113 專技高考高等考試 會計師 高等會計學 考古題詳解

核心觀念

本題考企業合併中的收購法：辨認收購日、衡量移轉對價、以公允價值衡量可辨認資產與負債，並計算商譽。未參與股份交換的乙公司股東仍持有乙公司股份，因此合併後屬於非控制權益。

商譽公式為：

$$\text{商譽} = \text{移轉對價} + \text{非控制權益} - \text{可辨認淨資產公允價值}$$

本題未提供合併相關費用，且甲公司以自身新股作為對價；發行普通股按收購日公允價值衡量，面額與公允價值的差額列資本公積。

解題方法

1. 計算甲公司發行的新股及移轉對價

乙公司普通股股本為 $300,000$，每股面額 $10$，故乙公司流通在外股數為：

$$\frac{\$300,000}{\$10}=30,000\text{ 股}$$

其中 $2,000$ 股未參與股份交換，參與交換股數為：

$$30,000-2,000=28,000\text{ 股}$$

每 $0.4$ 股乙公司股票交換甲公司新股 $1$ 股，因此甲公司應發行：

$$\frac{28,000}{0.4}=70,000\text{ 股}$$

甲公司每股公允價值為 $55$，故移轉對價為：

$$70,000\times \$55=\$3,850,000$$

2. 計算非控制權益

未參與交換的乙公司股份仍由原股東持有，合併後形成非控制權益。按題目提供的乙公司普通股每股公允價值 $140$ 衡量：

$$2,000\times \$140=\$280,000$$

3. 計算乙公司可辨認淨資產公允價值

乙公司可辨認資產公允價值合計為 $1,350,000$，負債公允價值合計為 $325,000$：

$$\text{可辨認淨資產公允價值} = \$1,350,000-\$325,000 = \$1,025,000$$

4. 計算商譽

$$\begin{aligned} \text{商譽} &=\$3,850,000+\$280,000-\$1,025,000\\ &=\boxed{\$3,105,000} \end{aligned}$$

企業合併分錄

甲公司發行 $70,000$ 股新股，股本按每股面額 $10$ 入帳，資本公積為發行價格超過面額的部分：

$$\text{股本} = 70,000\times \$10=\$700,000$$ $$\text{資本公積} = \$3,850,000-\$700,000=\$3,150,000$$

合併分錄彙整如下：

借方	金額	貸方	金額
流動資產	$800,000	流動負債	$75,000
非流動資產	$550,000	非流動負債	$250,000

核心觀念

本題考查取得控制時的合併會計處理：收購日非控制權益（NCI）按可辨認淨資產公允價值的比例份額衡量；收購日後，子公司淨利及股利分別影響非控制權益；收購日設備公允價值調整所增加的折舊，須納入合併損益計算。

甲公司取得控制後，乙公司保留盈餘不併入甲公司個別帳上的投資成本；合併報表則應消除投資與子公司權益，並列示非控制權益。

解題方法

（一）甲公司持股比例

合併銷貨收入為母、子公司銷貨收入合計，題目沒有提供內部銷貨資料，因此：

$$875,000+562,500=1,437,500$$

合併銷貨成本為合併銷貨收入減合併毛利；亦可直接由個別銷貨成本合計推得合併銷貨成本的調整額：

$$537,500+225,000-762,500=0$$

題目並未列出內部交易資料，故以合併銷貨收入、成本及其他費用與個別報表合計的差額，判斷合併損益調整。個別淨利合計為：

$$388,125+225,000=613,125$$

合併淨利為：

$$1,437,500-762,500-238,125=436,875$$

母公司投資收益為 $195,000，故母公司個別淨利中的非投資部分為：

$$388,125-195,000=193,125$$

合併淨利扣除甲公司本身營業損益後，歸屬於乙公司淨利的合併調整後金額為：

$$436,875-193,125=243,750$$

乙公司個別淨利為 $225,000，兩者差額$18,750 為收購日設備高估所需認列的額外折舊。由於設備尚可使用 5 年、採直線法且無殘值，收購日設備高估額為：

$$18,750\times5=93,750$$

乙公司股本為 $337,500，設備高估額使收購日可辨認淨資產公允價值為：

$$337,500+93,750=431,250$$

收購日合併報表列示的淨資產差額亦可由投資及非控制權益關係核對；題目給定無商譽且非控制權益按可辨認淨資產比例份額衡量。甲公司持股比例依投資收益推算：乙公司收購後淨利 $225,000，扣除額外折舊$18,750，合併調整後淨利為 $206,250；甲公司投資收益$195,000 對應持股比例為：

$$\frac{195,000}{206,250}=\frac{12}{?}$$

由收購日投資成本與期末投資帳面金額亦可直接求得：權益法下，期末投資帳面金額等於期初成本，加甲公司應享乙公司調整後淨利，減甲公司應享股利。

核心觀念

本題結合企業合併、權益法、外幣換算及國外營運機構淨投資避險：

• 商譽：以收購日對價加上按可辨認淨資產比例衡量的非控制權益，減除可辨認淨資產公允價值計算。外國營運機構的商譽視為該營運機構的資產，按期末匯率換算。
• 外幣報表換算：乙公司功能性貨幣為美元，換算為甲公司新臺幣表達時，資產、負債及商譽按期末匯率換算；收益及費損按交易日匯率，本題可用平均匯率；換算差額列入其他綜合損益。
• 淨投資避險：符合避險會計要件時，避險工具有效部分的公允價值變動列入其他綜合損益，並在處分國外營運機構時依規定重分類。
• 長期墊款：若貨幣性項目屬實質構成對國外營運機構淨投資，且目前及可預見未來均無清償計畫，其匯兌差額在合併財務報表列入其他綜合損益。

解題方法

一、商譽

收購日對價換算為美元：

$$\frac{\text{NT\$}28,129,500}{28.5}=\text{US\$}987,000$$

收購日機器低估 US$25,000，因此可辨認淨資產公允價值為：

$$1,200,000+25,000=\text{US\$}1,225,000$$

依可辨認淨資產比例份額衡量非控制權益：

$$1,225,000\times20\%=\text{US\$}245,000$$

商譽為：

$$987,000+245,000-1,225,000=\text{US\$}7,000$$

商譽按 X4 年底匯率換算：

$$7,000\times30=\boxed{\text{NT\$}210,000}$$

二、合併財務報表其他綜合損益

先計算乙公司扣除收購日機器公允價值差額折舊後的本年度淨利。每年增額折舊為：

$$25,000\div5=\text{US\$}5,000$$

調整後淨利為：

$$400,000-5,000=\text{US\$}395,000$$

換算為新臺幣：

$$395,000\times29=\text{NT\$}11,455,000$$

乙公司期末淨資產包含收購日公允價值調整的未折舊部分。年末機器尚餘公允價值差額為：

$$25,000-5,000=\text{US\$}20,000$$

期末可辨認淨資產為：

$$1,000,000+200,000+395,000-200,000+20,000 =\text{US\$}1,415,000$$

其中保留盈餘按題目資料，以期初保留盈餘 US$200,000 起算。

換算差額可由期末淨資產與期初淨資產及本期交易換算金額推得。期初可辨認淨資產為 US$1,225,000，股利按宣告日匯率換算：

$$\begin{aligned} \text{淨資產換算差額} &=1,415,000\times30 -1,225,000\times28.5\\ &\quad-395,000\times29 +200,000\times29\\ &=\text{NT\$}2,182,500 \end{aligned}$$

另有甲公司對乙公司 US$3,000 長期墊款，匯率由 29 升至 30，合併報表列入其他綜合損益的匯兌利益為：

$$3,000\times(30-29)=\text{NT\$}3,000$$

核心觀念

本題考分公司會計中的往來帳戶調節、總公司發貨加價，以及公司整體損益的合併計算。總公司與分公司雖分別記帳，編製甲公司綜合損益表時，仍須將內部往來與內部發貨抵銷，且期末存貨中的內部加價不得列為公司對外已實現利益。

（一）求 ①、②、③

②總公司往來

分公司調整前借方合計為：

$60,000+85,000+160,000+600,000+121,000=1,026,000$

貸方已知合計為銷貨收入 $209,000$ 及應付帳款 $17,000$，因此：

$②=1,026,000-209,000-17,000=\boxed{800,000}$

①分公司往來

分公司尚未記錄應分攤的總公司費用 $20,000$ 及總公司代付運費 $5,000$。兩者均增加分公司應付總公司的金額，因此調整後往來餘額為：

$①=②+20,000+5,000=\boxed{825,000}$

③分公司存貨加價

總公司調整前試算表借方合計為：

$100,000+92,000+970,000+710,000+183,000=2,055,000$

除 ①、③ 外，貸方合計為：

$62,000+800,000+150,000+150,000=1,162,000$

依試算表借貸平衡，③為貸方餘額：

$$③=2,055,000-1,162,000-① =2,055,000-1,162,000-825,000 =\boxed{68,000}$$

（二）銷貨毛利及本期淨利

銷貨收入

甲公司對外銷貨收入僅有分公司銷貨收入 $209,000$；總公司與分公司間的發貨及來貨屬內部交易，合併時不列入銷貨收入。

銷貨成本

先計算期初存貨、進貨及期末存貨的公司整體成本。

核心觀念

本題考驗企業合併中的或有對價，以及合併完成後或有對價負債的後續處理。

甲公司承諾在乙公司達成盈餘目標後，於 X7 年 1 月 1 日發行 10,000 股給乙公司股東。這項安排屬於企業合併的或有對價。若或有對價符合金融負債定義，合併日應按公允價值認列負債；後續若以公允價值衡量，公允價值變動認列於損益，不調整商譽。實際交付股票清償負債時，才除列負債並認列股本及資本公積。

解題方法

題目問的是「乙公司達成盈餘目標後，X7 年 1 月 1 日有關或有對價之處理」。應先辨認結算方式：甲公司承諾的是發行固定股數股票，並非支付現金。

目標達成後，甲公司須交付股票以履行或有對價。此時是以權益工具清償已認列的或有對價負債，分錄概念如下：

$$\text{借：或有對價負債}\qquad \text{貸：股本及資本公積}$$

核心觀念

本題考企業合併的「移轉對價」及收購相關支出的會計處理。依企業合併會計，移轉對價按收購日所移轉項目的公允價值衡量；發行權益工具的登記與發行成本，應依金融工具相關規定處理，不列入移轉對價。律師與會計師公費及參與合併主管薪資則屬收購相關支出，原則上於發生時認列為費用，也不列入移轉對價。

解題方法

甲公司以股票取得乙公司全部淨資產，移轉對價為所發行股票於收購日的公允價值：

$$100{,}000\text{ 股}\times \$20=\$2{,}000{,}000$$

股票面值 $10 是每股面額，不是收購日公允價值，因此不以$10 計算。題目列出的三項支出均不納入移轉對價：

• 股票登記與發行支出 $10,000：屬權益工具發行成本，不計入移轉對價。
• 律師與會計師公費 $18,000：屬收購相關支出，認列費用。

核心觀念

本題考《企業合併》收購日前既存合約的有效結清。收購方與被收購方原有的合約，在企業合併後不再是雙方之間的合約；若合約條件相較收購日市場價格對收購方不利，收購方須將有效結清部分與企業合併分開處理。

依 IFRS 3 附錄 B52，既存合約的結清損失，按下列兩者較低者衡量：

$$\min(\text{合約相較市場價格的不利金額},\ \text{合約約定的結清金額})$$

解題方法

甲公司在收購日承受的不利合約金額為 $800,000，合約約定不利方可支付$500,000 終止合約，因此：

$$\text{結清損失}=\min(800,000,\ 500,000)=500,000$$

此 $500,000 屬於結清甲、乙雙方原有合約的損失，應與收購乙公司的企業合併分開處理。現金總額$8,000,000 中，扣除結清既存合約的部分後，企業合併的移轉對價為：

$$8,000,000-500,000=7,500,000$$

題目給定乙公司可辨認淨資產公允價值為

核心觀念

本題考查企業合併後每股盈餘（EPS）的加權平均流通在外股數。計算時須將合併前乙公司的股份，依換股比例換算為甲公司股份；換股發行的甲公司股票自合併日起納入加權平均股數。

解題方法

甲公司於 X5 年 4 月 1 日吸收合併乙公司，因此 X5 年 1 月 1 日至 3 月 31 日共 3 個月，甲公司流通在外股數為 40,000 股。

乙公司原有 60,000 股，按每 1 股乙公司股票換發 2 股甲公司股票，合併時甲公司發行：

$$60,000 \times 2 = 120,000\text{ 股}$$

該 120,000 股自 4 月 1 日起流通，計入 X5 年剩餘 9 個月。故甲公司 X5 年加權平均流通在外股數為：

$$40,000 \times \frac{3}{12} + (40,000+120,000)\times\frac{9}{12} = 130,000\text{ 股}$$

以甲公司全年淨利 $1,500,000$ 計算每股盈餘：

$$\text{EPS}=\frac{1,500,000}{130,000} \approx \$11.538$$

選項分析

核心觀念

本題考 合併報表中的公司間債券推定收回。乙公司是甲公司的子公司，集團內乙公司買入甲公司發行的債券，合併觀點下相當於甲公司提前清償部分負債。

推定收回損益按下式計算：

$$\text{推定收回利益} = \text{被收回債券的帳面金額} - \text{子公司取得債券的成本}$$

計算時須注意：甲公司債券負債按原有效利率 $8\%$ 攤銷；乙公司債券投資以 $8\%$ 有效利率法攤銷，且分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量（FVOCI）。合併時，應比較甲公司被收回部分負債的帳面金額與乙公司取得該部分債券時的成本。

解題方法

甲公司債券於 X2 年 1 月 1 日發行，票面利息每年為 $1,000,000\times10\%=$$100,000，有效利率為 $8\%$。

1. 計算 X3 年 1 月 1 日甲公司債券帳面金額

X2 年 12 月 31 日支付利息後，債券帳面金額為：

$$\$1,051,542 + (\$1,051,542\times8\%-\$100,000) = \$1,035,665.36$$

乙公司於 X3 年 1 月 1 日買入半數流通在外債券，故被收回部分的甲公司負債帳面金額為：

$$\$1,035,665.36\times50\%=\$517,832.68$$

2. 計算推定收回利益

乙公司取得半數債券的成本為 $491,437$，因此：

核心觀念

本題考查控制後的公司間交易抵銷，以及下游出售（子公司售予母公司）的存貨轉為自用資產時，合併財報如何調整。

合併財報將母、子公司視為單一經濟個體，因此須消除公司間交易的影響。乙公司將家具售予甲公司後，家具仍留在合併個體內，且轉為甲公司使用的設備；合併角度應保留原始成本 $750,000，並依此成本計算折舊。母公司個別帳上按售價$900,000 計提的折舊較高，須沖銷多提部分。

解題方法

乙公司出售家具的公司間利益為：

$$900,000-750,000=150,000$$

家具於 X2 年 7 月 1 日售出，X2 年計提半年折舊：

• 甲公司帳上折舊：$900,000 \div 10 \times \frac{6}{12}=45,000$
• 合併角度折舊：$750,000 \div 10 \times \frac{6}{12}=37,500$
• 應沖銷多提折舊：$45,000-37,500=7,500$

X2 年底未實現利益為原始交易利益減去已透過多提折舊實現的部分：

$$150,000-7,500=142,500$$

因此，X3 年初家具帳面金額仍比合併角度高 $142,500$。X3 年度甲公司帳上折舊為 $90,000$，合併角度折舊為 $75,000$，差額 $15,000$ 應沖銷，並使先前遞延的利益相應實現。

選項分析

核心觀念

本題考的是土地在合併報表中的未實現利益，以及土地出售予集團外第三方時的實現。土地不會折舊，因此集團內部交易所形成的帳面價差，在土地仍由集團持有期間，須於合併報表中消除；出售給集團外第三方後，該價差才隨交易實現而納入合併處分利益。

解題方法

甲公司持有子公司 60% 股權。X2 年度甲公司向子公司購地，價格高於子公司帳面金額 $50,000。站在合併個體角度，土地成本仍是原帳面金額，因此$50,000 是集團內部交易產生的未實現利益，持有期間須予以消除。

X5 年度土地售予集團外第三方時，甲公司個別帳上認列處分利益 $20,000；合併報表還須將先前消除的$50,000 未實現利益轉為已實現利益：

$$\text{合併處分土地利益} = \$20,000 + \$50,000 = \$70,000$$

出售對象是集團外第三方，故原先消除的內部交易價差在 X5 年度全數實現。甲公司持有子公司的股權比例不會使這筆合併處分利益只按 60% 認列；

核心觀念

本題考查集團內部交易的未實現利益沖銷，以及合併財務報表對存貨採成本與淨變現價值孰低衡量。乙公司是甲公司的子公司，乙銷貨給甲屬於下游交易；合併時須沖銷內部交易未實現的毛利，並以合併個體的成本與期末淨變現價值比較，認列存貨跌價損失。

解題方法

乙公司以成本加價 $20\%$ 定價，因此售價相當於成本的 $120\%$：

$$乙公司原始成本=\frac{288,000}{1.2}=240,000$$

甲公司年底尚未售出的比例為 $30\%$，所以這批期末存貨的合併成本為：

$$240,000\times30\%=72,000$$

題目給定該部分存貨的淨變現價值為 $63,000$。依成本與淨變現價值孰低衡量，合併存貨跌價損失為：

$$72,000-63,000=\boxed{9,000}$$

亦可分解理解：期末存貨中包含內部未實現利益 $288,000\times30\%\times\frac{20\%}{120\%}=14,400$；

核心觀念

本題考查控制下集團內部交易的合併沖銷，以及期末存貨中未實現利益的調整。合併報表將母子公司視為單一經濟個體，因此須沖銷內部銷貨；若內部交易商品期末仍留在集團內，還要消除其中尚未對外實現的利益。

本題為上游交易：乙公司（子公司）售貨給甲公司（母公司）。未實現利益應全額沖銷；但沖銷造成的損益影響，會依母公司持股比例與非控制權益比例分攤。

解題方法

乙公司以 $60,000 售出成本$50,000 的商品，內部交易利益為：

$$60,000-50,000=10,000$$

其中 20% 至 X2 年底仍未售予集團外第三方，因此未實現利益為：

$$10,000\times20\%=2,000$$

合併銷貨成本先將甲、乙個別銷貨成本相加，再沖銷內部銷貨，並加回期末存貨中的未實現利益：

$$300,000+180,000-60,000+2,000=422,000$$

依此計算，合併銷貨成本為 **$422,000**，與題目指定的官方答案 D（$478,000）不一致。以題目所列資料及通常合併沖銷原則，選項中沒有

核心觀念

甲公司持有乙公司 $30\%$ 股權，且具重大影響，應採用權益法。投資帳面金額的基本計算為：

$$期末投資帳面金額 =期初投資成本 +按持股比例認列的調整後損益 -按持股比例認列的股利$$

乙公司可辨認淨資產的公允價值與帳面金額有差異時，甲公司須按持股比例認列其對乙公司損益的影響。本題沒有涉及法條；依權益法處理投資帳面金額。

解題方法

先將乙公司帳面淨利調整為取得日公允價值基礎下的淨利：

1. 存貨低估 $150,000$，且全數於 X1 年出售，代表乙公司當年度帳列銷貨成本少計 $150,000$，因此調減淨利。
2. 建築物低估 $300,000$，剩餘耐用年限 6 年，按直線法計提折舊。每年額外折舊為：

$$\frac{\$300,000}{6}=\$50,000$$

3. 調整後乙公司淨利：

$$\$800,000-\$150,000-\$50,000=\$600,000$$

甲公司按 $30\%$ 持股比例認列投資收益：

$$\$600,000\times 30\%=\$180,000$$

核心觀念

本題考企業合併中，以收購者股份基礎給付報酬替換被收購者原有報酬時，如何區分：

• 合併前服務的歸屬金額：列為企業合併移轉對價。
• 合併後服務的歸屬金額：列為合併後財務報表的酬勞成本。

依 IFRS 3「企業合併」及 IFRS 2「股份基礎給付」，替代性報酬的收購日公允價值，須先依服務期間分攤；未要求員工於合併後提供服務的部分，全數歸屬於合併前服務。

解題方法

乙公司原報酬的既得期間為 8 年，但員工自給與日起至收購日已服務滿 10 年，表示原報酬的既得服務期間已完成。替代性報酬也未要求合併後服務，因此沒有合併後服務部分。

被收購者報酬中歸屬於合併前服務的金額為：

$$\$420{,}000 \times \frac{10\text{ 年已完成服務}}{8\text{ 年原始既得期間}}$$

按服務期間比例計算會超過被收購者報酬的收購日公允價值，因此合併前服務金額以該報酬收購日公允價值為上限：

$$\min\left(\$420{,}000,\ \$420{,}000 \times \frac{10}{8}\right) = \$420{,}000$$

核心觀念

本題考合併報表中子公司持有母公司股份時的庫藏股票法，以及非控制權益淨利的計算。

在庫藏股票法下，子公司持有的母公司股票於合併時視同母公司庫藏股票處理。這會影響母公司股份及母公司業主權益的呈現，但非控制權益仍按其對子公司的持股比例，分攤子公司經公允價值及折舊調整後的本期損益。

解題方法

乙公司取得甲公司 5% 股權，且甲、乙均未發放股利，因此該持股不產生股利收入。題目也已提供不含投資收益、股利收入的本身淨利，故計算非控制權益淨利時，先調整乙公司的淨利，再乘以非控制權益持股比例。

1. 計算機器公允價值差額的年度折舊

乙公司機器帳面金額低估

核心觀念

母公司取得子公司控制後，子公司買回非控制權益持有的股份，屬於未喪失控制下的權益交易。合併報表不認列處分損益，而是調整非控制權益與母公司權益。

母公司採權益法時，也須依其持股比例變動調整「採用權益法認列之投資」及資本公積。本題甲公司持有乙公司 $70\%$ 股權，乙公司向非控制權益買回股份後，甲公司的持股比例上升，應按增額持股比例計算甲公司所享有的乙公司淨資產帳面金額，再與甲公司支付金額比較；差額列入甲公司資本公積。

解題方法

乙公司買回前流通在外股數為 $10{,}000$ 股，甲公司持有 $70\%$，即持有 $7{,}000$ 股；非控制權益持有 $3{,}000$ 股。

乙公司以每股 $40$ 元買回非控制權益持有的 $2{,}000$ 股後：

• 買回後流通在外股數：$10{,}000-2{,}000=8{,}000$ 股
• 甲公司持股股數仍為 $7{,}000$ 股
• 甲公司持股比例變為 $\frac{7{,}000}{8{,}000}=87.5\%$
• 甲公司持股比例增加：$87.5\%-70\%=17.5\%$

乙公司買回前每股淨值為 $50$ 元，因此淨資產帳面金額為：

$10{,}000\times \$50=\$500{,}000$

買回庫藏股支付金額為：

$2{,}000\times \$40=\$80{,}000$

買回後乙公司淨資產帳面金額為：

$\$500{,}000-\$80{,}000=\$420{,}000$

核心觀念

本題考查合併財務報表中，集團內存貨交易未實現損益的消除，以及因此產生的遞延所得稅資產。合併報表將母子公司視為單一經濟個體，期末仍留在集團內的存貨，其帳面金額須調整為集團原始成本；但買方公司的課稅基礎仍依其個別帳簿所記載的進貨成本計算。因此，合併帳面金額低於課稅基礎時，形成可減除暫時性差異及遞延所得稅資產。

解題方法

乙公司以 $75,000 出售成本為$60,000 的商品給甲公司，內部交易利益為：

$$75,000-60,000=15,000$$

期末尚有 $10\%$ 未售予集團外第三方，因此尚未實現的內部利益為：

$$15,000\times 10\%=1,500$$

合併報表須消除這 $1,500$ 的未實現利益，使期末存貨的合併帳面金額減少 $1,500$。甲公司個別帳上的期末存貨課稅基礎仍以向乙公司購入的金額計算，因此合併存貨帳面金額低於課稅基礎 $1,500$，形成可減除暫時性差異。

該遞延所得稅資產以買方甲公司未來處分存貨時適用的稅率衡量，即甲公司的 $20\%$：

核心觀念

本題考查合併稀釋每股盈餘（EPS）中，子公司發行的可轉換特別股應如何調整分子與分母。假設特別股具稀釋作用，採「假設轉換法」：視為特別股於期初即轉換，分子加回轉換後不必支付的特別股股利，分母增加轉換後新增的普通股股數。

合併 EPS 的分子是歸屬於母公司普通股股東的合併淨利，因此調整時只計入甲公司股東所享有的特別股股利部分及轉換股數部分。

解題方法

乙公司特別股股利每股

核心觀念

本題考的是取得控制後，母公司向非控制權益股東收購子公司股份的會計處理。依《企業會計準則公報第 7 號「企業合併」》及合併財務報表原則，控制仍然存在時，這類交易屬於權益交易：不重新衡量商譽，也不認列處分損益；支付對價與非控制權益帳面金額的差額，調整母公司業主權益。

取得日非控制權益按可辨認淨資產比例份額衡量，因此其後應以子公司經取得日公允價值調整後的淨資產為基礎，計算非控制權益帳面金額。

解題方法

甲公司原持有乙公司 $60\%$ 股權。乙公司於 X3 年 1 月 1 日向其他股東買回 $20,000$ 股，占乙公司普通股總數 $100,000$ 股的 $20\%$。買回後，甲公司仍控制乙公司，其權益比例由 $60\%$ 相對提高為：

$$\frac{60\%}{100\%-20\%}=75\%$$

X2 年 12 月 31 日乙公司帳面權益為 $420,000$。取得日機器公允價值調整為 $50,000$，使用年限 5 年，採直線法折舊，每年多提折舊：

$$\frac{\$50,000}{5}=\$10,000$$

自 X1 年 1 月 1 日至 X2 年 12 月 31 日經過兩年，累計多提折舊為：

$$\$10,000 \times 2=\$20,000$$

因此，截至 X2 年底，機器尚未折舊的公允價值調整為 $30,000$，乙公司調整後淨資產為：

$$\$420,000+\$50,000-\$20,000=\$450,000$$

甲公司收購前的非控制權益比例為 $40\%$，其帳面金額為：

$$\$450,000 \times 40\%=\$180,000$$

收購乙公司 $20\%$ 股權後，非控制權益比例降為 $25\%$，其帳面金額減少：

$$\$450,000 \times (40\%-25\%)=\$67,500$$

核心觀念

本題考查國外營運機構財務報表的換算，以及取得固定資產後的折舊換算。乙公司的功能性貨幣是美元，記帳貨幣是港幣，因此應先將乙公司的港幣財務報表換算為功能性貨幣美元，再將美元財務報表換算為甲公司的新臺幣。

採用功能性貨幣換算程序時，固定資產按歷史匯率換算；折舊費用則按相關期間的平均匯率換算。由於本題有兩項設備、取得日期不同，須分別計算各項設備的港幣折舊，再依兩階段匯率換算。

解題方法

機器設備 A 與 B 的折舊及換算如下：

設備	年折舊（港幣）	換算美元的歷史匯率	年折舊（美元）
A	$200,000 \div 10 = 20,000$	$0.15$	$20,000 \times 0.15 = 3,000$
B	$120,000 \div 8 = 15,000$	$0.16$	$15,000 \times 0.16 = 2,400$

乙公司 X3 年折舊費用換算為美元時，依 X3 年平均匯率港幣 $1 = 美元$0.140$ 換算：

$$(20,000 + 15,000)\times 0.140 = 美元\ 4,900$$

再將美元折舊費用換算為甲公司的新臺幣，依 X3 年平均匯率美元 $1 = 新臺幣$32.5$ 換算：

$$4,900 \times 32.5 = 新臺幣\ 159,250$$

核心觀念

本題考查外幣功能性貨幣之國外營運機構換算及收購日商譽的計算。

乙公司以美元為功能性貨幣，編製合併財務報表時須將其財務報表換算為甲公司的新臺幣表達貨幣。依國外營運機構換算原則：

• 資產、負債按報導日匯率換算。
• 收益、費損按交易日匯率換算；以平均匯率作為近似時，依題示年度平均匯率換算。
• 換算所產生的差額列入其他綜合損益，累積於權益中的國外營運機構換算差額。

收購日商譽則以收購日匯率換算，並視為國外營運機構的資產，後續按報導日匯率換算。

解題方法

一、計算收購日商譽

甲公司取得乙公司 $90\%$ 股權，非控制權益按可辨認淨資產公允價值之比例份額衡量，因此採部分商譽法。收購日可辨認淨資產公允價值為：

$$\text{可辨認淨資產公允價值} =290,000+10,000=300,000\text{ 美元}$$

甲公司支付新臺幣 $8,960,000$，按收購日匯率 $28$ 換算為美元：

$$8,960,000\div 28=320,000\text{ 美元}$$

部分商譽法下，商譽只認列母公司持有份額：

$$\text{商譽} =320,000-(300,000\times90\%) =50,000\text{ 美元}$$

商譽在報導日視為乙公司國外營運機構的資產，按 X1 年 12 月 31 日匯率 $31$ 換算：

$$50,000\times31=1,550,000\text{ 新臺幣}$$

所以 (A) 正確。

二、計算專利權帳面金額及相關金額

專利權收購日公允價值為 $10,000$ 美元，耐用年限 5 年，直線法攤銷，X1 年攤銷額為：

$$10,000\div5=2,000\text{ 美元}$$

核心觀念

本題考查《企業會計準則公報第十五號「金融工具」》的現金流量避險會計。避險工具指定為遠期合約的整體公允價值變動時，符合避險有效部分的利益或損失列入其他綜合利益；避險無效部分則列入當期損益。

本題避險工具的公允價值利益為 $70$，被避險項目因指定風險造成的現金流量變動現值為損失 $100$。因此，避險工具利益 $70$ 全數屬於有效部分，列入其他綜合利益；不存在避險無效部分。

解題方法

先判斷避險類型：甲公司以遠期合約規避高度很有可能發生的預期交易，屬於現金流量避險。題目並明示避險關係符合避險會計所有要件，因此依現金流量避險的處理，避險工具有效部分認列於其他綜合利益。

計算避險有效部分時，比較避險工具與被避險項目的變動方向及金額：

• 遠期合約：公允價值增加 $70$，為利益。
• 被避險項目：因被規避風險造成現金流量變動現值為損失 $100$。
• 兩者方向相反，互相抵銷；較小的變動額為 $70$，故有效部分為 $70$。

核心觀念

本題考《國際財務報導準則第 9 號》（IFRS 9）避險會計對「符合資格之避險工具」及「符合資格之被避險項目」的限制。避險工具須為與企業外部交易相對人訂立的合約；被避險項目則須是可單獨辨認且能可靠衡量的資產、負債、確定承諾、高度很有可能預期交易，或國外營運機構淨投資等。

判斷選項時，先辨認避險工具與被避險項目，再檢查兩者是否符合 IFRS 9 的資格規定。本題依民國 113 年命題時適用的 IFRS 9 規定作答。

解題方法

逐項套用避險會計的資格限制：

1. 企業本身權益工具不符合避險工具資格。
2. 已發行選擇權通常不能作為避險工具，但有特定例外。
3. 外幣匯率選擇權若由企業發行，通常不具避險工具資格。
4. 歸類為權益的認股權證不是金融資產或金融負債，不能列為被避險項目。

選項分析

• **(A) 錯誤。**企業本身的權益工具不屬於可指定為避險工具的金融資產或金融負債。避險工具原則上須為透過損益按公允價值衡量的金融工具，並與企業外部交易相對人訂約；

核心觀念

本題考查 IFRS 9 的避險會計中，哪些項目可以被指定為「被避險項目」，以及指定金融項目現金流量組成部分時的限制。

金融項目的一部分現金流量可被指定為被避險項目，但該組成部分必須能單獨辨認，且其現金流量不得超過整個項目的現金流量。換言之，指定的組成部分可以小於整體，不能大於整體。

解題方法

逐一檢查選項是否符合 IFRS 9 對被避險項目及群組的規定：

• 零淨部位在公允價值避險與現金流量避險中，均有符合條件的情形。
• 彙總暴險可以由一項暴險與一項衍生工具組合而成。
• 現金流量組成部分若大於項目整體現金流量，則超出被指定項目的範圍，不能作為合格的被避險項目。

選項分析

核心觀念

破產財產分配時，有擔保債權先由擔保物的淨變現價值受償；擔保物不足清償的部分，轉列無擔保債權，再依無擔保債權的預計獲償率受償。題目給的 $60\%$ 是無擔保非優先債務的獲償率。

解題方法

乙公司放款總額為 $4,000,000$，其中 $60\%$ 以存貨作為擔保：

$$4,000,000\times 60\%=2,400,000$$

這是有擔保債權額。擔保存貨的淨變現價值為 $1,500,000$，因此先由擔保物受償 $1,500,000$；不足部分為：

$$2,400,000-1,500,000=900,000$$

此 $900,000$ 列為無擔保債權。其餘原本無擔保的放款為：

$$4,000,000\times 40\%=1,600,000$$

乙公司的無擔保債權合計為 $900,000+1,600,000=2,500,000$，按 $60\%$ 獲償：

$$2,500,000\times 60\%=1,500,000$$

故乙公司預計獲償總額為：

核心觀念

本題考跨公司往來差異與分公司存貨採「成本加價」轉撥時的存貨加價計算。分公司不自外界進貨，因此分公司商品來源只有總公司運交；分公司帳列存貨及銷貨均按轉撥價格記錄，期末須將尚未出售商品中的加價剔除，才能還原為成本。

總公司與分公司往來差額，來自期末在途商品：總公司已記發貨分公司，分公司尚未記總公司來貨。因此，總公司「分公司往來」比分公司「總公司往來」多出的金額，就是在途商品的轉撥價格。

解題方法

先計算在途商品的轉撥價格：

$$250,000-228,000=22,000$$

總公司帳上「發貨分公司」為 $150,000，包含已由分公司收到的商品及期末在途商品。因此，分公司實際收到的商品轉撥價格為：

$$150,000-22,000=128,000$$

再由分公司帳上的商品流量求期初存貨。分公司總公司來貨 $143,000 包含本期實際收到的商品$128,000，以及期初仍在途、於本期收到的商品。因此，本期可供分公司銷售的商品轉撥價格為 $143,000。

分公司銷貨收入為 $210,000，加上期末存貨加價$18,000，可求出期末存貨的轉撥價格。因轉撥價格按成本加價

核心觀念

本題考採用權益法核算合資投資，以及投資者以非貨幣性資產出資時，如何處理交易利益。

依《國際會計準則第 28 號「投資關聯企業及合資」》，投資者與合資間移轉資產所產生的利益，只能按其他投資者所享有的權益認列。甲公司持有合資 60%，其他投資者持有 40%，因此土地出資產生的利益僅認列 40%；屬於甲公司自身持股比例的 60% 則予以遞延。

採用權益法後，投資帳面金額依下式變動：

$$期末投資帳面金額 =期初投資帳面金額 +應認列之出資利益 +應享有合資損益 -收到之股利$$

解題方法

土地的公允價值比帳面金額高出：

$$5,000,000-4,000,000=1,000,000$$

甲公司持股 60%，其他投資者持股 40%。因此可認列的出資利益為：

$$1,000,000\times40\%=400,000$$

其餘 $1,000,000\times60\%=$600,000 屬於甲公司對合資的自身持股部分，予以遞延。故出資後投資帳面金額為：

$$4,000,000+400,000=4,400,000$$

X8 年合資淨利 $800,000，甲公司按 60% 認列投資收益：

$$800,000\times60\%=480,000$$

合資發放股利 $300,000，甲公司收到的股利為：

$$300,000\times60\%=180,000$$

核心觀念

本題考查聯合營運者與聯合營運間交易的資產除列，以及設備直線法折舊的反推。

聯合營運者對聯合營運享有資產、負債、收入及費用的權益。聯合營運處分設備時，處分利益或損失按處分價款與設備帳面金額的差額計算：

$$\text{處分利益（損失）} = \text{處分價款} - \text{處分日帳面金額}$$

聯合營運者與聯合營運間的交易，聯合營運者僅就其他聯合營運者的權益認列利益；但本題問的是「以聯合營運的觀點」計算交易本身的處分利益，故先計算聯合營運處分設備的總利益。

解題方法

甲公司於 X8 年初購入設備，X8 年底帳面金額為 $252,000。設備尚可使用 5 年，無殘值，採直線法折舊。X8 年底尚餘 4 年使用年限，因此$252,000 是購入金額扣除一年折舊後的帳面金額：

$$\text{X8 年初購入成本} = \frac{\$252,000}{4/5} = \$315,000$$

聯合營運處分設備的帳面金額為 $300,000，處分價款即甲公司的購入成本$315,000。因此：

$$\text{聯合營運處分利益} = \$315,000-\$300,000 = \$15,000$$