114 專技高考高等考試 會計師 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查 IFRS 15「客戶忠誠計畫」：顧客取得點數後，若點數使顧客取得額外商品的權利，且該權利提供顧客原本無法取得的重大權利，點數即為一項履約義務。商店須將交易價格在原商品與點數之間，按相對單獨售價分攤；分攤至點數的金額先認列為合約負債，待點數兌換或到期時再認列收入。

本題點數須累積 5 點才能兌換一組文具，故每點的預期兌換比例不改變兌換所需點數。分攤交易價格時，點數的估計單獨售價採下列方式計算：

$$\text{點數估計單獨售價} = \text{可兌換文具組數} \times \text{文具單獨售價} \times \text{預估兌換比率}$$

解題方法與計算

$X0$ 年第 4 季：發出商品及點數

商品銷售收入為 $1{,}000{,}000$ 元，共發出 5,000 點；預估 70% 點數會被兌換。

每 5 點可兌換一組文具，因此點數之估計單獨售價為：

$$\frac{5{,}000}{5}\times \$150\times 70\% =\$105{,}000$$

商品之單獨售價為 $1{,}000{,}000$ 元。分攤至點數的交易價格為：

$$\$1{,}000{,}000 \times \frac{\$105{,}000}{\$1{,}000{,}000+\$105{,}000} =\$95{,}023$$

分攤至已銷售商品的交易價格為：

$$\$1{,}000{,}000-\$95{,}023=\$904{,}977$$

銷售商品成本為：

$$5{,}000\text{ 件}\times \$160=\$800{,}000$$

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
現金（或應收帳款）	$1,000,000	銷貨收入	$904,977
		合約負債—點數	$95,023

借方	金額	貸方	金額
銷貨成本	$800,000	存貨	$800,000

$X1$ 年第 1 季：兌換 2,500 點

第 1 季兌換 2,500 點。原估計兌換率為 70%，預期總兌換點數為：

$$5{,}000\times70\%=3{,}500\text{ 點}$$

截至第 1 季末的累計兌換比例為：

$$\frac{2{,}500}{3{,}500}$$

因此應認列的點數收入為：

$$\$95{,}023\times\frac{2{,}500}{3{,}500} =\$67{,}874$$

兌換的文具組數為 $2{,}500\div5=500$ 組，成本為：

$$500\times \$120=\$60{,}000$$

分錄如下：

借方	金額	貸方	金額
合約負債—點數	$67,874	點數兌換收入	$67,874

借方	金額	貸方	金額
銷貨成本	$60,000	存貨	$60,000

$X1

核心觀念

本題考查財務困難下的金融負債條款修改，以及修改後負債的後續衡量。

若修改金融負債條款但未除列，依原有效利率將修改後的合約現金流量折現，重新計算負債帳面金額；新帳面金額與修改前帳面金額的差額列入當期損益。修改後再以原有效利率計算利息費用。

本票據原係平價發行，故 $X1$ 年 1 月 1 日帳面金額為 $5{,}000{,}000$，原有效利率為 $12\%$。剩餘三年，每年年底付息，折現因子為：

$$\frac{1}{1.12}=0.892857,\quad \frac{1}{1.12^2}=0.797194,\quad \frac{1}{1.12^3}=0.711780$$ $$\text{三年年金現值因子} =\frac{1-(1.12)^{-3}}{0.12} =2.401831$$

以下金額四捨五入至元。

狀況一：票面利率降為 $7\%$

（一）$X1$ 年 1 月 1 日分錄

修改後每年支付利息 $5{,}000{,}000\times7\%=350{,}000$，第三年底另償還本金 $5{,}000{,}000$。修改後負債現值為：

$$350{,}000\times2.401831+5{,}000{,}000\times0.711780 =4{,}399{,}541$$

修改利益為 $5{,}000{,}000-4{,}399{,}541=600{,}459$。

借方	金額	貸方	金額
應付票據	5,000,000	修改後應付票據	4,399,541
		金融負債修改利益	600,459

（二）$X1$ 年 12 月 31 日分錄

利息費用按修改後期初帳面金額乘原有效利率 $12\%$ 計算：

$$4{,}399{,}541\times12\%=527{,}945$$

借方	金額	貸方	金額
利息費用	527,945	應付票據	527,945
應付票據	350,000	現金	350,000

年底負債帳面金額為 $4{,}399{,}541+527{,}945-350{,}000=4{,}577{,}486$。

（三）$X2$ 年 12 月 31 日分錄

$$4{,}577{,}486\times12\%=549{,}298$$

借方	金額	貸方	金額
利息費用	549,298	應付票據	549,298
應付票據	350,000	現金	350,000

狀況二：票面利率降為 $0\%，支付協商費$20{,}000$

（一）$X1$ 年 1 月 1 日分錄

修改後三年後一次償還 $5{,}000{,}000$，其現值為：

$$5{,}000{,}000\times0.711780=3{,}558{,}900$$

協商費屬修改金融負債所支付的費用，調整修改後負債帳面金額，故修改日帳面金額為：

$$3{,}558{,}900+20{,}000=3{,}578{,}900$$

修改利益為 $5{,}000{,}000-3{,}578{,}900=1{,}421{,}100$。

借方	金額	貸方	金額
應付票據	5,000,000	修改後應付票據	3,578,900
		現金	20,000
		金融負債修改利益	1,401,100

（二）$X1$ 年 12 月 31 日分錄

因支付的協商費併入修改後負債帳面金額，後續以能使修改日帳面金額 $3{,}578{,}900$ 在三年後累積至 $5{,}000{,}000

核心觀念

本題結合金融資產分類、權益法、所得稅會計及前期錯誤更正：

• 持股雖為 20%，若投資人不具重大影響，且指定為透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）的權益工具，應按公允價值衡量；股利通常認列損益，公允價值變動列入其他綜合損益。
• 對被投資公司具重大影響時，依權益法認列應享有的損益，並以收到的股利減少投資帳面金額。取得日可辨認淨資產公允價值與帳面金額的差額，須調整後續應享有的損益。
• 依《國際會計準則第12號所得稅》，帳面金額與課稅基礎不同會形成暫時性差異；依《國際會計準則第8號會計政策、會計估計變動及錯誤》，前期錯誤原則上追溯重編。
• 本題以命題當年（民國 114 年）適用之會計準則為準。

解題方法

（一）甲公司 $X7$ 年所得稅分錄

甲公司 $X7$ 年稅前淨利為 $2,000,000$，其中股利收入已列入損益；股利應稅，因此當期所得稅為：

$$2,000,000 \times 20\% = 400,000$$

$X7$ 年底每股公允價值為 $70$，投資公允價值為：

$$20,000 \times 70 = 1,400,000$$

課稅基礎仍為 $500,000$，因此年底應有應課稅暫時性差異 $900,000$，遞延所得稅負債為：

$$(1,400,000-500,000)\times20\%=180,000$$

$X6$ 年底公允價值為 $1,000,000$，其遞延所得稅負債為 $100,000$；故 $X7$ 年遞延所得稅負債增加 $80,000$。其中，按 $X6$ 至 $X7$ 年公允價值增加額 $400,000$ 計算，與其他綜合損益相關的遞延所得稅為 $80,000$。

因此，所得稅分錄為：

借：所得稅費用 400,000
借：其他綜合損益－所得稅費用 80,000
 貸：應付所得稅 400,000
 貸：遞延所得稅負債 80,000

（二）$X7$ 年底權益法投資金額

取得日乙公司帳面淨值為 $2,100,000$，甲公司持股 20%，應享有帳面淨值為：

$$2,100,000\times20\%=420,000$$

設備低估 $100,000$，甲公司應享有的公允價值調整為 $20,000$，尚餘 5 年耐用年限，每年額外折舊為：

$$100,000\div5\times20\%=4,000$$

每年權益法投資收益為：

$$500,000\times20\%-4,000=96,000$$

取得成本 $500,000$ 超過取得日可辨認淨資產公允價值份額 $440,000$ 的差額 $60,000$ 為商譽，已包含於投資帳面金額中，不另行攤銷。

$X5$ 至 $X7$ 共三年，每年收到股利 $300,000\times20\%=60,000$，故 $X7$ 年底投資金額為：

$$500,000+96,000\times3-60,000\times3 =\boxed{608,000}$$

核心觀念

本題考查透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）的債務工具，包括有效利息法、期末公允價值衡量、處分時累積其他綜合損益的重分類，以及因經營模式改變而重分類至攤銷後成本。

FVOCI 債務工具的利息收入按原始有效利率計算，列入損益；期末攤銷後成本與公允價值的差額列入其他綜合損益（OCI）；處分時，累積於 OCI 的評價損益重分類至損益。若因經營模式改變而重分類為攤銷後成本，重分類日的公允價值成為新的帳面金額，原累積 OCI 則於剩餘期間攤銷，使重分類日的帳面金額與到期金額間差額按有效利率攤銷。

解題方法與計算

債券共 2 張，總面額為 $1{,}000{,}000$；每年票息為 $100{,}000$。購入價格 $980{,}000$ 低於面額，故有效利率法下帳面金額逐年增加。

（一）$X1$ 年綜合損益表及年底資產負債表

$X1$ 年有效利息收入：

$$980{,}000\times 11\%=107{,}800$$

收到票息 $100{,}000$ 後，年底攤銷後成本為：

$$980{,}000+107{,}800-100{,}000=987{,}800$$

$X1$ 年底公允價值為：

$$487{,}500\times 2=975{,}000$$

因此，公允價值低於攤銷後成本 $12{,}800$，列為其他綜合損失：

$$975{,}000-987{,}800=-12{,}800$$

• **綜合損益表：**利息收入 $107{,}800$ 列入損益；其他綜合損失 $12{,}800$ 列入其他綜合損益。
• **資產負債表：**FVOCI 債券投資以公允價值 $975{,}000$ 列示；累積其他綜合損失為 $12{,}800$。

（二）$X2$ 年度分錄

先計算 $X2$ 年收息前後的攤銷後成本：

$$X2\text{ 年利息收入}=987{,}800\times 11\%=108{,}658$$ $$X2\text{ 年底攤銷後成本} =987{,}800+108{,}658-100{,}000 =996{,}458$$

收息後以 $491{,}000$ 處分一張債券；另一張仍持有。題目所給處分價及期末公允價值均按每張債券計算，因此處分前先將兩張債券更新至 $X2$ 年底公允價值，再處分一張。

$X2$ 年底兩張債券公允價值合計為 $982{,}000$，相較攤銷後成本 $996{,}458$，本年度公允價值變動為其他綜合損失 $14{,}458$。其後處分一張債券時，將該張累積的 OCI 重分類至損益。

1. 認列利息收入

借：現金 100,000
借：FVOCI 債務工具投資折價攤銷 8,658
 貸：利息收入 108,658

亦可將借方 $8{,}658$ 直接記入債券投資。

2. 調整至 $X2$ 年底公允價值

借：其他綜合損失－FVOCI 評價損失 14,458
 貸：FVOCI 債務工具評價調整 14,458

核心觀念

本題測驗 IFRS 13《公允價值衡量》（對應我國財務報導準則第 13 號，IFRSs as endorsed in Taiwan）關於主要市場／最有利市場之辨認方式，以及公允價值衡量之基本前提。

命題焦點集中於下列三個核心規定：

1. 企業必須能進入（access）市場，但「能進入」不等於「衡量日當天必須實際出售」。
2. 公允價值衡量以市場參與者觀點為基礎，即便衡量日無實際市場交易。
3. 主要市場／最有利市場之辨認：依賴正常業務慣例（normal course of business），而非徹底搜尋所有可能市場。

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解題方法

本題為「找錯誤敘述」的否定型單選題，切入點是逐一核對各選項與 IFRS 13 原文規定是否一致，找出「與準則規定不符」者即為答案。

IFRS 13 關於主要市場辨認的關鍵段落（第 17 段）明確指出：

企業無須進行所有可能市場之徹底搜尋（exhaustive search），而應考量所有可合理取得之資訊（all information that is reasonably available）。

這句話直接推翻選項 (C) 的說法，因此答案為 (C)。

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選項分析

選項 (A)【正確敘述，非答案】

雖然企業必須能進入市場，企業無須有能力於衡量日出售特定資產或移轉特定負債，而得以按該市場之價格為基礎衡量公允價值。

說明：正確。

IFRS 13 第 19 段規定，公允價值的衡量前提是企業「能進入（can access）」主要市場（或最有利市場），但不要求企業在衡量日當天實際具備出售或移轉的能力或意圖。

例如：企業持有某特殊資產，即便衡量日並不打算出售，只要企業「能進入」該資產的主要市場，仍可依該市場價格衡量公允價值。「能進入市場」與「實際能成交」是兩件事，準則僅要求前者，選項 (A) 的描述完整呼應此規定，為正確敘述。

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選項 (B)【正確敘述，非答案】

即使無可觀察之市場以提供關於在衡量日出售資產或移轉負債之定價資訊，公允價值衡量仍應從持有該資產或積欠該負債之市場參與者之觀點考量，假設交易於該日發生。

說明：正確。

IFRS 13 第 3 段及第 22 段規定，公允價值是以**市場參與者（market participants）在衡量日的假設性交易為基礎，屬於脫手價格（exit price）**的概念。即便衡量日並無活絡市場，或無可觀察之報價，公允價值衡量仍需：

核心觀念

本題考的是 IASB《財務報導觀念架構》（Conceptual Framework for Financial Reporting，以下簡稱「架構」） 中關於三種「不確定性」的定義及其相互關係。命題依據為 2018 年修訂版架構（台灣 IFRS 接軌版本），以命題當年（民國 114 年）適用版本為準。

架構中明確區分三種不確定性：

不確定性類型	定義
存在不確定性（Existence uncertainty）	資產或負債是否實際存在的不確定性（例如：某訴訟是否構成現時義務）
結果不確定性（Outcome uncertainty）	資產或負債未來現金流入／流出的金額或時間點的不確定性
衡量不確定性（Measurement uncertainty）	因無法直接觀察貨幣金額、必須透過估計才能決定報表金額，所產生的不確定性

三者的邏輯關係是本題的核心，可以用以下方向理解：

$$\text{存在不確定性} \xrightarrow{\text{可能導致}} \text{結果不確定性} \xrightarrow{\text{可能導致}} \text{衡量不確定性}$$

同時，存在不確定性也可直接導致衡量不確定性，且結果不確定性亦可單獨導致衡量不確定性。

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解題方法

本題採「逐一判斷法」：針對①②③各自的命題，對照架構中三種不確定性的定義及其因果方向，判斷敘述是否與架構一致。

關鍵切入點在於：因果方向是單向的。架構說明的是「上游」不確定性如何引發「下游」不確定性，並非雙向互推。只要記住因果鏈的方向，即可快速篩選正誤。

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選項分析

敘述①：「無衡量不確定性，則無結果不確定性」❌ 錯誤

此敘述主張「衡量不確定性」是「結果不確定性」存在的必要條件，亦即：

$$\neg\text{衡量不確定性} \Rightarrow \neg\text{結果不確定性}$$

這個推論違反架構的因果方向。架構指出的因果鏈是：

$$\text{結果不確定性} \xrightarrow{\text{可能導致}} \text{衡量不確定性}$$

結果不確定性是「上游」，衡量不確定性是「下游」。「下游不存在」並不能反推「上游不存在」。

舉例：某固定金額的或有負債，結算金額已確定（無衡量不確定性），但義務是否發生仍未知（存在存在不確定性，亦同時伴隨結果不確定性）。可見「無衡量不確定性」時，結果不確定性仍可能存在。

核心觀念

本題考查的是各類資產在「國際財務報導準則（IFRS）」下應適用的衡量基礎，涵蓋以下四個準則：

準則	適用資產
IAS 2《存貨》	一般存貨、商品經紀商存貨
IAS 16《不動產、廠房及設備》	不動產、廠房及設備，含生產性植物（bearer plants）
IAS 41《農業》	生物資產與農產品（生產性植物除外）
IFRS 5《待出售非流動資產及停業單位》	符合待出售條件之非流動資產

本題的核心關鍵在於：蘋果樹究竟是「生物資產（IAS 41）」還是「生產性植物（IAS 16）」，以及各準則下的衡量規定是否被正確描述。

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解題方法

逐一對照每個選項所述資產，確認應適用哪一套準則，再確認該準則規定的衡量基礎，比對選項敘述是否與規定相符。

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選項分析

(A) ✗ 大宗商品經紀商所持有之大豆——採用現時成本

大宗商品經紀商（commodity broker-traders）所持有之存貨適用 IAS 2，但依 IAS 2 第 3(b) 段，商品經紀商的存貨可豁免適用一般存貨衡量規定，而改以**公允價值減出售成本（fair value less costs to sell）**衡量，並將其變動認列於損益。

選項所述「現時成本（current cost）」並非 IAS 2 針對商品經紀商規定的衡量基礎，現時成本是一種資訊揭露替代衡量概念，不是 IFRS 主要準則要求商品經紀商採用的計量屬性。

陷阱提醒：大宗商品經紀商的存貨不是「以公允價值衡量」，而是「以公允價值減出售成本衡量」，兩者有差異。「現時成本」更是完全不同的概念，不可混淆。

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(B) ✗ 符合待處分之機器設備——採用公允價值減出售成本

依 IFRS 5 第 15 段，符合持有供出售條件的非流動資產，應以下列兩者孰低衡量：

$\text{衡量金額} = \min\!\Bigl(\text{帳面金額},\ \text{公允價值} - \text{出售成本}\Bigr)$

選項 (B) 敘述只說「採用公允價值減出售成本」，省略了「與帳面金額比較，取較低者」這個關鍵步驟，敘述不完整，不符合 IFRS 5 的規定。

若資產的公允價值減出售成本高於帳面金額，仍應維持帳面金額，不得調高。因此選項 (B) 的說法並不正確。

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(C) ✓ 蘋果園種植的蘋果樹——採用歷史成本（正確答案）

關鍵判斷：蘋果樹屬於「生產性植物」（bearer plants）

依 IAS 41 第 5A 段（民國 104 年修訂、民國 105 年正式生效），生產性植物的定義須同時符合下列三個條件：

1. 用於農產品的生產或供應；
2. 預期可生產超過一個期間；
3. 被出售為農產品的可能性極低（除附帶廢料銷售外）。

核心觀念

本題考的是「資產負債表與綜合損益表之總額表達原則（Gross Presentation）與淨額抵銷（Offsetting / Netting）例外規定」。

依 IAS 1《財務報表之表達》第 32 條，原則上資產與負債、收益與費損不得相互抵銷，必須以總額分別表達。但同一準則及其他相關準則（IAS 37、IFRS 5 等）在特定條件下允許例外淨額報導。考生必須逐一辨認各選項所援引的準則依據，確認哪些是被允許的例外、哪些是被明文禁止的。

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解題方法

採「逐一查核各選項的準則依據」法：先確認 IAS 1 的一般抵銷禁止規定，再逐一對應各選項所涉的特定準則例外條文，凡不符合例外條件者即為錯誤敘述。

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選項分析

(A) 正確——停業單位以稅後淨額列報

依 IFRS 5《非流動資產持有供出售及停業單位》第 33 條，停業單位（Discontinued Operation）所產生的稅後損益，應在綜合損益表中以單一稅後淨額揭露，企業可將稅前損益與所得稅費用合併為一行列示。此係 IFRS 5 明文允許的例外，選項 (A) 敘述正確。

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(B) 正確——交易目的投資組合以淨額列報

依 IFRS 9《金融工具》及 IAS 1 第 34 條，當企業持有一組以交易為目的（Held for Trading） 的金融工具，且該管理方式係以整體投資組合之淨部位為基礎，則可將該組合內各工具之未實現利益（Unrealized Gains）與未實現損失（Unrealized Losses）相互抵銷，以淨額列報於綜合損益表。選項 (B) 敘述正確。

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(C) 正確——同一金融機構之透支與活存相抵

依 **IAS 32《金融工具：表達》**第 42 條，金融資產與金融負債在同時符合以下兩條件時，必須以淨額列報：

1. 企業對該機構擁有法定可執行的抵銷權利；
2. 企業意圖以淨額結算，或同時實現資產、清償負債。

銀行透支（Bank Overdraft）與同一銀行之活期存款，通常係於相同帳戶結構下，企業擁有法定可執行的抵銷權利，且銀行實務上即以淨額管理，符合 IAS 32 第 42 條兩項條件，因此得以淨額抵銷列報於資產負債表。選項 (C) 敘述正確。

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核心觀念

本題考察 IFRS 15《客戶合約之收入》 中「交易價格的衡量——變動對價與限制條件（Variable Consideration and the Constraint）」的核心規定，並延伸至退貨權（Right of Return）的會計處理邏輯。

涉及的關鍵定義與規範：

• 交易價格（Transaction Price）：企業因移轉商品或勞務予客戶而預期有權收取之對價金額。
• 變動對價（Variable Consideration）：合約中因折扣、退貨、獎勵等而使對價金額不確定者，需以期望值法或最可能金額法估計。
• 變動對價之限制（Constraint on Variable Consideration）：僅在「高度可能（highly probable）」不會在日後發生重大收入迴轉時，才能將估計之變動對價納入交易價格。
• 退貨權（Right of Return）：依 IFRS 15 第 B20–B27 段，企業須估計退貨率，將預期退貨部分排除於收入之外，並認列退款負債（Refund Liability）。

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解題方法

切入點：判斷甲公司為何在 20X1 年初無法認列任何收入

逐步釐清合約條件：

1. 控制移轉時點：乙客戶於合約開始時（20X1 年初）即取得對產品之控制。依 IFRS 15「控制移轉」的認列原則，控制已移轉，理論上符合認列收入的時機。

2. 付款條件：20X2 年底付款，存在重大融資成分（Significant Financing Component），但此不影響收入能否認列，僅影響金額調整，故付款時點不是本題的關鍵障礙。

3. 退貨權（至 20X1 年 6 月底）：乙客戶持有退貨權。依 IFRS 15，存在退貨權時，企業應：

• 估計不會退回的數量 → 認列為收入
• 估計預期退回的數量 → 認列為退款負債（Refund Liability），不認列收入

4. 關鍵問題：本題能否估計退貨率？

題目明確指出：「該產品係新上市，故甲公司並無以往經驗或其他可得之市場證據以估計乙客戶退貨之可能性。」

這意味著甲公司無法可靠估計退貨率。在此情況下，無法判斷有多少對價是「高度可能不會發生重大迴轉」的，因此整筆變動對價的估計值應受限制條件約束，計入交易價格的變動對價金額為零。

5. 結論：由於計入交易價格的變動對價估計值為 $0$，交易價格為 $0$，甲公司在 20X1 年初無法認列任何收入。

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選項分析

(A) 甲公司尚未移轉該產品所有權之重大風險及報酬予乙客戶

❌ 錯誤。

此選項採用的是舊準則 IAS 18《收入》 的「風險報酬移轉」認列標準。IFRS 15 自 2018 年起取代 IAS 18，改以「控制移轉（transfer of control）」作為收入認列的核心判斷依據，不再以風險報酬移轉為標準。

題目已明確指出「乙客戶於合約開始時即取得對產品之控制」，故控制已移轉，以 IAS 18 舊觀念作答在 IFRS 15 架構下是錯誤的。此選項是典型的「混用舊準則」陷阱。

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核心觀念

本題考查**傳統零售價法（Traditional Retail Inventory Method）**估計期末存貨成本，重點在於：

1. 成本率（Cost Ratio）的分母構成：傳統零售價法只納入淨加價（Net Markups），不納入淨減價（Net Markdowns），這使成本率偏高、期末存貨成本偏保守（趨近成本與淨變現價值孰低之精神）。
2. 「銷售金額」的正確認定：在零售存貨法框架下，「應從可供出售商品零售總額中扣除的銷售額」，必須還原為商品以標價（零售價）移出存貨的實際金額，銷貨讓價與銷貨折扣不影響存貨的實物移動，不得從中扣減。
3. 正常損耗（Normal Spoilage）的處理：正常損耗依零售法邏輯，應按零售價自期末存貨零售總額中扣除。

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解題方法

第一步：還原期初存貨零售價

已知期初存貨成本 $300{,}000$，成本率 $60\%$：

$\text{期初存貨零售價} = \frac{300{,}000}{60\%} = 500{,}000$

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第二步：計算傳統零售價法成本率

傳統零售價法的成本率公式為：

$\text{成本率} = \frac{\text{期初成本} + \text{進貨成本}}{\text{期初零售價} + \text{進貨原始售價} + \text{淨加價}}$

分子（成本面）：

$300{,}000 + 1{,}520{,}000 = 1{,}820{,}000$

分母（零售價面，傳統法不含淨減價）：

$500{,}000 + 2{,}200{,}000 + 100{,}000 = 2{,}800{,}000$

$\text{成本率} = \frac{1{,}820{,}000}{2{,}800{,}000} = 65\%$

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第三步：計算可供銷售商品零售總額（含淨減價）

在計算期末存貨的零售餘額時，需將淨減價一併計入，以正確反映存貨的實際零售規模：

$500{,}000 + 2{,}200{,}000 + 100{,}000 - 30{,}000 = 2{,}770{,}000$

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第四步：還原本期「應扣除之銷售零售額」

題目所給「銷貨收入淨額 $1{,}800{,}000$」是已扣除退回、讓價、折扣後的淨數，須先反推銷貨毛額：

$\text{銷貨毛額} = 1{,}800{,}000 + 140{,}000 + 90{,}000 + 150{,}000 = 2{,}180{,}000$

在零售存貨法下，庫存是按標價（零售價）追蹤的。一件商品以標價售出時，即按該標價從帳上移除；事後給予的銷貨讓價（已售出後的減讓，不回收商品）及銷貨折扣（早期付款優惠），均不影響存貨的實物數量，因此不從存貨扣除。只有銷貨退回才使商品回到庫存，需從毛額中扣回：

核心觀念

本題考的是應收帳款移轉（factoring）時，移轉方實際收取現金的計算。

關鍵定義如下：

名詞	意義
保留款（holdback / retained interest）	金融公司預先扣留一定比率的款項，作為未來銷貨退回或折讓的緩衝準備；移轉方日後才能取回（或沖抵）。
手續費（service charge / factoring fee）	金融公司提供融資或承受風險的對價，直接由交付現金中扣除，不退還。
有完全追索權（with full recourse）	應收帳款到期若無法收回，金融公司可向移轉人（甲公司）追償。此條件影響會計分類（應認列為擔保借款而非除列），但不影響甲公司實際收到的現金金額。

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解題方法

現金收取額的計算公式：

$\text{實收現金} = \text{應收帳款面額} - \text{保留款} - \text{手續費}$

代入數字：

$\text{保留款} = 750{,}000 \times 5\% = 37{,}500$

$\text{手續費} = 750{,}000 \times 2.5\% = 18{,}750$

$\text{實收現金} = 750{,}000 - 37{,}500 - 18{,}750 = \boxed{693{,}750}$

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選項分析

(A) $693{,}750——正確答案

同上推導：$750{,}000 - 37{,}500 - 18{,}750 = 693{,}750$。保留款與手續費兩項均正確扣除。

**(B) $712{,}500

核心觀念

本題考查 IFRS 9《金融工具》中「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」（FVOCI）—— 股權工具 的會計處理，重點在於：

1. FVOCI 股權工具的公允價值變動：計入「其他綜合損益（OCI）」，不得計入當期損益（P&L）。
2. FVOCI 股權工具處分時：處分損益不得重分類至損益；累計 OCI 餘額直接由「其他綜合損益累計數」轉入「保留盈餘」（皆在業主權益內移轉，繞過損益表）。

$\text{FVOCI 股權工具處分} \Rightarrow \text{損益表} = 0；\quad \text{保留盈餘} \uparrow；\quad \text{OCI} \uparrow\text{（流量）}$

命題依據：以命題當年（民國 114 年）適用之 IFRS 9 為準；台灣自民國 107 年起正式採用 IFRS 9，命題時版本未再有實質異動。

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解題方法

Step 1｜確認持股比例，排除權益法

$\text{持股比例} = \frac{10{,}000}{100{,}000} = 10\%$

持股 10%，未達重大影響力門檻（通常為 20%），不適用權益法，以甲公司自行選擇之 FVOCI 股權工具 處理，確認無誤。

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Step 2｜逐筆記錄分錄

（一）X3/4/1 取得

$\text{成本} = 10{,}000 \times \$18 = \$180{,}000$

借方	金額	貸方	金額
透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產	180,000	現金	180,000

→ 對損益：無影響；對總資產：無影響（Cash ↓ 180,000；金融資產 ↑ 180,000）。

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（二）X3/12/30 處分

$\text{處分收入} = 10{,}000 \times \$25 = \$250{,}000$ $\text{未實現利益（公允價值變動）} = 250{,}000 - 180{,}000 = \$70{,}000$

分錄拆成三個步驟（邏輯順序）：

① 先認列公允價值變動 → 計入 OCI（不過損益）

借方	金額	貸方	金額
透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產	70,000	其他綜合損益（未實現評價利益）	70,000

② 認列處分，沖銷資產

借方	金額	貸方	金額
現金	250,000	透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產	250,000

③ 累計 OCI 轉入保留盈餘（在業主權益內移轉，不過損益）

借方	金額	貸方	金額
其他綜合損益（未實現評價利益）— 累計數	70,000	保留盈餘	70,000

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Step 3｜彙總 X3 年兩筆交易對財務報表的淨影響

核心觀念

本題同時考察兩個折舊方法，並涉及會計估計變動：

1. 年數合計法（Sum-of-Years-Digits, SYD）：折舊費用按「剩餘年數／年數合計」之比率，乘以可折舊金額計算，屬遞減法。
2. 倍數餘額遞減法（Double-Declining Balance, DDB）：以帳面餘額（Book Value，不扣殘值）乘以直線法折舊率的兩倍計算，同屬遞減法。
3. 折舊方法變動（會計估計變動）：依 IAS 16 及 IFRS 8 之精神，折舊方法之改變屬估計變動，採**前瞻法（Prospective）**處理——不追溯重編，僅自變動當期起改用新方法。

本題的關鍵在於：

• 正確計算 X5/10/1 至 X7/1/1 期間 SYD 的跨期分攤（因非年初購入）；
• 正確認識 DDB 以**帳面餘額（非可折舊金額）**為計算基礎；
• 最終累計折舊 = 舊方法累計折舊 + 新方法當年折舊。

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解題方法

① 基本資料整理

$\text{可折舊成本} = 750{,}000 - 50{,}000 = 700{,}000$

$\text{年數合計} = 1+2+3+4 = 10$

各折舊年度之全年折舊額：

折舊年度	剩餘年數／合計	全年折舊額
第 1 年	4/10	$700{,}000 \times \frac{4}{10} = 280{,}000$
第 2 年	3/10	$700{,}000 \times \frac{3}{10} = 210{,}000$
第 3 年	2/10	$700{,}000 \times \frac{2}{10} = 140{,}000$
第 4 年	1/10	$700{,}000 \times \frac{1}{10} = 70{,}000$

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② 第一階段：SYD 法（X5/10/1 ～ X7/1/1）

購入日為 X5 年 10 月 1 日，非年初，故每一會計年度（曆年制）需按月數比例分攤。採「滾動折舊年度」方式：折舊第 1 年為 X5/10/1 ～ X6/9/30，折舊第 2 年為 X6/10/1 ～ X7/9/30。

X5 年（10/1 ～ 12/31，共 3 個月）：

$\text{X5 折舊} = 280{,}000 \times \frac{3}{12} = 70{,}000$

X6 年（1/1 ～ 12/31，共 12 個月）：

• 折舊第 1 年剩餘（1/1 ～ 9/30，9 個月）：

$280{,}000 \times \frac{9}{12} = 210{,}000$

• 折舊第 2 年起始（10/1 ～ 12/31，3 個月）：

$210{,}000 \times \frac{3}{12} = 52{,}500$

$\text{X6 折舊} = 210{,}000 + 52{,}500 = 262{,}500$

X7/1/1 之累計折舊（舊方法合計）：

$70{,}000 + 262{,}500 = 332{,}500$

X7/1/1 之帳面餘額（Book Value）：

$750{,}000 - 332{,}500 = 417{,}500$

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③ 第二階段：DDB 法（X7 全年）

核心觀念

本題考查「資產減損之迴轉」，依 IAS 36（對應我國《國際財務報導準則》第 36 號公報）之規定：

• 減損損失：當資產帳面金額 > 可回收金額時，認列差額為減損損失。
• 可回收金額：公允價值減處分成本（FVLCD）與使用價值（VIU）兩者取高。
• 減損迴轉：後續期間若可回收金額回升，得迴轉先前認列之減損損失，但迴轉後之帳面金額，不得超過「若從未認列減損、持續正常折舊下之假設帳面金額」（即迴轉上限）。

本題關鍵公式整理：

$\text{減損損失} = \text{帳面金額} - \text{可回收金額}$

$\text{迴轉後帳面金額} = \min\!\left(\text{可回收金額},\; \text{假設帳面金額}\right)$

$\text{迴轉利益} = \text{迴轉後帳面金額} - \text{迴轉前帳面金額}$

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解題方法

第一步：確認 X1/12/31 之減損情形

項目	金額
成本	$1{,}000{,}000$
累計折舊	$(100{,}000)$
X1/12/31 帳面金額	$900{,}000$
可回收金額	$630{,}000$
減損損失	$270{,}000$

X1/12/31 認列減損後，帳面金額調降至 $630{,}000$。

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第二步：確認折舊基礎與耐用年限

題目說明：

• 成本 $1{,}000{,}000$，無殘值，耐用年限 10 年，直線法。
• 累計折舊 $100{,}000 \Rightarrow$ 已使用 1 年（$X1$ 年底為使用完第 1 年後）。
• 剩餘耐用年限 = $10 - 1 = 9$ 年。
• 甲公司未更改殘值及耐用年限，故減損後繼續以剩餘耐用年限攤銷。

減損後每年折舊：

$\frac{630{,}000}{9\text{ 年}} = 70{,}000 \text{ 元/年}$

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第三步：計算 X3/12/31 之帳面金額（減損後實際帳面金額）

從 X1/12/31 到 X3/12/31，已過 2 年（X2 及 X3 各折舊一次）：

$630{,}000 - 70{,}000 \times 2 = 630{,}000 - 140{,}000 = 490{,}000$

X3/12/31 減損迴轉前之帳面金額 = $490{,}000$

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第四步：計算假設帳面金額（迴轉上限）

若自始未認列減損，依原始折舊率（每年 $100{,}000$）正常折舊至 X3/12/31（使用滿 3 年）：

$1{,}000{,}000 - 100{,}000 \times 3 = 1{,}000{,}000 - 300{,}000 = 700{,}000$

迴轉上限 = $700{,}000$

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第五步：確認 X3/12/31 之可回收金額

$\text{可回收金額} = \max(762{,}000,\; 720{,}000) = 762{,}000$

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第六步：計算迴轉後帳面金額

迴轉後帳面金額不得超過迴轉上限：

核心觀念

本題考查**複合折舊法（Composite Depreciation Method）**的基本架構，重點在於：

1. 複合折舊率的計算：以「各資產年折舊額合計 ÷ 各資產原始成本合計」求得。
2. 新資產加入組合後折舊率的重新計算：加入新資產後，必須將新舊資產合併重新計算複合折舊率與折舊費用。
3. 成本分攤（相對市價法）：整批購入時，以各組的市價比例分攤總成本，求出各組的入帳成本。

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解題方法

Step 1：分攤購入成本（相對市價法）

X7 年初以總價 $3{,}600{,}000$ 購入 A、B、C 三組，市價合計：

$1{,}200{,}000 + 1{,}400{,}000 + 1{,}400{,}000 = 4{,}000{,}000$

各組分攤成本：

設備	市價	市價比例	分攤成本
A（50部）	$1{,}200{,}000$	$30\%$	$3{,}600{,}000 \times 30\% = 1{,}080{,}000$
B（50部）	$1{,}400{,}000$	$35\%$	$3{,}600{,}000 \times 35\% = 1{,}260{,}000$
C（50部）	$1{,}400{,}000$	$35\%$	$3{,}600{,}000 \times 35\% = 1{,}260{,}000$
合計	$4{,}000{,}000$	$100\%$	$3{,}600{,}000$

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Step 2：計算 X7 年各設備年折舊額

採直線法，公式為：

$\text{年折舊額} = \frac{\text{成本} - \text{殘值}}{\text{耐用年數}}$

設備	成本	殘值	耐用年數	年折舊額
A	$1{,}080{,}000$	$0$	9 年	$\dfrac{1{,}080{,}000}{9} = 120{,}000$
B	$1{,}260{,}000$	$80{,}000$	5 年	$\dfrac{1{,}260{,}000 - 80{,}000}{5} = 236{,}000$
C	$1{,}260{,}000$	$160{,}000$	5 年	$\dfrac{1{,}260{,}000 - 160{,}000}{5} = 220{,}000$
合計	$3{,}600{,}000$	$240{,}000$	—	$576{,}000$

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Step 3：計算 X7 年複合折舊率

$\text{複合折舊率} = \frac{\text{各資產年折舊額合計}}{\text{各資產原始成本合計}} = \frac{576{,}000}{3{,}600{,}000} = 16\%$

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Step 4：計算 X8 年加入設備 D 後之新複合折舊率

核心觀念

本題考察的是 IAS 40《投資性不動產》：當自用不動產（採成本模式）轉換為以公允價值衡量的投資性不動產時，轉換日的公允價值調整，應「比照 IAS 16《不動產、廠房及設備》重估增值模式」處理；而轉換後期末公允價值的變動，則列入損益。

涉及兩個不同的金融報表項目：

• 轉換日產生的增值差額 → 其他綜合損益（OCI）（資產重估增值公積，直接計入權益）
• 轉換後期末公允價值變動 → 本期損益（P&L）（公允價值變動利益，影響保留盈餘）

關鍵法源：以命題當年（民國 114 年）法規為準，即 IFRS（IASB）IAS 40 第 61 段，相關段落在台灣採用之 IFRS 版本中並無實質差異。

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解題方法

Step 1：計算轉換日（X2 年初）的帳面調整

項目	金額
X2 年初公允價值	$1{,}500{,}000$
轉換前帳面金額	$1{,}200{,}000$
差額（公允價值 > 帳面）	$+300{,}000$

依 IAS 40 第 61 段，轉換日公允價值高於帳面之差額，比照 IAS 16 重估模式，認列為重估增值公積（OCI），不通過損益：

$\text{OCI 增加} = 1{,}500{,}000 - 1{,}200{,}000 = 300{,}000$

若公允價值低於帳面，則差額認列為損失（P&L），但本題為增值，故全數計入 OCI。

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Step 2：計算 X2 年度公允價值變動（轉換後）

轉換為投資性不動產並改採公允價值模式後，依 IAS 40 第 35 段，公允價值的每期變動全數計入當期損益（不計入 OCI）。

$\text{公允價值變動利益（P\&L）} = 1{,}700{,}000 - 1{,}500{,}000 = 200{,}000$

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Step 3：補充說明「尚未出租」的影響

IAS 40 第 8 段明確說明，只要管理當局意圖將不動產用於賺取租金或資本增值，即便目前空置，仍符合投資性不動產之定義。題目指明該廠房已「轉作營業租賃之用」，故 X2 年尚未出租並不改變其分類，公允價值模式的處理方式不受影響。

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Step 4：彙總 X2 年對財務報表之影響

$\text{本期淨利（P\&L）} = +200{,}000$

$\text{其他綜合損益（OCI）} = +300{,}000$

$\text{本期綜合損益（本期權益增加）} = 200{,}000 + 300{,}000 = \boxed{500{,}000}$

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選項分析

(A) 本期淨利增加 $500{,}000$ ❌

詳解：中級會計學・預期信用損失（ECL）與損失迴轉

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核心觀念

本題考查 IFRS 9「金融工具」中，按攤銷後成本衡量之金融資產（AC 類） 的三階段減損模型（Three-Stage Impairment Model），以及 X6 年底確認實際損失後，原減損準備（損失備抵）與實際損失之差額所產生的損失迴轉（Reversal of Loss） 計算。

核心定義與規則如下：

三階段信用損失判斷標準

階段	條件	計提基礎
第一階段（Stage 1）	信用風險未顯著增加	12 個月 預期信用損失（12-month ECL）
第二階段（Stage 2）	信用風險已顯著增加，但尚未減損	存續期間 預期信用損失（Lifetime ECL）
第三階段（Stage 3）	已發生信用減損（Credit-Impaired）	存續期間 預期信用損失（Lifetime ECL）

損失備抵（Loss Allowance） 為資產帳面價值的直接扣減項；每期期末重新評估，損失備抵增加→認列減損損失，損失備抵減少→認列損失迴轉。

X6 年底「實際核銷（Write-off）」後的迴轉邏輯：

• X5 年底已按 Stage 3 提列損失備抵 $450{,}000$（即預期損失 $450{,}000$）。
• X6 年底實際僅收回 $620{,}000$，扣除本金 $1{,}000{,}000$ 尚有未收回金額，但需先釐清 X6 年底重新評估損失備抵後的餘額，再與實際損失比較。

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解題方法

Step 1：確認各年底損失備抵餘額及當年損益影響

X3 年底（Stage 1）

票面利率 5%、面額 $1{,}000{,}000$、購入成本 $1{,}000{,}000$（含交易成本）， 有效利率 = 票面利率 = 5%（溢折價為零，攤銷後成本即面額）。

$\text{X3 年底損失備抵} = 12\text{個月 ECL} = 23{,}000$

認列減損損失 $23{,}000$。

X4 年底（Stage 2：信用風險已顯著增加）

$\text{X4 年底損失備抵} = \text{存續期間 ECL} = 150{,}000$

本期損失備抵由 $23{,}000$ 增至 $150{,}000$，補提 $127{,}000$，認列減損損失 $127{,}000$。

X5 年底（Stage 3：已達減損地步）

$\text{X5 年底損失備抵} = \text{存續期間 ECL} = 450{,}000$

本期補提 $300{,}000$（$450{,}000 - 150{,}000$），認列減損損失 $300{,}000$。

X5 年底帳面價值（淨額）： $\underbrace{1{,}000{,}000}_{\text{攤銷後成本}} - \underbrace{450{,}000}_{\text{損失備抵}} = 550{,}000$

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Step 2：X6 年底重新評估損失備抵

X6 年底實際收到本金加利息共 $620{,}000$。

其中 X6 年應收利息（Stage 3 階段，依 IFRS 9，利息收入仍按攤銷後成本之淨帳面價值乘以有效利率計算）：

$\text{X6 年利息收入} = 550{,}000 \times 5\% = 27{,}500$

說明：進入 Stage 3 後，利息收入的計算基礎從「總帳面金額」改為「淨帳面金額（攤銷後成本減損失備抵）」，此為 IFRS 9 Stage 3 的重要規定。

X6 年底，該債券三年期到期，應收本金 $1{,}000{,}000$ 加上最後一期利息。

但本題說實際收到 $620{,}000$ 包含「X6 年的利息及本金」，其餘無法收回。

核心觀念

本題考查負債準備（Provision）的認列條件，依據 IAS 37「準備、或有負債及或有資產」（以命題當年，即民國 114 年所適用之準則為準）。

IAS 37 第 14 段規定，同時符合以下三個條件，企業才能認列負債準備：

條件	內容
① 現時義務	因過去事件所產生之法定或推定義務
② 很可能流出資源	需要以代表經濟效益之資源流出來清償該義務
③ 可靠估計	能可靠估計義務金額

三個條件必須同時成立，缺一不可。本題的爭點集中在條件①。

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解題方法

關鍵切入點：有無「過去的義務性事件（obligating event）」？

X1 年底，甲公司根據歷史大數據，預估明年（X2 年）將會發生肇事賠償。問題在於：

X1 年底尚未發生任何肇事事故，公司目前沒有因過去事件所產生的現時義務。

甲公司的情況本質上是對未來可能損失的預測，而非對已發生事件的承認。依 IAS 37 的邏輯：

• 義務性事件 = 使企業別無現實選擇（no realistic alternative）、必須清償之事件
• 「肇事事故尚未發生」→ 沒有義務性過去事件 → 不存在現時義務
• 條件①不成立 → 三個條件未能同時滿足 → 不得認列負債準備

IAS 37 亦明確指出，對未來營業損失不得認列準備（第 63 段），自我保險（self-insurance）同理：企業不能為「未來可能發生的損失」預先認列準備。

雖然本題提到「高度可能仍會發生」，但「高度可能（highly probable）」描述的是未來事件發生的或然率，並非現時義務已存在的證明。或然率再高，只要義務性事件尚未發生，就不能認列準備。

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選項分析

▶ (A) 不用認列任何負債準備 ✅ 正確

IAS 37 條件①要求「因過去事件產生之現時義務」。X1 年底，肇事事故尚未發生，不存在任何現時義務，故三個認列條件未能同時成立，不得認列任何負債準備。

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▶ (B) 100 萬元 ❌ 錯誤

此金額對應於「採最低肇事率 2% 計算」：

$100 \text{ 台} \times 2\% \times 50 \text{ 萬} = 100 \text{ 萬元}$

核心觀念

本題考查「無法可靠估計公允價值之股份基礎給付」的會計處理，核心依據為 IFRS 2《股份基礎給付》（對應台灣 IAS 2 號公報）之特殊規定：

當企業無法可靠估計所給與認股權之公允價值時，改採內含價值法（Intrinsic Value Method），並於每一報導期間末重新衡量，直至認股權最終結算（執行或到期失效）為止。

**內含價值（Intrinsic Value）**定義：

$\text{內含價值} = \text{當日股票市價} - \text{執行價格}$

此方法的關鍵特徵：

• 歸屬期間（X1–X3）：依累積比例認列薪資費用，每期以最新內含價值重新計算。
• 歸屬後行使期間（X4–X5）：持續重新衡量；已行使者以行使當日內含價值結算，未行使且到期失效者歸零。

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解題方法

Step 1｜確認基本數據

項目	數值
受贈員工	50 人
每人單位數	1,000 單位
歸屬條件	服務至 X3 年底
行使價格	$30
股票面額	$10
授予日股價	$30（＝行使價格，故授予日內含價值為$0）

估計離職人數：

時點	估計/實際離職	預計歸屬人數
X1 年底估計	10 人	40 人
X2 年底估計	10 人	40 人
X3 年底實際	9 人	41 人（實際歸屬）

各年底股價與內含價值：

年度	年底股價	內含價值 $= \text{股價} - 30$
X1	$54	$24
X2	$48	$18
X3	$66	$36
X4	$78	$48
X5	$72	$42

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Step 2｜歸屬期間薪資費用（X1–X3）

採累積比例法，每年底公式為：

$\text{本年累積應認列} = \text{預計歸屬人數} \times 1{,}000 \times \text{當年底內含價值} \times \frac{\text{已服務年數}}{\text{總歸屬年數（3年）}}$

$\text{本年費用} = \text{本年累積應認列} - \text{前期累積已認列}$

X1 年：

$40 \times 1{,}000 \times 24 \times \frac{1}{3} = 320{,}000$

X1 費用 $= 320{,}000$

X2 年：

$40 \times 1{,}000 \times 18 \times \frac{2}{3} = 480{,}000$

X2 費用 $= 480{,}000 - 320{,}000 = 160{,}000$

X3 年：

$41 \times 1{,}000 \times 36 \times \frac{3}{3} = 1{,}476{,}000$

X3 費用 $= 1{,}476{,}000 - 480{,}000 = \mathbf{996{,}000}$

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Step 3｜行使期間薪資費用（X4–X5）

歸屬後之存續認股權單位：

$41 \times 1{,}000 = 41{,}000 \text{ 單位}$

年度	行使	累積行使	仍存續
X4	15,000	15,000	26,000
X5	22,000	37,000	4,000（到期失效）

X4 年：

已行使 15,000 單位以 X4 年底內含價值 $48 結算； 仍存續 26,000 單位以 X4 年底內含價值$48 重新衡量。

$\text{X4 累積應認列} = 41{,}000 \times 48 = 1{,}968{,}000$

$\text{X4 費用} = 1{,}968{,}000 - 1{,}476{,}000 = \mathbf{492{,}000}$

X5 年：

X5 年底執行 22,000 單位，以 X5 年底內含價值 $42 結算； 剩餘 4,000 單位到期失效，內含價值歸零（$0）。

核心觀念

本題考察**累積且參加特別股（Cumulative & Participating Preferred Stock）的股利分配順序，以及部分參加（Partially Participating）**的計算方式。

重點定義：

• 累積（Cumulative）：積欠股利（Dividends in Arrears）須優先補足，始可分配普通股股利。
• 參加（Participating）：普通股獲得一定比率股利後，特別股有權按特定比率與普通股共同分享剩餘股利。
• 部分參加：本題規定特別股參加比率為普通股每股額外金額之 $\dfrac{1}{2}$，屬「部分參加」。

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解題方法

基本資料整理

項目	普通股	特別股
流通股數	400,000 股	100,000 股
面額	$10	$10
股利率	—	10%
累積	—	是
參加	—	部分參加（1/2 比率）
股本合計	$4,000,000	$1,000,000

• 積欠年數：X5 年度前積欠一年 → 積欠金額 $= 100{,}000 \times$$$10 \times 10\% =$$$100{,}000$
• X5 宣告股利總額：$$1{,}020{,}000$

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股利分配四步驟

股利分配需嚴格依下列優先順序進行：

第一步：補足積欠特別股股利（Arrears）

$\text{積欠} = 100{,}000 \times \$10 \times 10\% = \$100{,}000$

第二步：發放 X5 年度當年特別股股利（Current Year Preferred）

$\text{當年特別股} = 100{,}000 \times \$10 \times 10\% = \$100{,}000$

第三步：發放普通股基本股利（7% of Par）

$\text{普通股基本} = 400{,}000 \times \$10 \times 7\% = \$280{,}000$

小計確認：

$\$100{,}000 + \$100{,}000 + \$280{,}000 = \$480{,}000$

$\text{剩餘可供參加分配} = \$1{,}020{,}000 - \$480{,}000 = \$540{,}000$

第四步：計算參加部分（Participating Portion）

依題意：普通股每股額外多拿 $x$ 元，特別股每股僅拿 $\dfrac{x}{2}$ 元。

設普通股每股額外股利為 $x

核心觀念

本題考查或有股份條件對基本每股盈餘與稀釋每股盈餘的影響。

若或有股份的發行條件已因本期實際情況達成，計算基本每股盈餘時，應將這些股份納入分母；若條件尚未達成，則不納入。稀釋每股盈餘則須考量尚未達成、但假設期末即為條件評估日便會發行的或有股份。

解題方法

乙公司在 $X1$ 年的淨利為 $125{,}000$，已超過條件門檻 $110{,}000$。因此，甲公司將於 $X3$ 年初額外發行 $10{,}000$ 股。

基本每股盈餘：

$$\text{基本每股盈餘} =\frac{\text{合併淨利}}{\text{原加權平均流通股數}+\text{已達發行條件的或有股份}} =\frac{750{,}000}{200{,}000+10{,}000} \approx 3.57$$

稀釋每股盈餘的分母亦納入這 $10{,}000$ 股，故：

$$\text{稀釋每股盈餘} =\frac{750{,}000}{210{,}000} \approx 3.57$$

題目未提供其他潛在普通股，故稀釋每股盈餘與基本每股盈餘相同。

民國 114 年專技高考・會計師・中級會計學 第 18 題 詳解

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核心觀念

本題考查「權益總額的動態變動」，涉及以下四項知識點：

1. 受贈股份（Donated Treasury Stock）：股東將持有的公司股份無償捐還公司，該等股份轉為庫藏股，其對權益總額的淨影響為零。
2. 現金股利宣告：宣告時借記保留盈餘、貸記應付股利，導致權益減少。
3. 股票股利宣告：僅為保留盈餘轉入股本（或資本公積），屬於權益內部重分類，對權益總額無影響。
4. 買回庫藏股（Treasury Stock Repurchase）：以現金換回自身股份，庫藏股為權益的抵銷項目，導致權益減少。

解題的核心邏輯是「逐項判斷各事項對權益總額的增減效果，再與本期損益合併計算」。

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解題方法

採用權益動態分析法（即「期初 + 增減項 = 期末」），逐一審視各事項。

事項分析

① 5 月 2 日：受贈股東股份 4,000 股

受贈股份係股東無償捐還公司自身之股票，性質上轉為庫藏股。依成本法記錄，因取得成本為零，或依公平價值入帳後同額認列捐贈資本，兩種處理方式對權益總額之淨效果均為零：

$\text{庫藏股（抵銷項）}\uparrow \quad \text{捐贈資本（權益項）}\uparrow \implies \text{淨變動} = \$0$

收盤價 $16 及面額$10 為混淆資訊，不影響權益總額計算。

② 7 月 21 日：宣告現金股利 $50,000、股票股利 10,000 股

• 現金股利 $50,000**：宣告日借記「保留盈餘」、貸記「應付股利」，保留盈餘流出，**權益減少$50,000。

$\text{保留盈餘} \downarrow \$50{,}000 \implies \text{權益總額} \downarrow \$50{,}000$

• 股票股利 10,000 股：宣告日借記「保留盈餘」、貸記「股本」（及「資本公積」），屬於權益內部科目間移轉，對權益總額無影響：

$\text{保留盈餘} \downarrow \quad \text{股本（或資本公積）}\uparrow \implies \text{淨變動} = \$0$

收盤價 $18 為計算股票股利所需股數之輔助資訊，在判斷權益總額時同樣不產生影響。

③ 10 月 1 日：買回庫藏股 $24,000

以現金買回自身股份，庫藏股為股東權益的抵銷科目（列於權益之借方），權益總額減少 $24,000。

$\text{庫藏股（抵銷項）}\uparrow \$24{,}000 \implies \text{權益總額} \downarrow \$24{,}000$

本期虧損

當期發生虧損 $25,000，**直接減少保留盈餘，權益總額減少$25,000**。

彙整計算

第 19 題　詳解

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核心觀念

本題考查承租人（Lessee）模式下，IFRS 16《租賃》（對應我國 IAS 16 號公報之後繼準則，即 IFRS 16 號公報，臺灣以金管會頒布之 IFRS 第 16 號「租賃」為準）的基本會計處理原則。

IFRS 16 於我國正式適用後，承租人幾乎所有租賃（除免除認列之短期租賃與低價值租賃外）均須採單一模式：

1. 認列使用權資產（Right-of-Use Asset, ROU Asset）
2. 認列租賃負債（Lease Liability）

本題四個敘述全部違反上述核心架構，故官方答案為 (D) ①②③④ 全部錯誤。

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解題方法

本題為「何者錯誤」的多選錯誤型選擇題，解題切入點：

先確認 IFRS 16 承租人模式的正確規定，再逐一比對每個敘述，凡與準則牴觸者即為錯誤。

因四個敘述均為錯誤，直接選 (D)。以下逐一說明各敘述的錯誤所在。

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選項分析

❌ 敘述①「企業應將使用權資產全數認列為無形資產」→ 錯誤

正確規定： 使用權資產依底層資產（underlying asset）的性質分類，並非一律認列為無形資產。

底層資產性質	使用權資產的表達方式
有形資產（如廠房、機械、辦公室）	比照有形資產，列於資產負債表之「不動產、廠房及設備」或單獨列示為「使用權資產」
無形資產（如軟體授權、專利使用權）	才得列為無形資產

IFRS 16 規定，若承租人持有底層資產之使用權，且底層資產為有形資產，則使用權資產依 IAS 16《不動產、廠房及設備》之表達方式列示；若底層資產屬無形資產（IAS 38 範疇），則使用權資產可選擇適用 IAS 38 的表達方式。

絕大多數租賃的底層資產為有形資產，因此「全數」認列為無形資產的說法必然錯誤。

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❌ 敘述②「企業認列之使用權資產金額與租賃負債金額一定相同」→ 錯誤

租賃負債的初始衡量：

$\text{租賃負債} = \sum_{t=1}^{n} \frac{\text{租賃付款額}_t}{(1+r)^t}$

即未來租賃付款額以隱含利率（或增量借款利率）折現之現值。

使用權資產的初始衡量：

$$\text{使用權資產} = \text{租賃負債初始金額} + \text{預付租賃付款額} - \text{已收租賃激勵} + \text{初始直接成本} + \text{復原成本估計}$$

使用權資產在租賃負債基礎上，還須加計以下項目（若有）：

民國 114 年專技高考・會計師類科《中級會計學》第 20 題 詳解

（以命題當年，即民國 114 年，適用之 IFRS 16 規定為準。）

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▌核心觀念

本題考的是 IFRS 16「租賃」之適用範圍（Scope），亦即哪些交易「適用」IFRS 16，哪些交易被明文「排除適用」。

IFRS 16 第 3 段列舉了以下幾類排除適用之情形，承租人或出租人均毋須強制依 IFRS 16 處理（部分僅適用承租人，部分適用雙方）：

排除項目	說明
IFRIC 12 範圍內之服務特許權協議	特許經營合約性質特殊，適用 IFRIC 12
礦產、石油、天然氣及類似非再生資源之探勘或使用租賃	資源開採特殊性
承租人持有之 IAS 38 範圍內授權協議下之權利（如電影版權、專利授權等）	此為承租人之豁免
出租人對屬 IAS 41 範圍內生物資產之租賃	此為出租人之豁免
IAS 40 投資性不動產之套用除外	承租人以公允價值模式衡量者可選擇排除
低價值資產之短期租賃	承租人之實務權宜

關鍵在於：上述各項排除，有些是雙向排除（出租人＋承租人），有些僅針對承租人，有些僅針對出租人。釐清「誰被排除」是本題解題核心。

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▌解題方法

切入點：逐一核對每個選項是否落入 IFRS 16 第 3 段之排除清單。若落入排除清單，則「不適用」IFRS 16；若未落入，則「適用」IFRS 16，即為本題所求答案。

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▌選項分析

(A) IFRIC 12「服務特許權協議」範圍內之合約 → ❌ 不適用 IFRS 16（已被排除）

IFRS 16 第 3(a) 段明文排除 IFRIC 12 範圍內之服務特許權協議。服務特許權涉及政府將基礎設施經營權授予私人業者，其合約性質與一般租賃不同，故獨立適用 IFRIC 12 處理，不適用 IFRS 16。

(B) 礦產、石油、天然氣與類似非再生資源之探勘或使用之租賃 → ❌ 不適用 IFRS 16（已被排除）

IFRS 16 第 3(b) 段明文排除礦產、石油、天然氣等非再生資源之探勘或使用租賃。此類資源因具高度產業特殊性，國際準則另有規範（如 IFRS 6），故 IFRS 16 不予介入。

核心觀念

確定福利計畫有剩餘時，依《國際會計準則第 19 號「員工福利」》，認列的淨確定福利資產不得超過資產上限。此題的「資產上限影響數」是計畫剩餘超過資產上限、因而不能認列的部分：

$$\text{資產上限影響數} =\text{計畫剩餘}-\text{資產上限}$$

資產上限影響數的變動，須扣除按期初影響數及折現率計算、列入淨利息的部分；剩餘金額列入其他綜合損益（OCI）重衡量。

解題方法

各年底資產上限為計畫剩餘的 $60\%$。

$X5$ 年年底：

$$\text{資產上限}=500{,}000\times60\%=300{,}000$$ $$\text{資產上限影響數}=500{,}000-300{,}000=200{,}000$$

$X6$ 年年底：

$$\text{資產上限}=400{,}000\times60\%=240{,}000$$ $$\text{資產上限影響數}=400{,}000-240{,}000=160{,}000$$

因此，$X6$ 年年底之資產上限影響數為 $160{,}000$。

接著計算影響數變動中列入 OCI 的金額。資產上限影響數全年減少：

$$160{,}000-200{,}000=-40{,}000$$

期初影響數按 $10\%$ 計算的利息為：

核心觀念

甲公司是原租賃的承租人，也是轉租的中間出租人。依《國際財務報導準則第 16 號「租賃」》，轉租的開始日是標的資產可供丙公司使用之日；簽訂轉租合約的日期不一定就是開始日。

轉租自 $X3$ 年起，表示土地自 $X3$ 年起才可供丙公司使用。因此，$X2$ 年底雖已簽訂轉租合約，轉租在 $X2$ 年尚未開始。

解題方法

判斷「轉租土地對 $X2$ 年稅前淨利的影響」，應先確定轉租的開始日，再確認甲公司何時開始認列轉租相關的收入或損益。

本題轉租租期自 $X3$ 年起，$X2$ 年底尚未進入轉租期間。甲公司在 $X2$ 年不會因這項轉租認列租金收入，也不會因轉租開始而除列使用權資產、認列轉租應收款及相關損益。因此，這項轉租對 $X2$ 年稅前淨利沒有影響。