109 專技高考高等考試 會計師 中級會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考查 IFRS 9 對含有嵌入式衍生工具之混合金融工具的分類，以及發行人與持有人不同的會計處理。

• 持有人甲公司：金融資產含有嵌入式買回權時，應評估整體合約現金流量是否符合「僅為支付本金及流通在外本金利息」（SPPI）測試。買回權使現金流量可能受非單純本金及利息因素影響，因此整體金融資產分類為透過損益按公允價值衡量（FVTPL），不將買回權分拆。
• 發行人乙公司：對金融負債，若嵌入式衍生工具與主契約的經濟特性及風險並非緊密關聯，且混合工具本身並非整體指定為 FVTPL，應將衍生工具分拆。發行人按面額 103 加應計利息買回，買回價格與債券本金及利息不同，買回權屬嵌入式衍生工具，應單獨按 FVTPL 衡量；主債務按攤銷後成本衡量。

解題方法

乙公司發行價 $950,000，其中買回權公允價值為$80,000，因此主債務的初始公允價值採剩餘法計算：

$950,000-80,000=870,000$

交易成本按發行價分攤至主債務與衍生負債。主債務分攤比例為 $870,000/950,000$，衍生負債分攤比例為 $80,000/950,000$：

$$\begin{aligned} 主債務交易成本 &=32,330\times\frac{870,000}{950,000} \approx29,604\\ 衍生負債交易成本 &=32,330\times\frac{80,000}{950,000} \approx2,726 \end{aligned}$$

衍生負債屬 FVTPL，相關交易成本立即認列費用；主債務的交易成本則調整其初始帳面金額。因此乙公司主債務初始攤銷後成本約為：

$870,000-29,604=840,396$

以此金額及每年 $50,000$ 利息、第五年償還本金 $1,000,000$ 計算有效利率 $r$：

$840,396=\sum_{t=1}^{5}\frac{50,000}{(1+r)^t}+\frac{1,000,000}{(1+r)^5}$

解得有效利率約為 9.17%。X7 年利息費用約為 $840,396\times9.17\%=77,000$；扣除已支付票面利息 $50,000$ 後，主債務帳面金額增加約 $27,000$。

（一）金融資產及金融負債分類

甲公司持有的整體可買回公司債未通過 SPPI 測試，分類為 FVTPL 金融資產。乙公司將買回權分拆為 FVTPL 衍生金融負債，主債務則分類為 攤銷後成本金融負債。

（二）甲公司 X7 年分錄

初始認列時，整體金融資產按公允價值 $950,000$ 入帳；FVTPL 金融資產的交易成本立即列為費用。

核心觀念

本題考出租人於租賃開始日的分類與衡量，關鍵是判斷租賃是否移轉與標的資產所有權相關的幾乎所有風險與報酬，並依分類編製分錄。題目適用民國 109 年的租賃會計規定。

• 融資租賃：符合任一融資租賃判斷指標，例如租期涵蓋標的資產經濟年限的大部分，或租賃投資現值幾乎等於標的資產公允價值。出租人開始日認列租賃投資淨額及銷貨收入、銷貨成本；若為製造商或經銷商出租人，符合條件時並認列銷貨毛利。
• 營業租賃：未移轉幾乎所有風險與報酬。出租人保留標的資產，並繼續按直線法提列折舊；開始日收到的預付租金列為預收租金。
• 製造商或經銷商出租人：若租賃屬融資租賃，開始日的銷貨收入以標的資產公允價值與租賃給付現值兩者較低者衡量；直接成本通常列為當期費用。但若融資租賃開始日銷貨收入等於公允價值，則直接成本列為費用。

本題租金於每年期初支付，租期開始日即支付第一期租金，因此租賃給付現值採期初年金：

$$\text{期初年金現值} =\text{第一期租金}+\text{其餘各期租金之普通年金現值}$$

解題方法

先以租期及租賃給付現值判斷分類，再處理出租人直接成本。

• 三年租期相對六年耐用年限，租期未涵蓋經濟年限的大部分；再比較三期租金現值與資產公允價值。
• 六年租期等於資產全部耐用年限，屬融資租賃。
• 融資租賃收入與成本的衡量，另須分辨出租人取得資產的成本是否等於公允價值；第三種情況成本低於公允價值，會產生銷貨毛利。

租金每年為 $208,734$，租賃開始日支付第一期。依題目提供的利率與年金現值因子：

$$\begin{aligned} \text{三年租金現值（10\%）} &=208,734\times(1+2.4869)\\ &=728,000 \end{aligned}$$ $$\begin{aligned} \text{六年租金現值（10\%）} &=208,734\times\left[1+\text{四期普通年金現值因子}\right] \end{aligned}$$

題目未提供四期普通年金現值因子；然而六年期情況中租期等於資產耐用年限，已足以判定為融資租賃。租賃開始日收取租金 $208,734$，尚未收取的五期租金為 $1,043,670$，租賃投資總額為 $1,252,404$。扣除未賺得融資收益後，租賃投資淨額於開始日按標的資產公允價值或租賃給付現值衡量；本題各六年期情況依租金設定，租賃投資淨額為 $1,000,000$。

出租人直接成本 $20,637$ 在第一種營業租賃列為資產取得成本；第二種融資租賃因銷貨收入等於公允價值，列為當期費用；第三種融資租賃的銷貨收入低於公允價值，直接成本列為租賃投資淨額的調整。

分項判斷與分錄

（一）取得成本 $1,000,000$，租期三年

三年租金現值為 $728,000$，低於資產公允價值 $1,000,000$；租期僅為六年耐用年限的一半。因此不符合融資租賃判斷，屬營業租賃。

開始日支付第一期租金，並支付取得資產成本與出租直接成本：

借方	金額	貸方	金額
租賃資產	$1,000,000	現金	$1,229,371
預收租金	$208,734
租賃直接成本	$20,637

其中取得資產成本 $1,000,000$ 與直接成本 $20,637$ 共支付 $1,020,637$，另支付開始日租金 $208,734$。租賃開始日出租人收到租金時，預收租金列貸方；上表以貸方現金呈現資產及租金的支付，故現金合計應為 $1,229,371$，借貸相符。

分錄：

$$\begin{array}{lr} \text{借：租賃資產} & 1,000,000\\ \text{借：租賃直接成本} & 20,637\\ \text{貸：現金} & 1,020,637 \end{array}$$

收到第一期租金另作：

$$\begin{array}{lr} \text{借：現金} & 208,734\\ \text{貸：預收租金} & 208,734 \end{array}$$

（二）取得成本 $1,000,000$，租期六年

租期涵蓋標的資產全部六年耐用年限，屬融資租賃。出租人取得成本與標的資產公允價值相同，銷貨收入為 $1,000,000$，銷貨成本亦為 $1,000,000$，不產生銷貨毛利。直接成本列為當期費用。

租賃開始日支付第一期租金，故尚未收取的租金為五期：

$$5\times208,734=1,043,670$$

分錄：

核心觀念

本題考查不動產、廠房及設備（PPE）的原始認列與除列，包括土地上既有建築物的拆除成本、捐贈資產、災害補償，以及具商業實質之非貨幣性資產交換。適用《企業會計準則公報第八號「不動產、廠房及設備」》及相關財務報導準則觀念。

本題不涉及法條；以下依命題當年適用的會計處理作答。

解題方法與分錄

（一）購入土地並拆除既有建築物

為興建新廠房而購入土地，土地上既有建築物若不符合公司的使用需求，拆除支出屬使土地達到預定用途所必要的成本，列入土地成本；拆除物處分收入則抵減土地成本。

土地與建築物原購價分攤如下：

• 土地：$9,000,000 \times 90\% =$8,100,000$
• 既有建築物：$9,000,000 \times 10\% =$900,000$

建築物係為取得土地而購入，且購入後立即拆除，故其成本併入土地成本。土地成本為：

$$8,100,000 + 900,000 + 200,000 - 50,000 = 9,150,000$$

分錄：

借：土地 9,150,000
 貸：現金 9,150,000

其中現金支出為購地款 $9,000,000 加拆除費$200,000，再減拆除物處分收入 $50,000。

（二）捐贈仍堪用且帳面金額為零的車輛

車輛雖已折舊至帳面金額為零，但仍屬堪用，捐贈時仍須除列原始成本，並按捐贈日公允價值認列捐贈費用。捐贈活動必要費用亦列為捐贈費用。

捐贈費用合計：

$$200,000 + 10,000 = 210,000$$

分錄：

借：累計折舊—車輛 2,000,000
借：捐贈費用 210,000
 貸：車輛 2,000,000
 貸：現金 10,000

車輛帳面金額為零，表示累計折舊等於原始成本；捐贈時仍按公允價值認列費用。

（三）地震全損建築物及預期保險理賠

建築物全損時應除列帳面金額，損失為毀損前帳面金額 $6,000,000。保險補償與資產減損或除列分開認列；只有在補償已成為可收取的應收款時，才認列補償利益。依題意，甲公司對兩項理賠均有最佳估計且認為很有可能獲得，按所述金額認列。

建築物公允價值補償：

$$8,000,000 \times 80\% = 6,400,000$$

加計停工損失補償 $2,000,000$，應收保險理賠款合計：

$$6,400,000 + 2,000,000 = 8,400,000$$

分錄：

借：累計折舊—建築物 4,000,000
借：災害損失 6,000,000
 貸：建築物 10,000,000

核心觀念

本題考 IFRS 15「客戶選擇權」與「重大權利」的會計處理。客戶能以低於該商品或服務單獨售價的價格續約，且該折扣是客戶未簽訂原合約便無法取得的，續約選擇權即可能構成重大權利，應列為履約義務。

本題假設各年度照護服務於各年度提供並完成時認列收入；續約選擇權的單獨售價，以預期可取得的折扣金額衡量。合約起始時，原合約的 $300,000 對價依各履約義務的相對單獨售價分攤。

解題方法

每份合約包含三項履約義務：20X1 照護服務、20X2 續約選擇權，以及行使第一次續約後取得的 20X3 續約選擇權。

續約選擇權的單獨售價，以「續約折扣 × 預期行使機率」計算：

$$\begin{aligned} 20X2\text{ 選擇權單獨售價} &=(320,000-300,000)\times90\%\\ &=18,000 \end{aligned}$$

20X3 選擇權只有在客戶先續約 20X2 後才可取得，因此其預期行使機率為 $90\%\times80\%=72\%$：

$$\begin{aligned} 20X3\text{ 選擇權單獨售價} &=(360,000-300,000)\times90\%\times80\%\\ &=43,200 \end{aligned}$$

故相對單獨售價總額為：

$$300,000+18,000+43,200=361,200$$

合約簽訂時收到的 $300,000 依相對單獨售價比例分攤：

履約義務	單獨售價	分攤比例	分攤對價
20X1 照護服務	$300,000	$300,000／$361,200	$249,169
20X2 續約選擇權	$18,000	$18,000／$361,200	$14,950
20X3 續約選擇權	$43,200	$43,200／$361,200	$35,881
合計	$361,200	100%	$300,000

每份合約簽約時的預期對價為 $300,000。50 份合約合計$15,000,000。選擇權分攤部分在客戶行使選擇權、相關服務移轉前列為合約負債。

20X1 年分錄

1 月 1 日收取 50 份合約款項：

$$\begin{array}{lr} \text{借：現金} & 15,000,000\\ \text{貸：合約負債－照護服務} & 12,458,472\\ \text{貸：合約負債－續約選擇權} & 2,541,528 \end{array}$$

20X1 年提供照護服務，認列分攤予 20X1 服務的收入：

$$\begin{array}{lr} \text{借：合約負債－照護服務} & 12,458,472\\ \text{貸：照護服務收入} & 12,458,472 \end{array}$$

20X1 年底，45 名客戶行使 20X2 續約選擇權，並支付續約款 $13,500,000。先前分攤予 20X2 選擇權的金額，依實際行使人數占原估計人數比例，自合約負債轉為 20X2 照護服務的待履約對價：

$$45\times14,950.1661=672,757$$

未續約的 5 名客戶所對應的選擇權分攤額為：

$$5\times14,950.1661=74,751$$

因選擇權未行使，該部分於選擇權失效時認列收入。另，45 名續約客戶的 20X2 續約款依 20X2 照護服務及 20X3 選擇權的相對單獨售價 $320,000：

核心觀念

本題考《財務報導之觀念架構》中一般用途財務報導的目的與限制。一般用途財務報告主要提供資訊給現有及潛在投資者、貸款人及其他債權人，協助他們作成資源提供決策；它並非用來直接衡量或顯示報導個體的價值。

財務報告以估計、判斷及模式呈現許多經濟現象，因此未必能做到精確描述。管理當局則可取得內部資訊，通常不必僅依賴一般用途財務報告。

解題方法

判斷選項是否符合觀念架構對一般用途財務報導的說明，特別留意「財務報告提供決策有用資訊」與「財務報告顯示個體價值」是不同概念。前者是報導目的；後者不是一般用途財務報告的設計目的。

選項分析

核心觀念

本題考查財務報表附註揭露的原則，主要依據《國際會計準則第1號》（IAS 1）「財務報表之表達」：

• 若準則的特定規定不足以讓使用者了解特定交易、事項或情況對企業財務狀況及財務績效的影響，企業應提供額外揭露。
• 財務報表應聚焦於重大資訊；即使準則明定某項揭露，若該資訊不重大，企業仍不必提供可能模糊重大資訊的揭露。
• 附註通常應依有助於理解及比較的系統化方式編排，並以報表中的相關單行項目作為索引；準則並未要求附註須依報表單行項目的順序排列。
• 重大會計政策資訊應以能使使用者理解企業如何運用準則的方式揭露，相關資訊可以彙總呈現。

解題方法

逐項檢查選項是否符合 IAS 1 的揭露與附註編排原則。特別留意「須考量提供額外揭露」與「即使不重大仍須揭露」的差異，以及附註編排與會計政策資訊彙總的規定。

選項分析

核心觀念

本題考財務報表中約當現金、流動與非流動分類，以及借款展期對負債分類的影響。判斷重點是：

• 約當現金：短期、高度流動且可轉換為已知金額現金，價值變動風險甚低的投資；通常自取得日起，原始到期日在三個月內。
• 流動負債：若負債預計於報導期間後十二個月內清償，通常列為流動負債。若企業在報導日已有權利，且該權利涵蓋至少報導期間後十二個月，得將負債展期或遞延清償，才可列為非流動負債。
• 受限制存款：依預計解除限制的時間及企業是否能自由運用，判斷流動或非流動；限制期間超過十二個月者，通常列為非流動資產。

解題方法

逐項確認分類依據的日期與期限：約當現金看「取得日至到期日」；負債展期看「報導日是否已有展期權」；受限制存款看「限制解除時間」。本題以命題當年（民國 109 年）適用的財務報導準則觀念判斷。

選項分析

(A) 錯誤。 國庫券自 20X1 年 8 月 1 日取得，至 20X2 年 3 月 31 日到期，原始到期期間為八個月，超過約當現金通常採用的三個月門檻。因此，雖然該國庫券於 20X1 年 12 月 31 日距到期日已不足三個月，仍不能因此改列約當現金。

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 15 號「客戶合約之收入」》之履約義務完成程度，以及虧損性合約的損失認列。

履約義務係隨時間逐步滿足，且題目指定採實體完成比例的產出法，因此收入依各期完成程度認列。另依《國際會計準則第 37 號「準備、或有負債及或有資產」》，若履行合約不可避免的成本超過預期經濟效益，該合約屬虧損性合約，應認列準備；衡量時須比較「履行合約的成本」與「終止合約的補償或罰款」，取較低者。

解題方法

合約總價為 $500,000。20X1 年底完成程度為$30%$，累計應認列收入為：

$$\$500,000 \times 30\% = \$150,000$$

20X1 年履約成本為 $200,000$，故當期已認列費損 $200,000$。該年度合約損失為 $200,000-$$$150,000=$$50,000。由於 20X1 年底預計尚需投入成本 $200,000$，履行合約剩餘成本低於剩餘對價 $350,000$，當時沒有額外的虧損性合約準備。

20X2 年底完成程度升至 $80\%$，累計應認列收入為：

$$\$500,000 \times 80\% = \$400,000$$

因此 20X2 年收入為累計收入減去前期已認列收入：

$$\$400,000-\$150,000=\$250,000$$

20X2 年履約成本為 $100,000$，所以依收入與履約成本計算的本期合約損益為：

$$\$250,000-\$100,000=\$150,000\text{（利益）}$$

核心觀念

本題考查《IFRS 15 客戶合約之收入》中「應收款」、「合約資產」與「合約負債」的區分，以及請款權利是否已無條件。

• 應收款：企業已取得收取對價的無條件權利；只需等待時間經過即可收款。
• 合約資產：企業已移轉商品或勞務，但收取對價的權利仍取決於時間經過以外的條件。
• 合約負債：企業已收取對價，或已取得無條件收款權利，但尚未移轉商品或勞務。

本題合約約定甲公司於 3 月底請款半數貨款，客戶於 4 月底付款；商品則於 7 月底交付。題目以 3 月底的請款安排判斷權利義務的變動。

解題方法

截至 20X1 年 3 月底，甲公司已依合約取得請款半數貨款的無條件權利；客戶雖要到 4 月底才付款，但收款只須等待約定付款日到來，因此認列應收款增加。

核心觀念

本題考出租人依租賃會計認列融資租賃的金額，以及期末未保證殘值估計變動的處理。

判斷租賃分類及計量時，承租人負擔的機器修護費屬於服務成本，不列入租賃給付；出租人計算應收租賃款時，則以租賃給付及殘值相關金額計算租賃投資總額，再按隱含利率折現。應收租賃款淨額為租賃投資總額的現值；未實現利息則為租賃投資總額減應收租賃款淨額。

解題方法

每年年初支付租金，屬於期初付租。租期 3 年的 $400,000 租金現值為：

$$400,000+\frac{400,000}{1.1}+\frac{400,000}{1.1^2} =1,094,214.88$$

出租人就租期屆滿時的殘值，將未保證部分 $30,000 納入租賃投資總額；題目所列保證殘值$20,000 則由承租人保證，因此一併納入。期末殘值合計為 $50,000，其現值為：

$$\frac{50,000}{1.1^3}=37,565.74$$

故租賃投資總額為：

$$3(400,000)+50,000=1,250,000$$

應收租賃款淨額為租金及殘值的現值：

$$1,094,214.88+37,565.74=1,131,780.62\approx 1,131,781$$

此金額等於機器公允價值。未實現利息為：

$$1,250,000-1,131,781=118,219$$

選項分析

(A) 正確。 融資租賃開始日，出租人認列應收租賃款淨額並除列租賃資產。應收租賃款淨額為 $1,131,781，因此貸記出租資產$1,131,781。

核心觀念

本題考查土地重估後發生減損時，減損損失如何分別認列於其他綜合損益與損益，以及如何由期初負債權益比率推算期初權益。

土地供員工停車，屬供營運使用的不動產、廠房及設備。依不動產、廠房及設備的重估模式，若減損使資產帳面金額下降，應先沖減該資產既有的重估增值；超過重估增值的部分才認列為當期損失。

解題方法

1. 求期初權益

負債權益比率為負債除以權益，因此：

$$\text{期初權益} =\frac{\text{期初負債}}{\text{負債權益比率}} =\frac{3{,}000{,}000}{1.5} =2{,}000{,}000$$

2. 計算土地減損及其認列方式

20X4 年底土地帳面金額為 $800,000，20X5 年底可回收金額為$550,000，減損損失為：

$$800{,}000-550{,}000=250{,}000$$

20X4 年重估增值為：

$$800{,}000-600{,}000=200{,}000$$

因此，減損損失先沖減重估增值 $200,000，列入其他綜合損益；剩餘$50,000 列為當期損失：

$$250{,}000-200{,}000=50{,}000$$

3. 計算 20X5 年淨利與股利

減損測試前淨利為 $450,000，扣除列入損益的減損損失$50,000 後：

$$\text{20X5 年淨利}=450{,}000-50{,}000=400{,}000$$

核心觀念

本題考《國際會計準則第 41 號「農業」》對生物資產公允價值衡量的處理。生物資產於出售時，應認列其公允價值減出售成本的變動損益；出售成本包括增額且可直接歸屬於處分的成本，例如屠宰費、運費及市場規費。

解題方法

宰殺前肉牛的帳面金額為 $30,000。出售所得$60,000 扣除各項出售成本後，為肉牛出售時的公允價值減出售成本：

$$60,000-2,000-2,000-2,500=53,500$$

因此，應認列的公允價值減出售成本變動利益為出售時的淨額減去原帳面金額：

$$53,500-30,000=\boxed{23,500}$$

選項分析

核心觀念

本題考查依《國際會計準則第 38 號「無形資產」》認列內部產生之無形資產，尤其是研究階段與發展階段的區分，以及發展支出開始資本化的時點。以命題當年（民國 109 年）規定為準。

發展階段支出只有在企業能證明下列條件全部成立時，才能認列為無形資產，包括技術上可行、意圖完成、具備使用或出售的能力、能證明未來經濟效益、具備足夠資源完成，以及能可靠衡量支出。條件尚未全部成立前發生的支出，應列為費用；先前已列為費用的支出，不得日後追溯轉列資產。

解題方法

依題目時序判斷資本化起點：

• **1 月至 4 月：**技術可行性尚未證明，支出 $10,000$ 不符合資本化條件，列為費用。
• **5 月至 8 月：**已證明技術可行並有完成意圖，但直到 9 月 1 日才證明有能力完成後使用或出售。因此在 9 月 1 日以前，認列條件尚未全部成立，支出 $10,000$ 列為費用。
• **9 月至 12 月：**認列條件已於 9 月 1 日全部成立，這段期間投入的 $10,000$ 可資本化。

年底預估 20X2 年 1 月至 4 月尚需投入的 $10,000$，屬於未來支出，尚未實際發生，不能列入 20X1 年底無形資產金額。

核心觀念

本題考查指定為「透過損益按公允價值衡量」的金融負債，其利息費用與公允價值變動的認列。依中級會計學相關金融工具規定，金融負債按公允價值衡量時，利息費用仍應按有效利率法認列；期末負債按公允價值衡量，帳面金額與公允價值的差額則認列評價損益。

解題方法

借款日為 20X1 年 7 月 1 日，至年底經過半年。按年利率 $10\%$ 計算，利息費用為：

$$\$200{,}000 \times 10\% \times \frac{6}{12}=\$10{,}000$$

題目所給期末公允價值 $195{,}000$ 明確註明「不含應計利息」，因此年底金融負債的報導金額為 $195{,}000$，應計利息另按利息費用認列。

借款本金為 $200{,}000$，期末不含應計利息的公允價值為 $195{,}000$，負債公允價值下降 $5{,}000$。負債減少產生評價利益：

$$\$200{,}000-\$195{,}000=\$5{,}000$$

核心觀念

公司債折價發行時，折價會在存續期間逐期攤銷。採攤銷後成本衡量，正確方法為有效利息法：每期利息費用按期初公司債帳面金額乘以有效利率計算；折價攤銷額則為利息費用減去當期支付的票面利息。折價攤銷會使公司債帳面金額逐期增加。

直線法將折價平均分攤至各期；有效利息法則因帳面金額逐期增加，前期利息費用及折價攤銷額通常較低，後期較高。

解題方法

本題期間自 20X1 年 4 月 1 日至 12 月 31 日，共 9 個月。比較兩種方法在此期間認列的折價攤銷額：

• 直線法：按各期平均攤銷折價。
• 有效利息法：按期初帳面金額乘有效利率計算利息費用，再扣除票面利息。

折價債券於前期採有效利息法的折價攤銷額通常低於直線法。因此，公司錯用直線法，會多攤銷折價。多攤銷折價使負債帳面金額增加較多，故債券帳面金額高於正確金額。

核心觀念

庫藏股票是公司已發行股票的買回，應以成本法列為權益減項，不列為資產。買回時按實際成本借記「庫藏股票」；出售時貸記庫藏股票的帳面成本，售價與成本的差額列入權益，不認列損益：

• 售價高於成本：差額貸記「資本公積－庫藏股票交易」。
• 售價低於成本：先借記同一項資本公積；不足時再借記保留盈餘。

解題方法

依交易先後計算每次出售的庫藏股票帳面成本，再彙總年底庫藏股票餘額及庫藏股票交易資本公積。

1. 2 月 21 日購回 200 股

$200\times \$23=\$4,600$

庫藏股票成本為 $4,600。

2. 3 月 15 日以每股 $25 出售 200 股

售價為 $200\times$$$25=$$5,000，出售成本為 $4,600$，差額 $400$ 貸記資本公積－庫藏股票交易。

此時第一批庫藏股票已全數出售。

3. 5 月 28 日購回 200 股

$200\times \$25=\$5,000$

4. 6 月 4 日以每股 $24 出售 200 股

售價為 $200\times$$$24=$$4,800，出售成本為 $5,000$，差額 $200$ 借記資本公積－庫藏股票交易。

先前累積的庫藏股票交易資本公積為 $400

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 2 號「股份基礎給付」》（IFRS 2）中，權益交割股份基礎給付交易的衡量日。衡量日是決定交易金額所採用公允價值的日期，判斷重點在於交易對象是員工還是非員工：

• 與員工交易：以給與日為衡量日。員工提供的勞務通常難以直接可靠衡量，因此以所給與權益工具的公允價值衡量。
• 與非員工交易：原則上以企業取得商品或對方提供勞務之日為衡量日；若商品或勞務的公允價值無法可靠估計，則以所給與權益工具的公允價值衡量。

解題方法

核心觀念

本題考「非現金資產股利」的會計處理。依命題當年適用的《國際財務報導解釋委員會解釋第 17 號》（IFRIC 17），公司以非現金資產發放股利時，負債按所分配資產的公允價值衡量；資產實際分配時，資產帳面金額與其公允價值的差額列為處分利益或損失。

解題方法

宣告日土地公允價值為 $400,000，因此先以該金額衡量應付財產股利。除息日公允價值為$350,000，反映股東取得分配權利的時點，但不取代宣告日已認列的股利負債衡量金額。

發放日土地公允價值為 $380,000。實際發放時，土地處分利益為：

$$\text{處分利益} =\text{發放日公允價值}-\text{土地帳面價值} =380,000-250,000 =130,000$$

因此，土地處分應認列利益 $130,000。

選項分析

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 32 號》（IAS 32）對金融負債與權益工具的分類，以及特別股股利的會計處理。分類應看合約的權利義務與經濟實質，不能只看特別股的法律形式或名稱。

若發行人沒有無條件權利避免交付現金或其他金融資產，通常須將該工具分類為金融負債。即使工具在法律形式上屬於權益，只要依合約條款的經濟實質應分類為金融負債，其相關支付也應依負債性質認列為費用，而非盈餘分配。

解題方法

逐項辨認特別股是否使發行人負有交付現金的合約義務：

• 強制贖回或持有人可要求贖回：發行人不能無條件避免支付贖回款，通常屬金融負債。
• 股利是否強制支付：若發行人有盈餘時即必須支付股利，發行人不能完全避免現金支付，支持負債分類。
• 股利的會計處理：依經濟實質分類為金融負債者，股利按負債性質處理，不因法律形式仍是權益而成為盈餘分配。

選項分析

核心觀念

本題考查保留盈餘的變動，以及前期錯誤更正、股票股利與庫藏股交易的會計處理。保留盈餘期末餘額可按下式計算：

$$期末保留盈餘 =期初保留盈餘+本期淨利-本期分配-前期錯誤更正所減少的期初保留盈餘$$

出售設備損失及商譽減損已包含在題目給定的「本期淨利」中，不應再扣一次；庫藏股交易則直接影響權益中的庫藏股或資本公積，不影響保留盈餘。

解題方法

1. 更正前期錯誤：設備購入時將 $30,000 全數列為費用，應改採 3 年直線法折舊，每年折舊$10,000。該設備於 20X1 年初購入，到 20X2 年初更正時，20X1 年已應認列折舊 $10,000。原帳務將$30,000 列為費用，較正確金額多列 $20,000，因此更正使前期保留盈餘增加$20,000。

2. 股票股利：宣告並發放股票股利 $40,000，屬保留盈餘轉列股本，故保留盈餘減少$40,000。

3. 本期淨利：增加保留盈餘 $125,000。出售設備損失與商譽減損既已反映於淨利，不另行調整。

4. 出售庫藏股：取得現金 $90,000，而庫藏股帳面成本為$100,000，差額 $10,000 屬庫藏股交易差額，列入權益項目，不調整保留盈餘。

因此：

$$\begin{aligned} 20X2年底保留盈餘 &=250{,}000+125{,}000-40{,}000+20{,}000\\ &=355{,}000 \end{aligned}$$

核心觀念

本題考《國際會計準則第 33 號「每股盈餘」》中或有發行普通股的認列時點。或有發行股份是指依約定，須待特定條件達成才發行的普通股。

基本每股盈餘與稀釋每股盈餘的處理不同：

• 基本每股盈餘：或有發行股份自所有必要條件達成之日起，才視為流通在外並納入加權平均股數。
• 稀釋每股盈餘：條件尚未達成時，若依報導期間期末的狀態判斷，假設或有期間在期末結束即可發行股份，且具稀釋效果，則納入稀釋每股盈餘；其股數自當期期初，或或有股份約定日（兩者取較晚者）起計入。

解題方法

題目指出，去年已訂立或有發行股份的約定，所有條件「恰好於今年期末」才全部達成。

對基本每股盈餘而言，股份須自條件達成日起納入。今年期末才達成，該股份在今年的流通期間為零，因此今年基本每股盈餘的加權平均股數中，或有發行所增加的普通股數為零。①正確。

核心觀念

本題考營業租賃出租人認列租金收入、初始直接成本及出租設備折舊的處理。營業租賃的租金收入按租賃期間以直線基礎認列；為取得租約而發生的初始直接成本，應加入租賃資產帳面金額，並在租賃期間認列為費用；出租設備則仍由出租人持有並提列折舊。

解題方法

三年租金依序為 $1,000,000、$1,100,000、$1,200,000，總額為：

$$1,000,000+1,100,000+1,200,000=3,300,000$$

因此每年平均租金收入為：

$$\frac{3,300,000}{3}=1,100,000$$

仲介傭金 $120,000$ 是取得租約的初始直接成本，分三年攤銷，每年認列費用：

$$\frac{120,000}{3}=40,000$$

設備成本 $5,000,000

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第 20 號「租賃」》中的租賃名詞定義，重點是區分租賃開始日、殘值保證，以及租賃投資總額與淨額。以下以命題當年（民國 109 年）適用的規定為準。

解題方法

逐項比對選項與公報定義。題目中的關鍵在於出租人與承租人對殘值保證的計入方式不同，以及「未賺得融資收益」的計算關係。

選項分析

(A) 錯誤。「不可取消之租賃」不是指租賃絕對不可取消，而是指除特定情形外不可取消，例如發生不太可能的或有事項、取得出租人同意，或承租人與出租人訂立新租賃等情形。因此「絕對不可取消」過度擴張定義。

(B) 錯誤。選項所述「承租人有權行使租賃資產使用權之日期」是租賃開始日的定義。題幹選項寫的是「租賃開始日」，此項為正確。

核心觀念

本題考會計資訊品質特性。最有用的資訊須具備攸關性與忠實表述兩項基本品質特性；可比性、可驗證性、及時性與可瞭解性則是提升資訊有用性的增強品質特性。

解題方法

先檢視各方法是否同時具備攸關性與忠實表述，再比較其增強品質特性。依題目表格：

• 甲方法具攸關性，但不具可瞭解性。
• 乙方法具可比性、可驗證性及可瞭解性，但缺乏攸關性與忠實表述。
• 丙方法具攸關性，但缺乏忠實表述。
• 丁方法具忠實表述，但缺乏可比性。

依官方答案，應選丙方法：它具備攸關性，且可驗證性與可瞭解性等品質特性；相較甲方法，丙方法的增強品質特性較完整。

選項分析

核心觀念

本題考企業合併產生的廉價購買利益，如何認列當期所得稅與遞延所得稅。依《企業合併》及《所得稅》相關規定，廉價購買利益在會計上於取得日認列為利益；稅法則將該利益分五年計入課稅所得，因此會計認列與課稅時點不同，形成暫時性差異。

本題以命題當年（民國 109 年）法規及題目所給稅率為準。

解題方法

X5 年取得日認列廉價購買利益 $500,000$，但稅法僅將當年度的 $100,000$ 納入課稅所得。尚未計入課稅所得的 $400,000$，未來仍須課稅，屬於應課稅暫時性差異，應認列遞延所得稅負債。

一、計算當期所得稅

甲公司 X5 年稅前淨利為 $5,000,000$，包含會計認列的廉價購買利益 $500,000$。為計算課稅所得，須減除會計已認列、但本年度尚未課稅的 $400,000$：

$$\text{課稅所得} = \$5,000,000 - (\$500,000-\$100,000) = \$4,600,000$$ $$\text{當期所得稅費用} = \$4,600,000 \times 20\% = \$920,000$$

二、計算遞延所得稅負債

未來尚須計入課稅所得的廉價購買利益為：

$$\$500,000-\$100,000=\$400,000$$

因此，X5 年底遞延所得稅負債為：

$$\$400,000 \times 20\%=\$80,000$$

核心觀念

本題考查收入認列的主理人與代理人判斷，以及寄銷商品的收入認列時點。依收入認列原則，企業須在履行履約義務、將商品或服務的控制移轉予客戶時認列收入。

• 代理人僅安排他人提供商品或服務，應按其有權取得的手續費或傭金淨額認列收入，不得將商品總價列為收入，也不得認列該商品的銷貨成本。
• 寄銷商品仍由寄銷人控制；僅將商品運送給受託代售的乙公司，尚未完成對客戶的銷售，因此不得認列銷貨收入及銷貨成本。

解題方法

逐項計算兩種錯誤對本期損益的影響，再合併為期末保留盈餘的影響。

1. A 商品：代理交易被誤列為總額收入

甲公司原列銷貨收入 $556,000、銷貨成本$472,600，故列入損益的毛利為：

$556,000-472,600=83,400$

但甲公司僅為代理人，這筆交易不應列總額收入及銷貨成本。更正時應沖銷上述毛利，因此 20X1 年淨利及年底保留盈餘高估 $83,400。

2. B 商品：寄銷商品運送時即認列銷售

甲公司在商品送達乙公司時認列收入 $750,000、銷貨成本

核心觀念

本題考查總資產報酬率與普通股權益報酬率的計算，以及特別股股利、利息費用在兩種報酬率中的處理方式。

平均總資產報酬率的計算，須將稅後利息費用加回稅後淨利，以衡量公司運用全部資產所創造的報酬：

$$平均總資產報酬率 =\frac{稅後淨利+利息費用\times(1-所得稅率)} {平均總資產}$$

普通股權益報酬率則以歸屬普通股股東的盈餘，除以平均普通股權益：

$$平均普通股權益報酬率 =\frac{稅後淨利-特別股股利} {平均權益-特別股權益}$$

解題方法

先由總資產週轉率求平均總資產：

$$平均總資產 =\frac{銷貨收入}{平均總資產週轉率} =\frac{\$2{,}000{,}000}{2} =\$1{,}000{,}000$$

平均負債為平均總資產減平均權益：

$$平均負債 =\$1{,}000{,}000-\$800{,}000 =\$200{,}000$$

平均負債利率為 $10\%$，所以利息費用為：

$$利息費用 =\$200{,}000\times10\% =\$20{,}000$$

依平均總資產報酬率公式，代入已知的 $20\%$ 與所得稅率 $20\%$，求稅後淨利：

$$20\% =\frac{稅後淨利+\$20{,}000\times(1-20\%)} {\$1{,}000{,}000}$$ $$稅後淨利 =\$200{,}000-\$16{,}000 =\$184{,}000$$

核心觀念

流動比率與營運資金的定義為：

$$流動比率=\frac{流動資產}{流動負債}$$ $$營運資金=流動資產-流動負債$$

題目給的是尚未更正錯誤前的比率與營運資金，因此應先求出未更正的流動資產，再判斷錯誤更正對 X2 年底流動資產的影響。

解題方法

設未更正的流動資產為 $CA$、流動負債為 $CL$。由流動比率為 $2$：

$$CA=2CL$$

又營運資金為 $360,000$：

$$CA-CL=360,000$$

代入 $CA=2CL$：

$$2CL-CL=360,000$$

所以 $CL=360,000$，未更正的流動資產為：

$$CA=2\times 360,000=720,000$$

接著計算錯誤更正對 X2 年底流動資產的影響：

1. X1 年底期末存貨低估 $10,000：X1 年底存貨低估，會使 X2 年初存貨低估，並使 X2 年銷貨成本低估、稅前淨利高估；但題目未提供所得稅影響，且期末流動資產的存貨金額不因此直接調整。
2. X1 年折舊費用高估 $20,000：屬於非流動資產相關錯誤，調整影響固定資產及累積盈虧，不影響 X2 年底流動資產。

核心觀念

本題考查承租人依《國際財務報導準則第 16 號「租賃」》（IFRS 16）原始衡量使用權資產的成本組成。租賃開始日，承租人按成本衡量使用權資產，成本包括：

$$\text{使用權資產成本} = \text{租賃負債原始金額} +\text{開始日或之前支付的租賃給付} -\text{已收取的租賃誘因} +\text{承租人原始直接成本} +\text{復原成本估計}$$

原始直接成本是承租人為取得租賃而發生的增額成本；若未取得租賃，該成本便不會發生。租賃誘因則包括出租人支付給承租人的款項，或出租人替承租人負擔的成本。

解題方法

逐項判斷各費用是否屬於承租人使用權資產的成本：承租人負擔的取得租賃增額成本列入；出租人提供的租賃誘因扣除；復原標的資產所在地點的估計成本納入。由於使用權資產成本會受這些調整影響，通常不會恰好等於租賃負債。

選項分析