114 專技高考高等考試 會計師 高等會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考企業合併收購法下的可辨認資產、負債及或有負債認列、補償性資產衡量，以及所得稅會計。收購方以收購日公允價值認列取得的可辨認資產與承擔的負債；被收購方原帳上商譽不屬於可單獨辨認的資產，不會在收購方帳上承接。

收購日的或有負債若源自現時義務，且公允價值能可靠衡量，應依收購日公允價值認列。若賣方承諾補償特定負債，補償性資產依相關負債的相同基礎衡量，但不得超過補償上限。

遞延所得稅依資產或負債的帳面金額與課稅基礎之差額計算。企業合併中，商譽的課稅基礎低於帳面金額所形成的應課稅暫時性差異，應認列遞延所得稅負債；該負債會增加商譽。

情況一：移轉對價及收購日分錄

(一) 移轉對價

甲公司以現金支付 $400,000，因此移轉對價為：

$$\boxed{\$400,000}$$

被收購方帳上的商譽，不列為收購方取得的可辨認資產。其帳面金額 $825,000 與公允價值$680,000 均不納入甲公司的收購日分錄。

(二) 收購日分錄

先計算收購日應認列的項目：

• 其他資產：按公允價值認列 $70,000。
• 應付帳款：按公允價值認列 $500,000。
• 專利權訴訟或有負債：公允價值 $50,000，予以認列。
• 未決稅務案件負債：按公允價值認列 $57,000。
• 股東補償性資產：稅務負債公允價值為 $57,000，且補償上限為$60,000，因此認列 $57,000。
• 未認列專利權：題目指定超過所取得淨資產公允價值的部分作為專利權。

可辨認淨資產公允價值為：

$$70,000-500,000-50,000-57,000+57,000=-480,000$$

因此，專利權金額為：

$$400,000-(-480,000)=880,000$$

收購日分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
其他資產	$70,000	應付帳款	$500,000
專利權	880,000	專利權訴訟或有負債	50,000
補償性資產	57,000	所得稅負債	57,000
		現金	400,000
合計	$1,007,000	合計	$1,007,000

核心觀念

本題考驗企業合併下的收購日衡量、合併個體內部交易未實現損益之沖銷，以及母公司採權益法時，如何由合併調整推算投資收益與非控制權益淨利。

甲公司取得控制後，編製合併報表時須將母子公司視為單一經濟個體，沖銷公司間交易及期末未實現損益。母公司採權益法時，投資收益則按持股比例認列子公司經調整後的淨利。題目未涉及法條引用。

解題方法

1. 先由收購日可辨認淨資產求持股比率

收購日乙公司帳列權益為股本 $200,000$ 加保留盈餘 $100,000$，另有未入帳專利權公允價值 $80,000$。因此，可辨認淨資產公允價值為：

$$200,000+100,000+80,000=380,000$$

題示非控制權益按可辨認淨資產之比例份額衡量，且未產生商譽，因此甲公司支付的收購對價即為其取得的可辨認淨資產份額：

$$\text{持股比率}=\frac{304,000}{380,000}=80\%$$

故非控制權益比率為 $20\%$。

2. 計算乙公司 X2 年合併調整後淨利

乙公司 X2 年帳列淨利為 $200,000$，需調整以下項目：

• **收購日專利權額外攤銷：**專利權公允價值 $80,000$，效益期間 10 年，每年攤銷 $8,000$，減少乙公司調整後淨利 $8,000$。
• **甲售乙商品的期末未實現毛利：**甲以成本加價 25% 售貨，售價中的毛利率為 $25\div125=20\%$。X2 年底乙公司存貨中向甲購買的商品為 $37,500$，未實現毛利為 $37,500\times20\%=$7,500，應沖減合併淨利。年初存貨中向甲購買的 $50,000$ 於本期實現，故本期增加合併淨利 $50,000\times20\%=$10,000。該交易為上游交易，調整會影響乙公司調整後淨利，並由母公司與非控制權益按持股比例分攤。

核心觀念

本題考查合併個體範圍、內部交易損益之消除與實現、非控制權益（NCI）分攤，以及母公司採權益法認列子公司投資收益。

合併綜合損益表的控制權益淨利與非控制權益淨利，可依下式勾稽：

$$合併淨利 = 控制權益淨利 + 非控制權益淨利$$

內部交易的未實現損益須全數消除；其後續實現部分則隨折舊或對外出售逐期認列。非控制權益須依各子公司的損益及持股鏈逐層計算。

---

解題方法

一、先計算合併淨利

四家公司本身淨利合計：

$$270,000+130,000+80,000+53,000=533,000$$

1. 乙出售房屋予丙：消除未實現利益並調整折舊

乙出售房屋的利益為 $60,000。房屋尚有 5 年使用年限，丙自 9 月起使用，X3 年尚有 4 個月折舊。合併個體應按原成本基礎計提折舊，因此應減少的超額折舊為：

$$60,000\div5\times\frac{4}{12}=4,000$$

合併淨利的淨減少額為：

$$60,000-4,000=56,000$$

2. 丁銷貨予甲：消除期末存貨未實現利益

甲期末仍持有六分之一商品，該部分尚未對外出售。應消除的未實現利益為：

$$18,000\times\frac{1}{6}=3,000$$

3. 丙買回甲公司債：認列合併債務清償利益

合併個體以 $95,000 買回帳面金額$102,000 的公司債，視為合併個體清償債務：

$$102,000-95,000=7,000$$

因此合併淨利增加 $7,000。

4. 合併淨利

$$533,000-56,000-3,000+7,000=481,000$$

二、計算非控制權益淨利

丁由乙控制；在合併報表中，丁的損益須納入合併。丁的外部股東持有 15%，乙的非控制權益透過乙持有丁 60%，丙的非控制權益透過丙持有丁 25%。因此，丁損益的合併非控制權益比率為：

$$15\%+(30\%\times60\%)+(10\%\times25\%)=35.5\%$$

先以各子公司本身淨利計算基礎非控制權益：

$$乙：130,000\times30\%=39,000$$ $$丙：80,000\times10\%=8,000$$ $$丁：53,000\times35.5\%=18,815$$

基礎合計為 $65,815。再調整內部交易對非控制權益的影響：

• 房屋交易：乙的未實現利益消除減少乙損益 $60,000；超額折舊回轉增加丙損益$4,000。非控制權益影響為 $-60,000\times30%+4,000\times10%=-17,600

核心觀念

本題考查外幣功能性貨幣子公司之財務報表換算、收購日未入帳可辨認無形資產之後續攤銷、母公司投資收益，以及非控制權益所分攤之兌換差額。

乙公司以港幣為功能性貨幣，將其財務報表換算為甲公司之新臺幣表達貨幣時：

• 資產及負債按期末匯率換算。
• 收益及費損按交易日匯率換算；匯率無劇烈變動時，可採平均匯率。
• 股本按發生日匯率換算，保留盈餘以歷年損益、股利及其他變動累積計算。
• 換算差額列入其他綜合損益，並於合併時分配給母公司業主與非控制權益。

收購日取得之專利權須按收購日公允價值認列，後續攤銷列入乙公司損益。甲公司採權益法認列投資收益時，應按持股比例認列乙公司經調整後淨利，並考量乙公司財報換算所產生的兌換差額。

解題方法

1. 求收購日專利權公允價值及其攤銷

乙公司收購日可辨認淨資產帳面金額為：

$$港幣（125,000+45,000）=港幣170,000$$

甲公司支付新臺幣 $588,800 取得 80% 股權，非控制權益按可辨認淨資產比例份額衡量，且未產生商譽或廉價購買利益，因此：

$$588,800=收購日可辨認淨資產公允價值（新臺幣）\times 80\%$$

故收購日可辨認淨資產公允價值為 $736,000。按收購日匯率 4 換算為港幣 184,000，與帳面金額港幣 170,000 的差額即為未入帳專利權：

$$專利權公允價值=184,000-170,000=港幣14,000$$

專利權尚有 10 年耐用年限，採直線法攤銷，X3 年攤銷額為港幣 1,400。以平均匯率 4.25 換算：

$$1,400\times4.25=新臺幣5,950$$

2. 求甲公司投資收益（A）

乙公司本期淨利為港幣 55,000，扣除收購日專利權攤銷後，甲公司認列的應享有淨利為：

$$(55,000-1,400)\times80\%\times4.25 =182,240$$

乙公司財報換算認列貸方兌換差額新臺幣 94,750，甲公司持有 80%，其應享有的兌換差額為：

$$94,750\times80\%=75,800$$

甲公司個別財報列報兌換損失

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）避險會計中「可規避風險」的指定條件。金融項目的風險成分，須能個別辨認並可靠衡量，才能指定為被避險項目之可規避風險。

按攤銷後成本衡量的金融資產，其帳面金額不因公允價值變動而重衡量；但仍可就特定風險造成的公允價值變動指定為公允價值避險。若避險項目是預期交易，則還須符合高度很有可能發生等條件；但預期交易若將取得按公允價值衡量且其變動列入其他綜合損益（FVOCI）的權益工具，其現金流量不得指定為現金流量避險的被避險項目。

解題方法

逐項辨認題目所述風險，並區分兩類限制：

1. 債務金融資產的特定風險成分是否可作為公允價值避險標的。
2. 預期購買 FVOCI 權益工具的現金流量，是否可作為現金流量避險標的。

①至③均是債務金融資產公允價值變動風險；符合個別可辨認且可可靠衡量的條件時，可指定該風險成分。④則受「預期取得 FVOCI 權益工具」的明文限制，不可作為現金流量避險的被避險項目。因此，不符合規定者共一項。

核心觀念

本題考 IFRS 9「嵌入式衍生工具」與主合約經濟特質及風險是否緊密關連的判斷。若混合合約的主合約不是金融資產，且嵌入式衍生工具的經濟特質與風險未與主合約緊密關連，該嵌入式衍生工具原則上須與主合約分離，依衍生工具規定處理。

判斷時要看嵌入工具的報酬或價值變動來源，是否與主合約的經濟特質及風險相同或相近。嵌入於債務合約、租賃合約的工具，若其報酬連動股票價格，通常與債務或租賃主合約的利率、信用或租賃風險不同，因此不緊密關連。

解題方法

先辨認每個選項的主合約與嵌入工具，再比較兩者的風險來源：

• 買回權、賣回權與利率交換，須依契約條款判斷是否連動利率、信用風險或其他因素；題目所列類型並非必然不緊密關連。
• 股票選擇權的價值取決於股票價格，與債務主合約的利率及信用風險性質不同，因此屬於「一定不是」緊密關連的類型。

選項分析

核心觀念

本題考《國際會計準則第 34 號「期中財務報導」》（IAS 34）的編製原則，包括會計政策、期中報導頻率、成本是否符合資產定義，以及期中所得稅費用的估計方式。

解題方法

逐項比對 IAS 34 的規定，特別留意「期中報導的頻率」：準則規定期中報導的頻率由企業自行決定，並未要求一律按季報導。因此，凡將報導頻率說成強制規定者，即為錯誤敘述。

選項分析

(A) 採用與年度財務報表相同之會計政策。正確。 期中財務報表應採用與年度財務報表相同的會計政策；會計政策變更時，則依相關規定處理。此原則有助於維持不同期間財務資訊的可比性。

(B) 報導頻率必須以每季為基礎。錯誤。 IAS 34 不規定哪些企業必須發布期中財務報表，也不規定期中報導的頻率。企業是否發布期中報表，以及採月報、季報或其他頻率，依適用法令或主管機關規定辦理。

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 10 號「合併財務報表」》中，母公司在仍控制子公司時處分部分持股的會計處理。

只要母公司處分部分子公司股權後仍保有控制，該交易即屬母公司與非控制權益之間的權益交易。合併財務報表應調整母公司業主權益與非控制權益的帳面金額，兩者差額直接認列於權益，不認列處分投資損益。

解題方法

判斷關鍵是交易前後的控制關係：

• 處分後仍控制子公司：屬權益交易，不認列處分投資損益。
• 處分後喪失控制：須依喪失控制的規定處理，認列相關處分損益。

題目明確指出「不影響對子公司之控制」，因此適用第一種情形。母公司個體財務報表可能認列處分投資損益；但編製合併財務報表時，該損益不列入合併綜合損益表，而依權益交易原則調整權益。

選項分析

核心觀念

母公司於取得控制後向非控制權益購買子公司股份，屬於母公司與業主間的權益交易。合併財務報表不認列新的商譽或處分損益；支付對價與所取得非控制權益帳面金額的差額，調整母公司業主權益。就母公司個別財務報表的權益法投資帳戶而言，則按所取得的子公司淨資產帳面份額調整投資帳面金額。

解題方法

先求 X3 年 1 月 1 日交易前乙公司的調整後淨資產，再計算甲公司因買回股份增加的持股比例，以及甲公司應增加的投資帳面金額。

1. 計算設備未實現的公允價值調整餘額

取得日設備公允價值高於帳面金額 $20,000，剩餘耐用年限為 5 年，每年多提折舊：

$20,000 \div 5 = 4,000$

X1、X2 兩年已認列額外折舊 $8,000，因此 X2 年底尚未攤銷的公允價值調整為：

$20,000 - 4,000 \times 2 = 12,000$

2. 計算交易前的調整後淨資產

X2 年底乙公司帳面權益為 $1,600,000，加計設備未攤銷的公允價值調整：

$1,600,000 + 12,000 = 1,612,000$

3. 計算買回股份的持股比例與取得份額

乙公司普通股面額 $10，股本$600,000，流通股數為：

$600,000 \div 10 = 60,000\text{ 股}$

乙公司向非控制權益買回 $10,000$ 股後，流通股數變為 $50,000$ 股。甲公司原持有 $39,000$ 股（$60,000 \times 65\%$），買回後持股比例為：

$39,000 \div 50,000 = 78\%$

因此，甲公司增加的持股比例為 $78% - 65% = 13%

核心觀念

本題考「母公司增資認購子公司新股，但未喪失控制」的合併會計處理。此交易不屬於企業合併，也不重新衡量商譽；母公司持股比例改變所產生的差額，直接調整合併財務報表中的資本公積。

解題方法

先計算增資前後甲公司對乙公司的持股比例，再比較乙公司淨資產帳面金額與收購日公平價值調整後金額。

收購時未入帳專利權為 $100,000，至 X3 年底已攤銷 3 年，剩餘金額為：

$$100,000-\left(100,000\times\frac{3}{5}\right)=40,000$$

乙公司 X3 年底帳面淨資產為 $400,000，因此增資前合併基礎上的淨資產為：

$$400,000+40,000=440,000$$

乙公司增資前股數為 50,000 股，甲公司持有 80%，即 40,000 股。甲公司認購全部新發行的 30,000 股後，持股比例變為：

$$\frac{40,000+30,000}{50,000+30,000}=87.5\%$$

乙公司增資後淨資產為：

$$440,000+(30,000\times12)=800,000$$

按增資後持股比例計算，甲公司應享有的淨資產為 $800,000\times87.5\%=700,000$。

核心觀念

本題考點是分次取得子公司股權時，對原持有投資及非控制權益的衡量。甲公司 X1 年初取得乙公司 75% 普通股，已取得控制；X2 年初再取得 25% 特別股，屬取得控制後的股權交易。

取得控制後，母公司增購子公司股權而未喪失控制時，合併財務報表將其視為與非控制權益間的權益交易。計算新增投資金額時，須先分攤子公司累積損益至普通股與特別股，再計算增購特別股所對應的非控制權益帳面金額。

解題方法

乙公司特別股為累積特別股，面額總額為：

$50{,}000\text{ 股}\times \$10=\$500{,}000$

每年特別股股利為：

$\$500{,}000\times 8\%=\$40{,}000$

X1 年乙公司淨利為 $275,000，先扣除特別股當年應享有的股利，剩餘部分歸屬普通股：

$\$275{,}000-\$40{,}000=\$235{,}000$

甲公司持有普通股 75%，故其應享有普通股淨利為：

$\$235{,}000\times 75\%=\$176{,}250$

X1 年宣告股利 $30,000，依題意由普通股股東取得；甲公司應享有普通股股利為：

$\$30{,}000\times 75\%=\$22{,}500$

因此，甲公司帳上原普通股投資的權益法增加額為淨利份額減股利份額：

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 11 號「聯合協議」》中聯合營運者以非現金資產投入聯合營運的會計處理。甲公司既以「資產—聯合營運」記錄，表示甲對聯合營運的資產享有權益，應認列其應享有的資產份額，並依投入資產的性質及交易實質處理處分利益。

甲公司投入設備時，設備仍由聯合營運使用，因此甲公司只就移轉給其他聯合營運者的部分認列處分利益；未移轉給其他聯合營運者的部分，利益予以遞延。交易成本則計入甲公司取得的聯合營運資產成本。

解題方法

甲、乙各享有聯合營運資產的 $50\%$。甲投入公允價值 $200,000$ 的設備，依持分估算，甲仍享有該設備價值的 $50\%$，相當於 $100,000$；移轉給乙享有的部分亦為 $100,000$。

設備帳面金額為 $180,000$，因此整體公允價值超過帳面金額的利益為：

$$200,000-180,000=20,000$$

甲僅就乙享有的 $50\%$ 部分認列利益：

$$20,000\times 50\%=10,000$$

交易成本 $6,000$ 計入甲的聯合營運資產。甲取得的聯合營運資產份額包括設備 $100,000$、乙投入資產的 $50\%$ 份額 $40,000$，以及交易成本 $6,000$；同時，設備帳面金額 $180,000$ 自甲原有設備中除列。綜合分錄效果如下：

項目	金額
聯合營運資產增加：設備份額	$100,000
聯合營運資產增加：乙投入資產份額	$40,000
聯合營運資產增加：交易成本	$6,000
設備除列	$(180,000)$
認列處分利益	$10,000

核心觀念

本題考外幣借款的後續衡量與兌換損益。甲公司的功能性貨幣為新臺幣，因此美元借款屬外幣貨幣性項目，期末須按 X9 年 12 月 31 日匯率換算；匯率變動所產生的兌換損益認列於當期損益。

借款利息也是外幣交易。題目給全年平均匯率，供換算 X9 年利息費用使用。借款本金的兌換損失與利息費用換算金額須分開計算。

解題方法

設 X9 年 1 月 1 日匯率為 $r$ 元新臺幣兌 1 美元。

借款本金為美元 $20{,}000$，X9 年底按匯率 $31.2$ 換算；年初則按匯率 $r$ 換算。美元本金因新臺幣貶值而產生的兌換損失為：

$$20{,}000(31.2-r)$$

全年利息為：

$$20{,}000 \times 3\% = 600\text{ 美元}$$

以全年平均匯率 $30.8$ 換算的利息費用為：

$$600 \times 30.8 = 18{,}480\text{ 元}$$

依題目所給的兌換損失 $12{,}240$，按本題設定，該金額包含利息換算所形成的差額；X9 年利息的認列金額與按期末匯率換算的金額差額為：

$$600(31.2-30.8)=240\text{ 元}$$

因此本金部分的兌換損失為：

核心觀念

本題考外幣交易的後續衡量，以及外幣財務報表換算。預付貨款是以預付方式取得商品的權利；若預付貨款屬於非貨幣性項目，應以交易日的匯率衡量，不因報導日匯率變動而重估。

乙公司功能性貨幣為新臺幣，支付的美元

核心觀念

乙公司的功能性貨幣是新臺幣，日圓只是記帳貨幣。因此，乙公司以日圓記錄的存貨及銷貨成本，須依交易發生時的匯率換算為功能性貨幣新臺幣。

存貨屬非貨幣性項目，按成本衡量時，應保留各批存貨取得時的歷史匯率。採先進先出法（FIFO）時，期末存貨由較晚購入的存貨構成；銷貨成本則由較早購入的存貨構成。題目提供的期初、期末及年度平均匯率，不能取代各批存貨的取得日匯率。

解題方法

先依各批存貨的取得日匯率換算成本，再按 FIFO 計算期末存貨與銷貨成本。

存貨可供出售總成本為：

$$150{,}000 \times 0.32 +250{,}000 \times 0.31 +200{,}000 \times 0.27 +150{,}000 \times 0.28 =221{,}500\text{ 元}$$

依 FIFO，銷貨後留下的期末存貨 $20{,}000$ 日圓，來自最後購入的 11 月 15 日批次，換算成本為：

$$20{,}000 \times 0.28=5{,}600\text{ 元}$$

因此，換算為新臺幣的銷貨成本為：

$$221{,}500-5{,}600=\boxed{215{,}900\text{ 元}}$$

選項分析

核心觀念

本題考外幣財務報表換算：乙公司以美元記帳，但功能性貨幣為新臺幣，因此應先將美元交易按新臺幣功能性貨幣的規定衡量，再換算為甲公司的表達貨幣。折舊費用與租金費用的換算時點不同：

• 折舊費用是機器成本的分攤，依相關資產成本認列時的匯率換算。
• 預付租金轉列的租金費用，依租金原始交易日的匯率換算。

解題方法

兩項費用均源自 X6 年 10 月 1 日的交易，故都採該日匯率 $30.4$，而非 X7 年平均匯率、期初匯率或期末匯率。

租金費用：

$$15{,}000 \times 30.4 = 456{,}000$$

折舊費用：

$$10{,}000 \times 30.4 = 304{,}000$$

合計：

$$456{,}000 + 304{,}000 = 760{,}000$$

因此換算後合計為新臺幣 $760{,}000$。

核心觀念

本題考查企業合併中的衡量期間調整。依《IFRS 3 企業合併》，若收購日的可辨認資產、負債或非控制權益之初始衡量尚未完成，企業可先以暫定金額入帳。取得新資訊後，若該資訊涉及收購日已存在的事實與情況，且是在衡量期間內取得，應追溯調整收購日認列的金額，並重編比較資訊。

衡量期間自收購日起不得超過一年。本題於 X7 年 3 月取得設備收購日公允價值的獨立評價，距 X6 年 9 月 30 日收購日未滿一年，因此屬衡量期間調整。調整設備公允價值、相關折舊及商譽時，須一併反映在比較合併財務報表中。

解題方法

設備公允價值由暫定的 $4,000,000 調高至$4,600,000，增加 $600,000；收購日剩餘使用年限則由暫估 5 年修正為 4 年。採直線法折舊：

• 原暫定估計年折舊：$4,000,000 \div 5 =$800,000。
• 修正後年折舊：$4,600,000 \div 4 =$1,150,000。
• 每年折舊增加：$1,150,000 -$800,000 = $350,000。

設備於 X6 年 9 月 30 日取得，至 X6 年 12 月 31 日提列 3 個月折舊。因此，X6 年折舊增加額為：

$350,000 \times \frac{3}{12} = $87,500

核心觀念

取得控制時，合併報表應以收購日可辨認淨資產的公允價值為基礎，並將收購日公允價值與帳面金額的差額，於後續期間反映在合併損益及非控制權益的衡量中。

甲公司原採「不完全權益法」，只按乙公司帳列淨利乘以持股比例認列投資收益；改採權益法時，還須納入收購日資產、負債公允價值與帳面金額差異對乙公司後續淨利的影響。甲公司持有乙公司 $80\%$ 股權，因此投資帳面金額的調整為相關稅前淨利調整乘以 $80\%$。

解題方法

先將乙公司各項收購日評價差額，換算為 X1 年對乙公司淨利的影響：

項目	收購日差額	X1 年對淨利的影響
存貨高估，X1 年全數出售	$20,000$	減少 $20,000$
土地低估，年底尚未出售	$43,000$	無影響
設備低估，剩餘年限 5 年	$45,000$	增加折舊費用 $9,000$，減少淨利 $9,000$
應付票據低估，X3 年底到期	$18,000$	三年直線攤銷，每年增加利息費用 $6,000$，減少淨利 $6,000$

應付票據低估代表其公允價值高於帳面金額，收購日負債須調增 $18,000$；至 X3 年底到期的三年期間，該差額每年攤銷 $6,000$，使每年利息費用增加。

因此，X1 年乙公司帳列淨利須調減：

$$20,000+9,000+6,000=35,000$$

改採權益法後，甲公司對投資收益及投資帳面金額的調整為：

$$35,000\times 80\%=28,000$$

題目給定不完全權益法下 X1 年底「投資乙公司」餘額為 $740,000$，故權益法下餘額為：

$$740,000+28,000=768,000$$

但此處還須扣除收購日土地低估所造成的收購差額分攤效果。依比例份額法，收購日可辨認淨資產帳面金額 $750,000$，淨公允價值調整為：

$$-20,000+43,000+45,000-18,000=50,000$$

核心觀念

本題比較甲公司採成本法與權益法時，X1 年底個別財務報表保留盈餘的差異。取得控制後，權益法下須按取得日公允價值基礎調整乙公司損益，並辨認甲公司應認列的投資收益；成本法下則僅將收到的股利認列為收益。

非控制權益按可辨認淨資產比例份額衡量，表示採部分商譽法，但本題計算甲公司保留盈餘差異時，關鍵是甲公司持股比例及取得日公允價值調整。

解題方法

甲公司持有乙公司 $80\%$ 股權，取得日為 X1 年 3 月 31 日。乙公司全年淨利平均賺得，因此取得日至年底的淨利為：

$$120,000\times\frac{9}{12}=90,000$$

權益法下，甲公司應認列的投資收益，先按持股比例計算，再扣除取得日存貨及設備公允價值調整對取得後損益的影響：

• 取得日存貨低估 $20,000$，該批存貨於 X1 年全數出售，故取得後損益減少 $20,000$。
• 設備低估 $90,000$，尚有 3 年耐用年限，每年增加折舊 $90,000\div3=30,000$。取得日至年底為 9 個月，增加折舊為 $30,000\times\frac{9}{12}=22,500$。

因此，權益法下甲公司 X1 年投資收益為：

核心觀念

本題考「母子公司間債券交易的推定收回」。子公司在公開市場買入母公司發行的債券，合併報表將其視為集團已對外清償該債券，須認列推定收回損益。計算時比較：

• 母公司債券在交易日的帳面金額；
• 子公司取得債券的買價。

兩者差額為推定收回損益。因題目未涉及持股比例對損益的分攤，推定收回損益列入合併綜合損益表的金額不乘以 90%。

解題方法

甲公司於 X1 年初以面額 103 發行面額

核心觀念

本題考查母公司採權益法時，如何反映子公司取得日公允價值差額、子公司當期損益與股利，以及母子公司間設備交易的未實現利益。甲公司持有乙公司 $80\%$ 股權，屬母子公司關係；計算甲公司個別帳上的投資餘額時，須將乙公司調整後的損益按持股比例認列，並消除尚未實現的順流交易利益。

解題方法

先計算取得日投資成本與乙公司可辨認淨資產公允價值，再逐項調整 X8 年投資帳戶：

1. 取得日投資成本與公允價值差額

乙公司取得日可辨認淨資產公允價值為：

$$(2,000,000+1,000,000)+500,000=3,500,000$$

非控制權益按可辨認淨資產公允價值衡量，因此甲公司持有的 $80\%$ 淨資產公允價值為 $3,500,000\times80\%=2,800,000$，恰等於投資成本 $2,800,000$，無商譽或廉價購買利益。

2. 計算乙公司 X8 年調整後淨利

設備低估差額 $500,000$ 須按剩餘耐用年數 8 年攤提，每年折舊調整為：

$$500,000\div8=62,500$$

X8 年調整後淨利：

$$200,000-62,500=137,500$$

甲公司應認列的權益法投資收益為：

$$137,500\times80\%=110,000$$

3. 調整甲乙間運輸設備交易

甲公司以 $750,000$ 售出帳面成本 $600,000$ 的設備，順流交易利益為：

$$750,000-600,000=150,000$$

乙公司自 X8 年 1 月 1 日起按 6 年直線法折舊，每年折舊 $125,000$；若未發生交易，甲公司原本每年應提折舊 $100,000$。因此 X8 年已實現的利益為額外折舊差額：

$$125,000-100,000=25,000$$

核心觀念

本題考合併稀釋每股盈餘中，母公司發行、可交換為子公司普通股之可交換公司債，對合併損益與股數的影響。

甲公司原持有乙公司 80% 股權，因此乙公司損益中歸屬母公司股東的部分為 80%。公司債若交換為乙公司普通股，乙公司的流通股數會增加；甲公司對乙公司的持股比例則會被稀釋。合併稀釋每股盈餘的分子須反映因此減少的母公司股東應享有乙公司損益。

解題方法

乙公司全年淨利為 $120,000，甲公司原享有的份額為：

$$120,000 \times 80\% = 96,000$$

1,000 張公司債每張可交換 60 股，因此交換後乙公司新增普通股：

$$1,000 \times 60 = 60,000\text{ 股}$$

交換後乙公司總股數為：

$$260,000 + 60,000 = 320,000\text{ 股}$$

甲公司原持有的乙公司普通股股數為 $260,000 \times 80\% = 208,000$ 股，交換後持股比例為：

$$\frac{208,000}{320,000}=65\%$$

因此，交換後甲公司應享有的乙公司淨利為 $120,000 \times 65\% = 78,000$，較原來的 $96,000

核心觀念

本題考查母公司部分認購子公司現金增資時，子公司股權比例改變的會計處理，以及權益法投資帳面金額與取得日認列的專利權、商譽之關係。

母公司仍控制子公司時，若持股比例改變而未喪失控制，合併報表將其視為權益交易；母公司個別帳上的權益法投資，則依認購金額及持股比例變動調整。

解題方法

增資前，甲公司持有乙公司 $80\%$ 股權，投資帳面金額為 $179,000$。截至 X5 年底，乙公司可辨認淨資產帳面金額為 $200,000$，另有尚未攤銷專利權 $5,000$，故調整後可辨認淨資產為：

$$200,000+5,000=205,000$$

商譽不因定期評估未減損而攤銷，故不另作減項。

乙公司增資後股數為：

$$\frac{100,000}{10}+2,000=12,000\text{ 股}$$

甲公司原持有 $8,000$ 股，另認購 $1,000$ 股，合計持有 $9,000$ 股，增資後持股比例為：

$$\frac{9,000}{12,000}=75\%$$

甲公司支付認購款：

$$1,000\times21.5=21,500$$

增資後，甲公司對乙公司調整後可辨認淨資產的權益份額為：

$$205,000\times75\%=153,750$$

原投資帳面金額 $179,000$ 扣除原持股比例所享有的調整後可辨認淨資產 $205,000\times80\%=164,000$，代表投資帳面金額中包含商譽等超額部分：

$$179,000-164,000=15,000$$

持股比例由 $80\%$ 降至 $75\%$，原投資中歸屬於甲公司的商譽等超額部分按比例降為：

核心觀念

本題考查控制下的合併報表、非控制權益（NCI）損益分攤，以及集團內交易的未實現利益。甲公司控制乙、丙公司，乙公司持有丙公司 5% 股權；因此，乙對丙的投資在合併報表中視為集團內持股，計算丙公司非控制權益時須扣除。

丙公司淨利分配給非控制權益時，分別計算：

• 直接持有丙公司的非控制權益：$1-80\%=20\%$。
• 透過乙公司間接持有丙公司的非控制權益：乙公司非控制權益 $10\%$ 乘以乙公司持有丙公司 $5\%$，即 $0.5\%$。
• 丙公司淨利分配給非控制權益的合計比例：$20\%+0.5\%=20.5\%$。

解題方法與計算

1. 乙公司非控制權益淨利

甲公司持有乙公司 $90\%$，乙公司非控制權益比例為 $10\%$：

$$乙公司非控制權益淨利 =100,000\times10\% =10,000$$

乙公司持有丙公司 $5\%$，且未宣告股利，因此不影響本期損益的分配。

2. 丙公司非控制權益淨利

甲公司直接持有丙公司 $80\%$，直接非控制權益為 $20\%$。乙公司另持有丙公司 $5\%$，其中乙公司的非控制權益持有人間接享有 $10\%\times5\%=0.5\%$。

因此：

$$丙公司非控制權益淨利 =120,000\times(20\%+10\%\times5\%) =24,600$$

合併財務報表的非控制權益淨利為：

$$10,000+24,600=\boxed{34,600}$$

依上述持股關係與題目所給淨利，計算結果為 $34,600$，與題目指定的官方答案 D（$29,220$）不符。關鍵差異在於，若只按甲公司對乙、丙的直接非控制權益比例計算，而未將乙公司對丙公司的 $5\%$ 集團內持股及其間接非控制權益關係納入，仍不會得到 $29,220$。題目未提供可將非控制權益淨利調整至 $29,220$ 的其他資料。

核心觀念

本題考合併個體採權益法認列投資收益，關鍵是區分甲公司對乙、丙的直接持股與透過乙公司持有丙公司的間接持股，並消除集團內未實現利益。

甲公司對丙公司有控制，故其對乙、丙的投資均按權益法處理。計算甲公司 X3 年投資收益時：

• 乙公司投資收益按甲公司持股比例 $90\%$ 認列。
• 丙公司投資收益按甲公司直接持股 $80\%$ 認列；乙公司持有的 $5\%$ 並不增加甲公司個別財務報表上的投資持股比例。
• 乙公司 X3 年損益已包含其持有丙公司 $5\%$ 股權所認列的投資收益，計算乙公司投資收益時，須避免重複認列。
• 丙公司收購日專利權公允價值高於帳面金額，後續須認列額外攤銷；集團內交易未實現利益亦須消除。

解題方法

一、計算乙公司 X3 年可供甲公司認列的淨利

乙公司持有丙公司 $5\%$ 股權，但不具重大影響，因此按金融資產處理。丙公司 X3 年未宣告股利，乙公司不會因該投資認列股利收益。

乙公司 X3 年淨利為 $100,000$，故甲公司按 $90\%$ 認列：

$$100,000 \times 90\% = 90,000$$

二、調整丙公司 X3 年淨利

丙公司收購日可辨認淨資產公允價值比帳面金額多出專利權 $30,000$，使用年限為 5 年，每年額外攤銷：

$$30,000 \div 5 = 6,000$$

丙公司 X3 年調整後淨利為：

$$120,000 - 6,000 = 114,000$$

三、計算丙公司交易的未實現利益

丙公司以成本 $50,000$ 的商品售予乙公司 $70,000$，交易利益為 $20,000$。期末仍有半數商品未售予集團外部，因此未實現利益為：

$$(70,000 - 50,000) \times 50\% = 10,000$$

核心觀念

本題考合併綜合損益的歸屬，重點有三項：

1. 合併調整後的子公司損益：子公司收購日設備帳面金額高估，須調減後續折舊；上游交易未實現利益則沖減賣方子公司的損益。
2. 非控制權益（NCI）分攤：子公司調整後損益按母公司與非控制股東的持股比例分攤。
3. 庫藏股票法：子公司持有母公司股份，合併時視為集團持有庫藏股；該股份對母公司損益的權益歸屬，須依子公司的非控制權益比例調整。

解題方法

先算子公司本期應納入合併的調整後淨利：

• 收購日設備帳面金額高估，適用權益法時應調整折舊 $10,000$，故子公司淨利減少 $10,000$。
• 乙公司售予甲公司的商品屬上游交易，未售予合併個體外部的比例為五分之一。未實現利益為：

$$(100,000-70,000)\times\frac{1}{5}=6,000$$

因此，子公司調整後淨利為：

$$500,000-10,000-6,000=484,000$$

未考慮乙公司持有甲公司股份前，非控制權益分得：

$$484,000\times20\%=96,800$$

甲公司個別淨利與乙公司調整後淨利合計為：

$$800,000+484,000=1,284,000$$

乙公司持有甲公司 $10\%$ 股權，按庫藏股票法視為集團持有甲公司庫藏股。該部分甲公司損益中，屬乙公司非控制股東的比例為：

$$800,000\times10\%\times20\%=16,000$$

核心觀念

本題考外幣交易的初始認列、期末換算，以及外幣貨幣性項目結清時的兌換損益。依《國際會計準則第 21 號（IAS 21）外幣匯率變動之影響》，外幣交易於交易日按即期匯率換算為功能性貨幣；期末仍未結清的外幣貨幣性項目，按期末即期匯率換算；結清時的匯率變動則認列兌換損益。

應付帳款是外幣貨幣性負債。匯率以「新臺幣／歐元」表示，因此歐元升值、匯率上升時，應付帳款的新臺幣帳面金額增加，認列兌換損失；匯率下降時則認列兌換利益。

解題方法

甲公司採目的地交貨，商品於 X1 年 10 月 15 日送達時才認列進貨及應付帳款，故交易日匯率採 10 月 15 日的 $32.18$，不是採購日 10 月 1 日的匯率。

1. X1 年 10 月 15 日初始認列

$€60{,}000\times 32.18=NT\$1{,}930{,}800$

2. X1 年 12 月 31 日期末換算

$€60{,}000\times 32.25=NT\$1{,}935{,}000$

應付帳款增加：

$1{,}935{,}000-1{,}930{,}800=NT\$4{,}200$

負債增加為兌換損失，因此 X1 年認列兌換損失 $NT$\

核心觀念

本題考查外幣債務工具按攤銷後成本衡量時，如何分別處理有效利息法、外幣換算及公允價值變動。

• 債券帳面金額以外幣衡量，按有效利率法計算利息收入及溢折價攤銷。
• 外幣貨幣性項目於期末按收盤匯率換算；匯兌差額認列於損益。
• 按攤銷後成本衡量的金融資產，不因公允價值變動認列其他綜合損益。

解題方法

先依題目提供的美元攤銷表計算 X5 年底債券攤銷後成本，再用 X5 年底匯率換算新臺幣。

X5 年利息收入為美元 $829，依題目給定的 X5 年平均匯率換算：

$$829 \times 29.0 = 24,041 \text{ 元}$$

X5 年底美元債券帳面金額為 $20,555，按年底匯率換算：

$$20,555 \times 29.2 = 600,206 \text{ 元}$$

故 X5 年底「按攤銷後成本衡量」金融資產餘額為新臺幣

核心觀念

本題考分公司間移轉商品時，商品成本與運費如何在總公司及分公司間分攤。分公司因總公司調撥商品而承擔的金額，原則上包括商品成本及合理的運送成本；若因總公司決策造成額外費用，則須判斷該費用應由哪一方負擔。

解題方法

總公司先將商品送往甲分公司，已支付運費 $800。其後因乙分公司急需，總公司通知甲將商品轉運至乙，甲支付急件運費$400。

若一開始由總公司直接將商品送至乙，總運費只需 $1,000。因此，甲轉運至乙所產生的運費總額為$800+$400=$1,200，比直接運送多出 $200。這$200 是因先送甲、再急件轉運的安排而增加的額外運費，應由總公司負擔，不計入乙分公司往來。

因此，乙分公司應負擔商品成本 $40,000，以及原本直接送達乙所需的合理運費$1,000：

$$乙分公司往來借記金額 =40,000+1,000 =41,000$$