攤銷費 $12,000$，使乙公司調整後本身淨利為：

$$160,000-12,000=148,000$$

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（二）集團內存貨交易之未實現利益

1. 乙銷售予甲

銷貨利益：

$$85,000-60,000=25,000$$

期末仍有 $50\%$ 存貨尚未對外出售，因此未實現利益為：

$$25,000\times 50\%=12,500$$

該交易由乙公司銷售，乙為甲之子公司，屬子公司向母公司之上游交易。合併時應消除未實現利益 $12,500$，並由乙公司損益承擔。

2. 乙銷售予丙

銷貨利益：

$$100,000-90,000=10,000$$

期末仍有 $20\%$ 存貨尚未對外出售，因此未實現利益為：

$$10,000\times 20\%=2,000$$

乙、丙均為甲之子公司，但未實現利益發生於乙公司銷售端，因此同樣減少乙公司之合併調整後淨利。

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（三）各公司合併調整後收益

乙公司調整後收益：

$$160,000-12,000-12,500-2,000 =133,500$$

丙公司本身淨利為：

$$70,000$$

甲公司本身淨利為：

$$300,000$$

合併綜合損益總額：

$$300,000+133,500+70,000 =503,500$$

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（四）非控制權益淨利

X3年初甲取得丙公司 $10\%$ 股權後，丙公司外部非控制股權由 $30\%$ 降為：

$$30\%-10\%=20\%$$

1. 乙公司非控制權益

甲持有乙 $80\%$，因此乙之非控制權益為 $20\%$：

$$133,500\times 20\%=26,700$$

2. 丙公司直接非控制權益

丙公司外部股東持有 $20\%$：

$$70,000\times 20\%=14,000$$

3. 乙公司非控制股東間接享有丙公司之損益

乙公司非控制股東持有乙 $20\%$，乙持有丙 $70\%$，故其間接持有丙：

$$20\%\times 70\%=14\%$$

其應享有丙公司淨利：

$$70,000\times 14\%=9,800$$

因此，非控制權益淨利合計為：

$$26,700+14,000+9,800 =50,500$$

控制權益淨利：

$$503,500-50,500 =453,000$$

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二、X3年底投資丙公司餘額

甲公司於X3年初以現金 $120,000$ 取得丙公司 $10\%$ 股權，採權益法處理。

（一）丙公司本年度投資收益

核心觀念

本題主要考查：

1. 功能性貨幣為新臺幣，但帳簿以美元記錄時，應依功能性貨幣觀念重新衡量。
2. 存貨採先進先出法，並依成本與淨變現價值孰低衡量。
3. 企業合併取得之可辨認無形資產，按收購日公允價值認列，後續依耐用年限攤銷。
4. 非貨幣性資產應按交易日或取得日匯率衡量；相關費用採相同歷史匯率。
5. 母公司採權益法認列子公司損益時，應調整子公司財務報表，使其符合功能性貨幣下之衡量基礎，並消除未實現之內部交易損益。
6. 外幣帳簿重新衡量為功能性貨幣所產生之兌換差額，認列於損益；若是外國營運機構財務報表換算為表達貨幣，則通常列入其他綜合損益。本題乙公司功能性貨幣與表達貨幣均為新臺幣，因此屬重新衡量問題。

以下以命題當年（民國115年）法規及適用之企業會計準則為準。

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（一）各項金額計算

1. 乙公司期末存貨金額

（1）判斷期末存貨成本來源

乙公司採先進先出法：

• 期初存貨：$30,000$
• X6 年進貨：$100,000$
• 期末存貨：$25,000$

依先進先出法，期末存貨由本年度進貨構成。題目進一步指定，期末存貨係於 X6 年 12 月 20 日購入，因此應按 12 月 20 日匯率衡量。

期末存貨成本：

$$25,000 \times 28.5 = 712,500$$

（2）計算淨變現價值

期末存貨淨變現價值為美元 $24,500$，應按期末匯率 $28.0$ 換算：

$$24,500 \times 28.0 = 686,000$$

（3）按成本與淨變現價值孰低衡量

$$\text{存貨帳面金額} = \min(712,500,\ 686,000) = 686,000$$

存貨跌價損失為：

$$712,500-686,000=26,500$$

【答案】乙公司 X6 年 12 月 31 日以新臺幣表達之存貨金額為 新臺幣 $686,000$。

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2. 收購產生之專利權帳面金額

乙公司可辨認淨資產帳面金額與公允價值之差額，係未入帳專利權：

$$150,000-135,000=15,000\text{ 美元}$$

收購日為 X4 年 12 月 31 日，匯率為 $30.0$，故專利權初始認列金額為：

$$15,000 \times 30.0 = 450,000$$

專利權耐用年限尚餘 5 年，無殘值，採直線法攤銷：

$$450,000 \div 5 = 90,000$$

X5 年及 X6 年均已攤銷一年，因此 X6 年 12 月 31 日帳面金額為：

$$450,000-90,000 \times 2 = 270,000$$

【答案】專利權於 X6 年 12 月 31 日合併資產負債表之帳面金額為 新臺幣 $270,000$。

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3. 機器設備於 X6 年之折舊費用

機器設備於 X4 年 1 月 1 日取得，成本為美元 $135,000$，取得日匯率為 $32.0$。

新臺幣原始成本：

$$135,000 \times 32.0 = 4,320,000$$

耐用年限 10 年、無殘值，直線法折舊：

$$4,320,000 \div 10 = 432,000$$

由於機器設備為非貨幣性資產，折舊應以取得日歷史匯率換算，不適用 X6 年平均匯率。

【答案】乙公司 X6 年以新臺幣表達之折舊費用為 新臺幣 $432,000$。

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（二）甲公司 X6 年應認列之採用權益法認列之損益份額

1. 將乙公司美元淨利換算為新臺幣

乙公司美元帳列淨利為 $45,500$，若先按平均匯率換算：

$$45,500 \times 29.0 = 1,319,500$$

但其中銷貨成本、折舊費用及存貨跌價損失，均須依其正確的新臺幣衡量基礎調整。

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2. 調整銷貨成本

乙公司 X6 年銷貨成本：

$$30,000+100,000-25,000 = 105,000\text{ 美元}$$

若全部按平均匯率換算：

$$105,000 \times 29.0 = 3,045,000$$

但依實際存貨來源：

• 期初存貨 $30,000$，於 X5 年底取得，適用匯率 $30.0$：

$$30,000 \times 30.0=900,000$$

• 本年度銷售之進貨數量為 $75,000$，適用 X6 年平均匯率 $29.0$：

$$75,000 \times 29.0=2,175,000$$

正確銷貨成本：

$$900,000+2,175,000 = 3,075,000$$

因此銷貨成本應增加：

$$3,075,000-3,045,000 = 30,000$$

此項調整使淨利減少 $30,000$。

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3. 調整折舊費用

美元帳上折舊費用為：

$$135,000 \div 10=13,500$$

按平均匯率換算之金額：

$$13,500 \times 29.0 = 391,500$$

正確新臺幣折舊費用為 $432,000$，因此折舊費用應增加：

$$432,000-391,500 = 40,500$$

此項調整使淨利減少 $40,500$。

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4. 調整存貨跌價損失

乙公司美元帳上存貨跌價損失為 $500$，若按平均匯率換算：

$$500 \times 29.0 = 14,500$$

核心觀念

本題綜合考查：

1. 遠期合約之公允價值變動
2. 公允價值避險：確定承諾
3. 現金流量避險：預期交易
4. 避險工具與被避險項目數量不一致所產生之避險無效部分
5. 預期交易不再高度很有可能發生時，現金流量避險準備之處理

適用觀念以 IFRS 9「金融工具」及 IAS 2「存貨」為準。

甲公司持有的是「賣出商品之遠期合約」，因此商品價格上漲時，遠期合約產生損失：

$$\text{遠期合約損益} =(\text{約定價格}-\text{期末遠期價格})\times 1,000$$

X1 年 12 月 31 日：

$$(1,000-1,040)\times 1,000=-40,000$$

X2 年 3 月 31 日：

$$(1,000-1,050)\times 1,000=-50,000$$

因此，X2 年度新增損失為：

$$-50,000-(-40,000)=-10,000$$

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情況一：確定承諾之公允價值避險

甲公司承諾以每單位 $1,000$ 購入 800 單位商品。由於商品市場價格上升，該項固定價格購入承諾對甲公司有利，其公允價值增加。

（一）1. X1 年度對綜合損益之淨影響

遠期合約損失

$$(1,000-1,040)\times 1,000=-40,000$$

購入確定承諾之公允價值利益

承諾購入 800 單位，故：

$$(1,040-1,000)\times 800=32,000$$

公允價值避險下，被避險項目之公允價值變動應計入當期損益。

綜合損益淨影響

$$-40,000+32,000=-8,000$$

因此，X1 年度本期綜合損益：

$$\boxed{\text{減少 }8,000}$$

本題指定遠期合約整體作為避險工具，但僅有 800 單位購入承諾，故多出的避險部分造成：

$$40,000-32,000=8,000$$

之損失，列入當期損益。

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（一）2. 該批存貨之成本

X2 年 3 月 31 日購入商品時：

實際購入成本

$$1,000\times 800=800,000$$

確定承諾累積公允價值利益

到期日商品即期價格為 $1,050$：

$$(1,050-1,000)\times 800=40,000$$

公允價值避險中，被避險之確定承諾在商品認列時，其累積公允價值調整併入存貨帳面金額。因此：

$$800,000+40,000=840,000$$

該批存貨成本為：

$$\boxed{840,000}$$

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情況二：預期銷貨交易之現金流量避險

預期銷售 800 單位商品，賣出遠期合約可降低未來銷售價格下跌之現金流量風險。

X1 年 12 月 31 日，銷售商品之即期價格由 $950$ 上升至 $980$，預期銷貨現金流量增加；但賣出遠期合約因遠期價格上升而產生損失。

（二）1. X1 年度其他綜合損益之淨影響

預期銷貨現金流量之變動

$$(980-950)\times 800=24,000$$

遠期合約累積損失

$$(1,000-1,040)\times 1,000=-40,000$$

核心觀念

本題考查破產程序中「資產變現及負債清償表」的編製，重點包括：

1. 擔保債權依擔保物變現金額清償。
2. 資產處分所產生的利益或損失，影響破產財團權益。
3. 破產程序費用及破產管理人報酬，優先於一般破產債權受償。
4. 普通無擔保債權的預計獲償率，應以可供普通債權分配的財產除以普通無擔保債權總額計算。

破產管理人報酬屬於破產財團費用，具有優先受償性；清潔費用僅為破產宣告前的一般債務，題目未表示具有特別優先權，因此列入「無擔保：不具優先權」負債。

以下以命題當年（民國 115 年）法規為準。

解題方法

先計算各項資產處分的淨現金流入及處分損益，再調整現金、各類債務及破產財團權益。

一、資產處分損益

1. 應收帳款

應收帳款帳面金額為 $50,000$：

• 收現：$46,000$
• 呆帳損失：$4,000$

由於收現款項直接用於清償以該應收帳款為擔保的債務，因此現金淨增加為 $0$，但產生呆帳損失 $4,000$。

2. 存貨

製成品：

$$\text{售價}=100,000\times 125\%=125,000$$ $$\text{銷售費用}=125,000\times 8\%=10,000$$ $$\text{淨變現金額}=125,000-10,000=115,000$$ $$\text{處分利益}=115,000-100,000=15,000$$

在製品：

$$\text{完工成本}=62,000+5,000+15,000=82,000$$

題目所稱售得 $96,000$ 已扣除銷售費用，因此：

$$\text{處分利益}=96,000-82,000=14,000$$

原料：

原料原有成本 $20,000$，投入在製品 $5,000$，剩餘原料成本為：

$$20,000-5,000=15,000$$

出售所得：

$$15,000\times 60\%=9,000$$ $$\text{處分損失}=9,000-15,000=-6,000$$

存貨處分損益合計：

$$15,000+14,000-6,000=23,000$$

存貨處分所增加的現金為：

$$115,000+96,000+9,000=220,000$$

3. 機器設備

$$\text{處分損失}=120,000-150,000=-30,000$$

處分所得 $120,000$ 中，$100,000$ 用於清償完全擔保之銀行借款，因此現金淨增加：

$$120,000-100,000=20,000$$

二、現金

期初現金為 $48,000$。

應收帳款收現 $46,000$，但全數用於清償擔保債務，淨影響為 $0$。

因此：

核心觀念

本題考查《企業合併》採用之收購法（acquisition method），重點包括：

1. 判定收購者。
2. 以收購日為基準。
3. 認列所取得之可辨認資產、所承擔之負債及被收購者之非控制權益。
4. 衡量可辨認資產及負債之原則。
5. 非控制權益之衡量方式。
6. 共同控制下企業合併是否適用收購法。

以命題當年（民國 115 年）法規及適用之《企業合併》規範為準。

企業合併採收購法時，收購者於收購日應：

• 以收購日為基準辨認所取得之資產及所承擔之負債；
• 認列符合條件之可辨認資產及負債；
• 認列被收購者之非控制權益；
• 將移轉對價、非控制權益及原持有權益之公允價值，與可辨認淨資產公允價值比較，以決定商譽或廉價購買利益。

解題方法

本題屬於觀念辨識題，應先抓住收購法的核心認列規定，再檢查各選項是否使用過度絕對的文字。

最重要的判斷基準是：

收購者於收購日，應認列所取得之可辨認資產、所承擔之負債及被收購者之非控制權益。

因此，只要選項完整敘述收購法於收購日的認列項目，即符合收購法的基本原則。

選項分析

(A) 共同控制下個體之合併，應採收購法

錯誤。

《企業合併》規範主要處理非共同控制下之企業合併。共同控制下企業合併通常不適用收購法，因為合併前後之最終控制者並未改變，經濟實質通常屬於同一控制集團內部之重組。

共同控制下企業合併之會計處理，實務上通常依主管機關規範、相關解釋及企業所採一致性會計政策處理，常見作法為帳面金額法，並非一律採用收購法。

因此，「應採收購法」的敘述過於絕對，錯誤。

(B) 收購者應以收購日之公允價值，衡量所取得之可辨認資產及承擔之負債

錯誤。

這個選項掌握了收購法的主要衡量原則，但敘述過於絕對。

收購法下，所取得之可辨認資產及所承擔之負債，原則上按收購日公允價值衡量；然而，部分項目須依其他會計準則之規定衡量，而非全部直接以公允價值衡量。例如：

• 所得稅資產及負債，依所得稅相關規範衡量；
• 員工福利負債，依員工福利相關規範衡量；
• 被分類為待出售之非流動資產，依待出售非流動資產相關規範衡量；
• 租賃負債及使用權資產，須依租賃相關規範處理；

核心觀念

本題考 IAS 34「期中財務報導」的三項原則：

1. 期中衡量採年初至當期末基礎

期中財務報告的衡量，原則上以年初至當期末之累計期間為基礎，而非只衡量單一季度。

2. 期中報告與年度報告採一致會計政策

除非年度報告後發生會計政策變動，期中財務報告應採用與年度財務報告相同的會計政策。期中報告可以使用較多估計，但不代表衡量原則與年度報告不同。

3. 資產減損之迴轉依各該資產適用準則處理

• 商譽減損損失不得迴轉。
• 存貨跌價損失於淨變現價值回升時，得於原認列跌價損失範圍內迴轉。

本題以命題當年（民國 115 年）法規及 IAS 34 規定為準。

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解題方法

本題不涉及金額計算，應採「逐項比對 IAS 34 原則」的方式判斷：

• 是否採年初至當期末基礎？
• 減損損失是否允許後續迴轉？
• 期中報告是否與年度報告採相同衡量原則？
• 「較多估計」與「不同會計政策」是否混為一談？

其中，D 選項前半段「期中財務報告應採用更多估計」本身正確，但後半段主張「衡量原則大多與年度報告不同」違反 IAS 34，因此整體錯誤。

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選項分析

(A) 期中期間的營運結果應以「年初至當期末」之基礎衡量。

正確。

IAS 34 要求期中財務報告的衡量，通常採年初至當期末的累計基礎。例如第二季期中財務報告應呈現：

$$\text{年初至第二季末之累計營運結果}$$

而非僅呈現第二季三個月的結果。

此原則可避免企業透過季度間任意移轉收入或費用，造成年度內各期結果失真。故 A 敘述正確。

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(B) 若商譽在第一季認列減損損失，即使第二季末可回收金額回升，亦不得於第二季期中報告中認列迴轉利益。

正確。

依 IAS 36，商譽減損損失不得於後續期間迴轉。原因在於商譽的價值增加，通常難以區分係原減損因素消除，還是企業自行創造新的內部商譽；若允許迴轉，可能造成商譽被重新認列或資產價值遭高估。

因此，第一季已認列商譽減損損失，即使第二季末可回收金額上升，仍不得認列減損迴轉利益。

核心觀念

本題考點為企業合併中「替代股份基礎給付」的成本分攤，適用《國際財務報導準則第 3 號：企業合併》（IFRS 3）及《國際財務報導準則第 2 號：股份基礎給付》（IFRS 2）的規定。

收購者以自身股份基礎給付替代被收購者原有報酬時，替代報酬應區分為：

• 收購日前員工已提供勞務所對應的部分：列入企業合併對價。
• 收購日後員工仍須提供勞務所對應的部分：列為合併後酬勞成本。

未既得替代報酬的分攤公式為：

$$\text{收購日前部分} = \text{替代報酬收購日公允價值} \times \frac{\text{收購日前已提供勞務期間}} {\text{原始既得期間與總既得期間孰長}}$$

其中：

$$\text{總既得期間} = \text{收購日前已提供勞務期間} + \text{收購日後須提供勞務期間}$$

本題以命題當年（民國 115 年）法規及準則內容為準。

解題方法

替代報酬於收購日以市場基礎衡量金額為 $1,000,000$。

已知：

• 原始既得期間：$4$ 年
• 收購日前已提供勞務期間：$1$ 年
• 收購日後須提供勞務期間：$1$ 年
• 總既得期間：$1+1=2$ 年

計算分母時，應取原始既得期間 $4$ 年與總既得期間 $2$ 年之較長者：

$$\max(4,2)=4$$

因此，收購日前部分為：

$$1,000,000\times\frac{1}{4} = 250,000$$

這 $250,000$ 屬於收購前勞務，納入企業合併對價。

合併後酬勞成本則為替代報酬總額扣除收購日前部分：

$$1,000,000-250,000 = 750,000$$

也可直接計算：

核心觀念

本題考查取得子公司控制後，母公司採權益法衡量「投資子公司」之期末帳面金額，並涉及：

1. 收購日可辨認淨資產公允價值之計算。
2. 建築物公允價值調整所產生之追加折舊。
3. 母公司按持股比例認列子公司收購日後權益變動。
4. 廉價購買利益與投資帳面金額之區分。

依國際財務報導準則第 3 號「企業合併」及國際會計準則第 28 號「投資關聯企業及合資」，控制性投資於母公司個別財務報表採權益法時，投資帳面金額之基本公式為：

$$\text{投資子公司期末帳面金額} = \text{投資成本} + \text{母公司持股比例} \times \text{收購日後子公司權益增加數} - \text{收購日後公允價值調整之攤銷}$$

本題以命題當年（民國 115 年）法規為準。

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解題方法

一、計算收購日乙公司可辨認淨資產公允價值

收購日母公司支付之對價為 $660,000$，非控制權益公允價值為 $315,000$，並認列廉價購買利益 $25,000$。

因此：

$$\text{可辨認淨資產公允價值} = 660,000+315,000+25,000 = 1,000,000$$

此處須注意廉價購買利益之計算：

$$\text{廉價購買利益} = \text{可辨認淨資產公允價值} - \text{移轉對價} - \text{非控制權益}$$

故：

$$25,000 = \text{可辨認淨資產公允價值} - 660,000 - 315,000$$ $$\text{可辨認淨資產公允價值}=1,000,000$$

二、計算收購日乙公司權益帳面金額

乙公司除建築物低估 $100,000$ 外，其餘可辨認資產及負債之帳面金額均等於公允價值。

因此，乙公司收購日權益帳面金額為：

$$1,000,000-100,000=900,000$$

三、計算收購日後乙公司權益增加數

$X3$ 年底乙公司權益帳面金額為 $1,200,000$，故收購日後權益增加數為：

$$1,200,000-900,000=300,000$$

母公司持有乙公司 $70\%$，應享有：

$$300,000\times70\%=210,000$$

四、計算建築物公允價值調整所產生之追加折舊

建築物收購日公允價值比帳面金額高估 $100,000$，剩餘耐用年限十年，無殘值，採直線法折舊。

每年追加折舊為：

$$\frac{100,000}{10}=10,000$$

自 $X1$ 年初至 $X3$ 年底共三年，累計追加折舊為：

$$10,000\times3=30,000$$

核心觀念

本題考「企業合併中收購者之認定」，並區分：

1. 法律上收購者：依合併法律形式判斷。由甲公司發行新股、吸收合併乙公司，因此甲公司為法律上收購者。
2. 會計上收購者：依合併後誰取得被合併公司控制來判斷，通常以合併後表決權比例及股東持股情形為主要依據。
3. 反向收購（reverse acquisition）：法律上收購者與會計上收購者不同。法律上由甲收購乙，但若乙公司原股東在合併後取得甲公司的控制，則乙為會計上收購者。

本題以民國 115 年命題時適用之企業合併相關規範為準。

解題方法

先計算乙公司原股東因換股取得的甲公司新股數：

$$6,000 \times \frac{7}{2}=21,000\text{ 股}$$

甲公司原有普通股為 $18,000$ 股，因此合併後甲公司流通在外普通股總數為：

$$18,000+21,000=39,000\text{ 股}$$

乙公司原股東合計持有甲公司：

$$\frac{21,000}{39,000} =53.846\%$$

乙公司原股東取得合併後甲公司超過半數的表決權，且題目未提供其他特殊表決權安排。因此，合併後實際取得控制者為乙公司原股東，會計上應認定乙公司為收購者。

但從法律形式觀察，係由甲公司發行新股吸收合併乙公司，故甲公司仍是法律上收購者。此種「法律上收購者為甲、會計上收購者為乙」的情形，即屬反向收購。

選項分析

(A) 甲公司原股東在合併後對該公司具有控制

錯誤。

甲公司原股東持有合併後甲公司的股份為：

$$\frac{18,000}{39,000} =46.154\%$$

核心觀念

本題考查取得控制後，母公司採權益法處理投資，但未依收購日可辨認資產之公允價值差額調整時，編製合併工作底稿所需作之修正。

合併報表應以乙公司各項可辨認資產、負債於收購日之公允價值為基礎。因此，必須調整：

1. 存貨差額：於存貨出售時影響銷貨成本。
2. 土地差額：土地尚未出售，尚未影響損益。
3. 設備差額：透過折舊費用逐年影響損益。

甲公司持有乙公司 $80\%$ 股權，因此各項損益調整影響甲公司投資收益之金額為：

$$\text{調整金額}=\text{乙公司損益調整}\times 80\%$$

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解題方法與計算

一、存貨低估 $20,000$

乙公司存貨於收購日低估 $20,000$，表示乙公司帳上存貨成本低估，出售時帳列銷貨成本少計 $20,000$。

因此，合併報表在 $X1$ 年應增加銷貨成本、減少合併淨利 $20,000$。

甲公司於 $X1$ 年採權益法認列之投資收益，已包含乙公司帳面淨利，因而多認列：

$$20,000\times80\%=16,000$$

截至 $X3$ 年底，存貨已於 $X1$ 年全部出售，此差額已完全反映於乙公司累積保留盈餘中。因此，對 $X3$ 年度而言，存貨差額屬於以前年度累積影響，不再影響 $X3$ 年當年度投資收益。

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二、土地低估 $70,000$

土地於收購日低估 $70,000$，但截至 $X3$ 年底仍未出售。

土地通常不提列折舊，因此目前沒有損益影響；由於尚未出售，也沒有處分損益。

所以，土地差額本題不影響 $X3$ 年投資收益，也不影響本題所列調整分錄金額。

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三、設備高估 $60,000$

設備於收購日高估 $60,000$，表示乙公司帳面設備金額比公允價值高 $60,000$。

設備自收購日起尚可使用四年，無殘值，採直線法折舊，因此每年帳面上多提列折舊：

$$\frac{60,000}{4}=15,000$$

合併報表應以公允價值為基礎計算折舊，因此每年應減少折舊費用 $15,000$，使合併淨利增加 $15,000$。

甲公司持有 $80\%$，故 $X3$ 年投資收益應增加：

$$15,000\times80\%=12,000$$

甲公司原先未調整設備差額，故其權益法投資收益少認列 $12,000$。因此，$X3$ 年度應：

$$\text{借：投資收益 }12,000$$

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以前年度累積影響與保留盈餘調整

截至 $X3$ 年初，設備差額已影響 $X1$、$X2$ 兩年度，每年使甲公司投資收益少認列 $12,000$：

$$12,000\times2=24,000$$

另一方面，存貨差額於 $X1$ 年使甲公司投資收益多認列：

$$20,000\times80\%=16,000$$

因此，截至 $X3$ 年初以前年度累積淨影響為：

$$24,000-16,000=8,000$$

核心觀念

本題考查母子公司間固定資產內部交易之合併報表處理，重點包括：

1. 判斷交易方向：

• 母公司出售給子公司：順流交易。
• 子公司出售給母公司：逆流交易。

2. 逆流交易所產生之內部交易利益，於合併報表中應予消除，且其影響須由母公司股東與非控制權益分攤。

3. 母公司持股比例可由合併工作底稿中投資收益與非控制權益的分攤金額推算：

$$母公司持股比例 = \frac{母公司分攤金額} {母公司分攤金額+非控制權益分攤金額}$$

本題以命題當年（民國115年）法規及會計處理原則為準。

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解題方法

由工作底稿分錄可見，內部交易利益的分攤為：

$$母公司分攤：19,500$$ $$非控制權益分攤：6,500$$

合計為：

$$19,500+6,500=26,000$$

由於分錄同時調整「投資乙公司」及「非控制權益」，表示該項內部交易利益係由子公司認列，合併時須分別調整母公司投資帳面金額及非控制權益。因此，本題為子公司出售機器給母公司之逆流交易。

另由分錄中貸記「機器」$40,000，可知合併時須消除該項內部交易所產生的機器帳面價值差額，即賣方於交易日認列的機器處分利益為$40,000。

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選項分析

(A) 此項機器交易為逆流交易

正確。

逆流交易係指子公司出售資產給母公司。本題合併工作底稿同時調整「投資乙公司」及「非控制權益」，表示內部交易利益係由子公司認列，故交易方向為子公司賣給母公司，屬於逆流交易。

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(B) 賣方公司於交易日認列「處分機器利益」$40,000

正確。

合併時須貸記「機器」$40,000，以消除內部交易造成的資產價值增加。這表示賣方公司個別財務報表中原先認列了

核心觀念

本題考查採權益法之投資人，面對被投資公司發行新股時，因持股比例變動或認購價格與帳面價值不同，所產生之權益法投資調整。

判斷重點有二：

1. 甲公司是否按原持股比例認購新股。
2. 甲公司認購新股所支付金額，是否等於其按持股比例應分攤之乙公司淨資產增加額。

若甲公司按原持股比例認購，則其持股比例不變。此時乙公司增加的淨資產中，甲公司應享有的部分，恰好等於甲公司支付的認股款，不會產生權益法投資損益調整。

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解題方法

一、計算乙公司發行新股前之調整後淨資產

乙公司於 $X3$ 年 12 月 31 日帳列權益為：

$$500,000+730,000=1,230,000$$

取得日未入帳專利權為 $50,000$，剩餘效益年限 5 年，每年攤銷：

$$50,000\div 5=10,000$$

至 $X3$ 年 12 月 31 日已攤銷 3 年，專利權帳面金額為：

$$50,000-10,000\times 3=20,000$$

因此，$X4$ 年 1 月 1 日發行新股前，乙公司調整後淨資產為：

$$1,230,000+20,000=1,250,000$$

乙公司原有股份數為：

$$500,000\div 10=50,000\text{股}$$

每股調整後帳面價值為：

$$1,250,000\div 50,000=25$$

甲公司原持有乙公司 $60\%$，其原投資帳面金額為：

$$1,250,000\times 60\%=750,000$$

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二、判斷發行新股後甲公司應享有的淨資產

乙公司發行新股後，淨資產增加金額等於募得資金。發行後乙公司調整後淨資產為：

$$1,250,000+300,000=1,550,000$$

比較各選項中：

$$\text{發行後甲公司應享淨資產} - \left( \text{原投資帳面金額} + \text{甲公司認股成本} \right)$$

若差額為 $0$，表示該私募交易不產生權益法投資之調整，亦即不影響甲公司權益之帳面金額。

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選項分析

(A) 每股 $30$，全部由甲公司認購

募發股數為：

$$300,000\div 30=10,000\text{股}$$

發行後總股數為：

$$50,000+10,000=60,000\text{股}$$

甲公司持有股數為原有 $30,000$ 股加新認購 $10,000$ 股，共 $40,000$ 股，因此持股比例變為：

$$40,000\div 60,000=66.67\%$$

發行後甲公司應享乙公司淨資產：

$$1,550,000\times 66.67\%\approx 1,033,333$$

甲公司原投資帳面金額加上認股成本：

$$750,000+300,000=1,050,000$$

兩者產生差額，表示甲公司因持股比例改變而須作權益法調整。因此，本選項錯誤。

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(B) 每股 $30$，甲公司完全不參與認購

核心觀念

本題考查三項觀念：

1. 取得子公司控制權時，依收購日公允價值衡量非控制權益，採「全額商譽」觀念計算商譽。
2. 母公司出售子公司部分股權但仍保有控制力時，屬於權益交易，不得認列處分損益。
3. 非控制權益應隨子公司淨利、股利及持股比例變動而調整。

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一、取得日商譽

乙公司收購日可辨認淨資產公允價值為：

$$460,000+240,000=700,000$$

甲公司支付之對價及非控制權益合計：

$$733,995+81,555=815,550$$

因此商譽為：

$$815,550-700,000=115,550$$

由於非控制權益按公允價值衡量，因此商譽包含非控制權益所享有的部分，屬於全額商譽。

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二、出售股權前的投資帳戶

甲公司原持有乙公司 $90\%$ 股權，採權益法處理。

截至 $X2$ 年底，投資帳戶餘額為：

$$733,995 +90\%\times(100,000+90,000) -90\%\times(30,000+30,000)$$ $$=733,995+171,000-54,000 =850,995$$

因此，$X3$ 年初出售三分之一投資時，出售部分的帳面金額為：

$$850,995\times\frac{1}{3}=283,665$$

出售所得為 $260,000$，差額為：

$$260,000-283,665=-23,665$$

表面上形成 $23,665$ 的損失，但因出售後甲公司仍持有乙公司 $60\%$ 股權，仍控制乙公司，所以此交易在合併財務報表中屬於「未喪失控制之所有權權益變動」，不得認列處分損益。

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三、出售後非控制權益之計算

出售前，甲公司持有 $90\%$，非控制權益為 $10\%$。

$X3$ 年初出售三分之一的投資後，甲公司持有：

$$90\%\times\left(1-\frac{1}{3}\right)=60\%$$

因此非控制權益由 $10\%$ 增加至 $40\%$。

截至 $X2$ 年底，乙公司累積稅後淨資產包括：

$$700,000+(100,000+90,000)-(30,000+30,000) =830,000$$

加計商譽後，合併後總淨資產為：

$$830,000+115,550=945,550$$

出售股權後，$X3$ 年初非控制權益為：

$$945,550\times40\%=378,220$$

$X3$ 年乙公司淨利 $150,000$，非控制權益應分攤：

$$150,000\times40\%=60,000$$

乙公司宣告現金股利 $40,000$，非控制權益應分得：

核心觀念

本題考查母公司在未喪失控制力下，子公司增資導致母公司持股比例變動時之會計處理。

依《國際財務報導準則》第 10 號「合併財務報表」（IFRS 10），母公司對子公司之控制未改變時，母公司與非控制權益間之持股變動，視為權益交易處理：

1. 調整非控制權益之帳面金額。
2. 支付對價與非控制權益調整金額之差額，直接認列於歸屬於母公司業主之權益，通常列入資本公積。
3. 不認列處分損益，也不重新衡量商譽。

本題乙公司增資後，甲公司持股由 $60\%$ 增加至 $68\%$，但甲公司仍控制乙公司，因此屬於「未喪失控制力下之持股變動」。

以命題當年（民國 115 年）法規及會計規範為準。

解題方法

乙公司增資前之權益為：

$$1,200,000$$

乙公司發行新股之增資金額為：

$$20,000 \times 12=240,000$$

因此，增資後乙公司權益為：

$$1,200,000+240,000=1,440,000$$

增資前非控制權益為：

$$1,200,000 \times 40\%=480,000$$

增資後甲公司持股為 $68\%$，因此非控制權益降為 $32\%$。增資後非控制權益之帳面金額為：

$$1,440,000 \times 32\%=460,800$$

非控制權益之調整金額為：

$$460,800-480,000=-19,200$$

亦即，非控制權益減少：

$$19,200$$

甲公司全數認購新股，支付現金 $240,000$，但此項支付係甲公司與乙公司既有股東間之權益交易，於合併報表中不形成投資收益或處分損益。依持股變動之處理，非控制權益減少 $19,200$，相對增加歸屬於母公司業主之權益，故甲公司帳上應：

$$\boxed{\text{增加資本公積 }19,200}$$

選項分析

• (A) 增加 $19,200$：正確。

核心觀念

本題考查合併稀釋每股盈餘，重點包括：

1. 子公司取得日可辨認無形資產公允價值差額之後續攤銷。
2. 合併報表中未實現存貨利益之消除及所得稅影響。
3. 累積可轉換特別股對稀釋每股盈餘之影響。
4. 認股權之庫藏股票法。
5. 合併稀釋每股盈餘之計算。

本題法規與會計處理以命題當年（民國 115 年）規定為準。

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一、子公司專利權公允價值差額之攤銷

乙公司取得日有未入帳專利權 $100,000$，耐用年限尚餘四年，採直線法攤銷：

$$\text{每年攤銷費用} =\frac{100,000}{4} =25,000$$

稅後影響為：

$$25,000(1-20\%) =20,000$$

因此，乙公司調整後稅後淨利為：

$$92,000-20,000=72,000$$

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二、未實現存貨利益之消除

甲公司以成本 $20,000$ 的商品，售予乙公司 $30,000$，交易利益為：

$$30,000-20,000=10,000$$

期末仍有 $30\%$ 尚未出售，因此未實現利益為：

$$10,000 \times 30\% =3,000$$

因甲、乙公司均適用 $20\%$ 所得稅率，稅後應消除之未實現利益為：

$$3,000(1-20\%) =2,400$$

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三、合併稅後損益

依本題官方解答採用之計算口徑：

$$\begin{aligned} \text{合併稅後損益} &=294,000+92,000-20,000-2,400\\ &=363,600 \end{aligned}$$

乙公司累積非參加特別股股利為：

$$2,000 \times 100 \times 4\% =8,000$$

普通股股東可享有之合併損益為：

$$363,600-8,000=355,600$$

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四、稀釋股份數

1. 可轉換特別股

乙公司可轉換特別股共可轉換為普通股 $10,000$ 股，因此列入稀釋股份數。

2. 認股權：庫藏股票法

認股權可認購普通股 $20,000$ 股，認購價格每股 $20$，平均市價每股 $25$。

核心觀念

本題考查三項觀念：

1. 取得日可辨認淨資產公允價值之分攤
2. 母公司採權益法處理對子公司投資
3. 母子公司相互持股下，採庫藏股票法消除子公司持有母公司股票所產生之股利收入

依命題當年（民國 115 年）適用之企業會計準則及合併報表相互持股處理原則，子公司持有母公司股票，應視同母公司庫藏股票處理，子公司因持有母公司股票所認列之股利收入，不應列入母公司對子公司之投資收益。

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一、計算取得日專利權之公允價值調整

甲公司取得乙公司 $90\%$ 股權支付 $4,500,000$，且非控制權益按可辨認淨資產比例份額衡量，並未產生商譽或廉價購買利益。

因此，乙公司可辨認淨資產之公允價值為：

$$\frac{4,500,000}{90\%}=5,000,000$$

乙公司原帳列權益為：

$$2,000,000+1,500,000=3,500,000$$

未入帳專利權之公允價值：

$$5,000,000-3,500,000=1,500,000$$

專利權剩餘耐用年限為十年，因此每年攤銷額為：

$$\frac{1,500,000}{10}=150,000$$

乙公司 $X2$ 年本身淨利為 $300,000$，在甲公司採權益法計算投資收益時，必須扣除取得日公允價值調整所產生之專利權攤銷：

$$300,000-150,000=150,000$$

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二、計算乙公司因持有甲公司股票所認列之股利收入

乙公司於 $X2$ 年 1 月 1 日取得甲公司 $10\%$ 股權，甲公司 $X2$ 年支付現金股利 $37,000$。

乙公司採成本法，因此收到股利時認列股利收入：

$$37,000\times 10\%=3,700$$

所以，乙公司帳列 $X2$ 年淨利為：

$$300,000+3,700=303,700$$

甲公司採權益法計算投資收益時，先將取得日公允價值調整之攤銷納入考量：

$$303,700-150,000=153,700$$

甲公司依持有乙公司 $90\%$ 股權所認列之投資收益為：

$$153,700\times 90\%=138,330$$

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三、依庫藏股票法消除相互持股股利收入