115 專技高考高等考試 會計師 審計學 考古題詳解

核心觀念

本題以民國 115 年命題時點之《品質管理準則 1 號（TWSQM 1）》為準。TWSQM 1 將傳統「品質管制」改為以風險為基礎的「品質管理」，要求事務所主動辨認品質風險、設計因應對策，並持續監督及改正。

品質管理制度的目的，在於對下列事項提供合理確信：

1. 事務所及其人員依專業準則及適用法令履行責任。
2. 事務所或案件合夥人能於當時情況下出具適當報告。

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（一）品質管理制度之八項組成要素

1. 事務所之風險評估流程

事務所應建立流程，以：

• 建立品質目標；
• 辨認並評估品質風險；
• 設計及執行品質風險之因應對策。

2. 治理及領導階層

事務所應建立支持品質管理制度之組織文化，並由領導階層：

• 展現對品質之承諾；
• 對品質承擔責任及課責性；
• 建立適當組織架構及權責分工；
• 提供與品質承諾相稱之資源。

3. 攸關職業道德規範

事務所及其人員應了解並遵循攸關職業道德規範，包括：

• 誠信、客觀及專業能力；
• 保密及專業行為；
• 獨立性規範。

4. 客戶關係及案件之承接與續任

事務所應於承接或續任客戶關係及個別案件前，評估：

• 客戶之誠信；
• 事務所是否具備執行案件所需之能力、時間及資源；
• 是否能遵循攸關職業道德規範；
• 是否存在重大風險或不適當承接之情況。

5. 案件之執行

事務所應確保案件依專業準則及法令執行，包括：

• 適當規劃、執行及監督案件；
• 對重大判斷及重大事項取得適當諮詢；
• 於必要時執行案件品質複核；
• 及時完成案件文件及歸檔。

6. 資源

事務所應取得、配置及維護適當資源，包括：

• 人力資源；
• 技術資源；
• 智慧資源；
• 財務及其他必要資源。

人員須具備適當之專業能力、適任能力及足夠時間，以執行案件及品質管理制度相關工作。

7. 資訊及溝通

事務所應建立資訊及溝通制度，使攸關且可靠之資訊能：

• 在事務所內部適時傳達；
• 傳達予案件服務團隊；
• 傳達予執行品質管理制度責任之人員；
• 由外部來源取得並適當運用。

8. 監督及改正流程

事務所應持續監督品質管理制度之設計、執行及運作有效性，並對發現之缺失：

• 評估缺失之性質及嚴重程度；
• 分析根本原因；
• 設計及執行改正措施；
• 將監督及改正結果適時溝通。

解題技巧

題目問「組成要素」時，應完整寫出八項名稱。最容易漏寫的是新增的：

• 事務所之風險評估流程；
• 資訊及溝通；
• 監督及改正流程。

可用下列順序記憶：

風險評估 → 領導治理 → 職業道德 → 承接續任 → 案件執行 → 資源 → 資訊溝通 → 監督改正。

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（二）風險基礎方法之實施方式

核心觀念

TWSQM 1 所稱風險基礎方法，是指事務所將品質管理制度各項組成要素相互連結、協調設計，依事務所及案件之性質與情況，主動管理影響案件品質之風險。

其基本流程可整理為：

$$\text{品質目標} \rightarrow \text{品質風險之辨認與評估} \rightarrow \text{因應對策之設計與執行}$$

1. 建立品質目標

品質目標是事務所欲達成、與品質管理制度各項組成要素有關之結果。

事務所應：

• 建立 TWSQM 1 所要求之品質目標；
• 依事務所及案件之特性，建立必要之額外品質目標；
• 確保品質目標足以支持品質管理制度目的之達成。

例如，案件執行之品質目標可以是：案件團隊依專業準則完成適當程序，並對重大事項形成適當結論。

2. 辨認並評估品質風險

事務所應辨認可能妨礙品質目標達成之情勢、事件、作為或不作為，並評估其形成品質風險之程度。

當下列兩項條件具有合理可能性時，即構成品質風險：

1. 該風險確實可能發生；
2. 該風險單獨或與其他風險合併後，可能對一項或多項品質目標產生負面影響。

評估時應考量：

• 事務所之規模、組織及業務性質；
• 事務所之營運模式及管理風格；
• 所執行案件之類型及複雜程度；
• 案件團隊之專業能力及經驗；
• 過去監督、檢查及缺失之結果。

3. 設計並執行品質風險之因應對策

因應對策是事務所為處理品質風險所設計並執行之政策或程序。

因應對策之：

• 性質；
• 時間；
• 範圍；

應反映事務所對品質風險評估時所依據之理由。風險越重大，通常需要越具體、及時且廣泛之因應對策。

例如，若新客戶具有高度複雜性及誠信疑慮，事務所可以採取：

• 加強客戶背景調查；
• 徵詢前任會計師；
• 由較高層級人員核准承接；
• 評估是否具備足夠專業能力及資源。

4. 持續更新並相互連結

風險基礎方法並非一次性作業。事務所應依新資訊、案件變化、監督結果及缺失情形，適時：

• 建立或修正品質目標；
• 重新評估品質風險；
• 增加或修正因應對策。

各項品質管理組成要素也應彼此連結。例如，監督及改正流程發現人員訓練不足，該資訊應回饋至資源及資訊溝通組成要素，進而修正訓練政策。

核心觀念

本題考查審計準則公報第 330 號「查核人員對所評估風險之因應」中，查核人員何時不得僅依賴證實程序，而必須透過控制測試取得控制執行有效性的查核證據。

控制測試之目的，在於評估控制是否於查核期間內有效運作，以降低財務報導重大不實表達風險。控制測試通常包括觀察、檢查、重新執行及詢問等程序；單獨詢問通常不足以證明控制有效運作。

本題以命題當年（民國 115 年）之審計準則規範為準。

必須執行控制測試之情況

依審計準則公報第 330 號，查核人員在下列任一情況下，通常必須設計及執行控制測試，以取得控制於相關期間有效運作之足夠及適切查核證據：

一、查核人員對控制有效運作有所預期，並計畫依賴該控制

查核人員若於評估個別聲明層級重大不實表達風險時，預期相關控制有效運作，並計畫將該控制之有效性作為降低查核風險或決定證實程序性質、時間及範圍之依據，即必須執行控制測試。

其理由在於：

1. 風險評估階段所作之「控制有效運作」預期，不能取代實際查核證據。
2. 查核人員若要依賴控制以降低實質性證實程序之程度，必須先證明該控制確實有效運作。
3. 控制若未經測試，即無法合理支持查核人員降低所執行證實程序之程度。

例如，公司對銷貨交易設有信用核准控制，查核人員預計依賴該控制，據以降低應收帳款及銷貨收入之證實程序範圍，此時即應對信用核准控制執行控制測試。

二、僅執行證實程序，無法對相關聲明取得足夠及適切查核證據

即使查核人員原本沒有特別計畫依賴控制，只要針對某項聲明，單獨執行證實程序無法取得足夠及適切查核證據，仍必須執行相關控制測試。

此情況常見於交易高度自動化、人工介入極少，或資訊系統處理大量且複雜交易的情形。若相關資訊主要由資訊系統自動產生，而查核人員又無法僅藉由核對文件、函證、重新計算等證實程序取得充分證據，即必須測試資訊處理及相關應用控制之有效性。

例如，企業所有銷貨交易均由系統自動計算折扣、產生發票及更新應收帳款明細，且沒有足夠的人工文件可供逐筆驗證。此時，查核人員可能必須測試系統存取控制、程式變更控制及交易處理控制，才能取得有關交易完整性及正確性的足夠查核證據。

解題方法

本題可採「是否依賴控制」及「證實程序是否足夠」兩步驟判斷：

第一步：查核人員是否預計依賴控制？

若答案為「是」，為證明控制在查核期間有效運作，必須執行控制測試。

第二步：不依賴控制時，單獨證實程序是否足夠？

若證實程序本身即可對相關聲明取得足夠及適切查核證據，查核人員不一定必須執行控制測試。

核心觀念

本題考查審計準則 510 號「首次受託查核案件－期初餘額」的四項重點：

1. 期初餘額之定義。
2. 首次受託查核時，如何取得期初餘額之足夠及適切查核證據。
3. 會計政策未於本期一致適用時，查核意見之類型。
4. 同一會計師事務所內部更換負責會計師，是否仍屬首次受託查核。

以下以命題當年（民國 115 年）適用之審計準則 510 號為準。

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（一）期初餘額之定義（2 分）

定義

「期初餘額」係指前期期末餘額，並反映：

• 前期交易之影響；
• 前期事件之影響；
• 前期所適用會計政策之影響。

期初餘額不僅包括財務報表中的金額，也包括期初已存在且須於財務報表揭露之事項，例如：

• 或有事項；
• 承諾事項；
• 其他期初已存在且與本期財務報表攸關之揭露事項。

作答重點

期初餘額並非單純指資產負債表上的「期初數字」，而是包含前期會計政策及期初應揭露事項的完整概念。

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（二）查核人員應執行之查核程序（10 分）

解題方法

應依審計準則 510 號的程序架構作答：

1. 閱讀相關資料；
2. 核對前期期末餘額是否正確結轉；
3. 評估期初餘額所採用之會計政策；
4. 藉由前任會計師工作底稿、本期查核程序或特定查核程序取得證據；
5. 發現可能重大不實表達時，執行額外查核程序。

1. 閱讀相關資料

查核人員應閱讀：

• 最近期財務報表；
• 前任會計師之查核報告，如有；
• 與期初餘額攸關之資訊，包括財務報表揭露事項。

本題為甲公司首次委任 A 會計師，若前期財務報表曾經其他會計師查核，A 會計師亦應注意前任會計師是否出具修正式意見，以及修正式意見所涉及事項是否仍影響本期財務報表。

2. 確定前期期末餘額是否正確結轉

查核人員應確認：

• 前期期末餘額是否正確結轉為本期期初餘額；
• 前期財務報表如有重編，是否已依重編後金額列入本期期初；
• 總帳、明細帳及財務報表之期初金額是否相互勾稽；
• 前期查核調整事項是否均已正確反映。

例如，前期應收帳款期末餘額為新臺幣 500 萬元，本期帳列期初餘額亦應為 500 萬元；若前期財務報表後續重編為 470 萬元，則本期期初應以重編後金額為準。

3. 確定期初餘額所適用之會計政策是否適當

查核人員應判斷期初餘額所採用之會計政策，是否符合適用之財務報導架構。

例如應注意：

• 存貨評價方法是否符合適用之財務報導架構；
• 應收帳款減損之認列是否適當；
• 不動產、廠房及設備之折舊政策是否適當；
• 負債及或有事項是否依規定認列或揭露；
• 會計估計及相關揭露是否合理。

4. 複核前任會計師之工作底稿

若前期財務報表經前任會計師查核，查核人員得在適當授權下，複核前任會計師之工作底稿，以取得與期初餘額有關之查核證據。

複核重點包括：

• 前期重大科目之查核結果；
• 前期重大調整分錄；
• 前期重大估計及判斷；
• 存貨、固定資產、長期投資及長期負債等項目；
• 前任會計師查核報告中的保留事項或其他修正式意見；
• 前期未解決之查核差異或內部控制缺失。

同時，繼任會計師與前任會計師間之聯繫，應依審計準則 201A 號辦理。

5. 評估本期查核程序是否已提供期初餘額之查核證據

部分期初餘額可藉由本期查核程序取得證據。例如：

• 期初應收帳款於本期收現，可支持其存在、權利及評價；
• 期初應付帳款於本期付款，可支持其存在及完整性；
• 期初長期負債可透過本期利息支付、借款合約及函證取得部分證據；
• 期初固定資產可透過本期資產盤點、取得成本憑證及折舊測試取得部分證據。

但本期查核程序不一定能充分證明所有期初餘額，仍須依科目性質及重大不實表達風險決定是否執行額外程序。

6. 執行特定查核程序

若前任工作底稿不足，或本期查核程序無法提供充分證據，查核人員應執行特定查核程序。例如：

• 檢查期初餘額之原始憑證及會計紀錄；
• 向銀行、客戶或供應商函證；
• 查核期初應收帳款之後續收現；
• 查核期初應付帳款之後續付款；
• 檢查長期投資、固定資產及長期負債之相關文件；
• 查核期初或有事項及承諾事項之合約、律師函及董事會議事錄。

7. 存貨期初餘額之特別程序

醫療用品販售業通常具有存貨，因此本題可特別指出存貨期初餘額之查核。

由於期末存貨查核程序通常無法充分提供期初存貨數量及狀況之證據，查核人員可能須執行：

1. 觀察本期存貨盤點，並將盤點結果調節至期初存貨數量；
2. 對期初存貨之成本及淨變現價值執行查核程序；
3. 查核銷貨毛利率；
4. 查核存貨進貨及銷貨截止；
5. 檢查期初存貨之進貨發票、驗收單及庫存紀錄。

8. 發現可能重大不實表達時之處理

核心觀念

本題考查會計師事務所之廣告、宣傳及業務延攬，重點在於區分：

1. 客觀、真實、必要之事務所或會計師資訊：原則上得以適當方式公開。
2. 誇大、比較、保證或自我吹捧之內容：不得藉廣告或宣傳影響委託人判斷，亦不得損害會計師專業形象及職業尊嚴。

本題涉及會計師職業道德規範，法規判斷以命題當年（民國 115 年）法規為準。判斷廣告內容時，應觀察其是否僅在提供客觀資訊，或已進一步形成誇大性、保證性及最佳化的商業宣稱。

解題方法

逐一檢查各選項的宣傳內容：

• 若內容是事務所網站連結、會計師學經歷或開業資訊，屬於客觀事實之揭露，原則上不違反職業道德。
• 若內容具有「最佳」「最優」「保證節稅」等字眼，涉及優越性宣稱、誇大效果或誘導委託人，則屬不當廣告或業務延攬。

因此，本題關鍵在於辨認「您節稅的最佳選擇」是否屬於客觀資訊。該文字不是單純說明業務項目，而是宣稱本事務所具有最佳節稅效果，具有自我吹捧及誤導性，違反會計師職業道德規範。

選項分析

(A) 會計師事務所於網路社群媒體（如 Facebook）粉絲專頁，連結至事務所官網

此項原則上不違反規定。

社群媒體粉絲專頁連結至事務所官方網站，性質上是提供事務所基本資訊及聯絡管道。只要網站內容真實、適當，未包含誇大、比較、保證效果或貶抑其他會計師之文字，即屬一般資訊公開及宣傳方式。

因此，單純設置粉絲專頁並連結官網，並不當然構成違反職業道德。

(B) 會計師延攬業務時出示之個人名片上列示其學、經歷資料

此項原則上不違反規定。

會計師在名片上列示學歷、經歷等資料，屬於客觀性及身分識別資訊，有助於委託人了解會計師的專業背景。只要所列資料真實，且未使用「最專業」「業界第一」等誇張或比較性用語，即可作為業務接洽時的基本資訊。

核心觀念

本題考查不同專業服務所提供的確信程度，以及確信報告的表達方式。

確信案件依確信程度，主要分為：

1. 合理確信（reasonable assurance） 確信程度較高，查核人員須取得充分及適切之查核證據，通常以積極式表達結論，例如：「本財務報表在所有重大方面係依照適用之財務報導架構編製。」

2. 有限確信（limited assurance） 確信程度低於合理確信，所執行程序及取得證據較少，通常以消極式表達結論，例如：「未發現有任何事項足以使我們相信……未依適用之財務報導架構編製。」

3. 不提供確信 服務提供者僅執行特定工作或協助編製，不對資訊是否符合特定標準提供確信。

本題以命題當年（民國 115 年）之審計及確信服務規範為準。

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解題方法

判斷關鍵在於將各項服務與其提供的確信程度配對：

服務類型	確信程度	報告表達方式
查核（audit）	合理確信	積極確信
核閱（review）	有限確信	消極確信
協議程序（agreed-upon procedures）	不提供確信	報告事實發現
代編（compilation）	不提供確信	編製並揭露不提供確信

題目問的是「可出具消極確信之確信報告」，因此應選擇採用有限確信、並以消極式結論表達的服務，即核閱。

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選項分析

(A) 查核（audit）錯誤

查核係以取得合理確信為目的，查核人員須設計及執行查核程序，以取得充分及適切之查核證據，並對財務報表是否無重大不實表達表示意見。

查核報告通常採積極式表達，例如：

本會計師認為，財務報表在所有重大方面係依照適用之財務報導架構編製。

因此，查核主要出具的是積極確信，不是本題所問的消極確信。

核心觀念

本題考查查核人員依《審計準則公報第 265 號：與治理單位溝通內部控制缺失》判斷受查者是否存在「內部控制顯著缺失」的典型跡象。

內部控制缺失係指控制設計不當、執行不當，或控制未能有效運作，使不實表達未能及時預防、偵出或改正。若單一缺失或多項缺失之組合，其重要性足以引起治理單位注意，即屬顯著缺失。

本題列示的選項中，B、C、D 均屬審計準則所列與重大內部控制缺失有關的具體跡象；A 則僅涉及治理架構是否設置審計委員會，不能僅憑此事實直接認定存在內部控制顯著缺失。

涉及法規及審計準則之判斷，以下均以命題當年（民國 115 年）規定為準。

解題方法

題目問「並非」受查者存有內部控制顯著缺失之跡象，因此應採取「找出不屬於典型顯著缺失跡象」的方法。

判斷順序如下：

1. 該事項是否直接顯示內部控制未能預防、偵出或改正重大不實表達？
2. 該事項是否屬於審計準則明列的顯著缺失跡象？
3. 若只是組織設計或法令遵循事項，是否仍須考量受查者規模、適用法規及是否存在替代控制？

依此判斷，B、C、D 都直接涉及財務報導控制失效或治理監督失效；A 則不能單獨作此結論。

選項分析

(A) 董事會未設置審計委員會

此項為正確答案。

董事會未設置審計委員會，固然可能代表治理架構不完整，也可能造成財務報導監督功能不足，但「未設置審計委員會」本身，並不當然等於存在內部控制顯著缺失。

是否構成顯著缺失，仍須考量：

• 受查者是否依法必須設置審計委員會；
• 董事會或其他治理單位是否履行財務報導監督職責；
• 是否存在其他適當的監督機制；
• 該治理架構缺陷是否已導致重大不實表達風險或控制失效。

因此，單純未設置審計委員會，不能直接認定為審計準則所稱的內部控制顯著缺失跡象。

若特定公開發行公司依法應設置審計委員會而未設置，可能另涉及公司治理或法令遵循問題；但本題問的是內部控制顯著缺失的典型跡象，仍以官方答案 A 為準。

(B) 查核人員偵出未能由內部控制預防或偵出並改正之不實表達

此項錯誤。

查核人員發現不實表達，且該不實表達未能由受查者內部控制及時預防、偵出並改正，表示相關控制未有效運作。

核心觀念

本題考查查核人員決定「財務報表整體重大性」時，如何選擇適當基準，以及基準是否必須逐年一致。

依《國際審計準則第 320 號：查核規劃及執行之重大性》及我國相應審計準則，查核人員應依受查者之特定情況，選擇適當的財務基準，再決定重大性金額。常見基準包括：

• 繼續營業單位稅前淨利
• 收入
• 毛利
• 總資產
• 淨資產
• 費用

重大性基準並非固定不變，查核人員須考量受查者的性質、產業、所有權結構、使用者關注事項，以及該期間的財務表現與財務狀況。

以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準。

解題方法

本題屬於「找錯誤」題，判斷重點是：

1. 基準是否應依受查者情況選擇。
2. 營利事業通常使用何種基準。
3. 選定基準時應參考哪些財務資料。
4. 基準是否必須與以前年度完全相同。

其中最重要的判斷原則是：

查核人員應維持判斷的一致性，但不代表不同年度必須使用完全相同的重大性基準。

若受查者的營運情況、財務狀況、獲利能力或主要使用者關注事項發生變化，查核人員可以在本期改用較適當的基準。因此，「不同年度所使用之基準應相同」並非審計準則的要求。

選項分析

(A) 為讓各年度的查核品質具一致性，受查者不同年度所使用之基準應相同

此敘述錯誤，為本題答案。

重大性基準應依受查者於各期間的具體情況選擇，並非為了維持年度間一致性，就要求每年使用相同基準。

例如：

• 受查者本期由獲利轉為虧損，繼續營業單位稅前淨利已不適合作為主要基準。
• 受查者本期營運規模大幅改變，收入或總資產可能比稅前淨利更能反映財務報表使用者的關注事項。
• 受查者本期獲利極不穩定，使用平均獲利、收入或資產等基準，可能更具代表性。

因此，查核人員應追求判斷合理且有一致性，而不是機械式地要求基準逐年相同。若受查者情況改變，改用其他基準反而符合審計準則的要求。

(B) 對以營利為目的之受查者，繼續營業單位稅前淨利通常是查核人員最常用之基準

此敘述正確。

對以營利為目的且獲利狀況正常的受查者，繼續營業單位稅前淨利通常是查核人員最常使用的重大性基準，因為其能反映受查者主要營業活動的經營成果，且通常也是投資人、債權人及管理階層所關注的資訊。

核心觀念

本題考查查核重大性（materiality）在查核工作的適用範圍。

依《國際審計準則》及我國審計準則公報第 320 號「查核規劃及執行之重大性」，重大性係指財務報表之不實表達，單獨或彙總起來，足以影響理性使用者依財務報表所作經濟決策之程度。

重大性主要運用於：

1. 規劃及執行查核工作；
2. 評估已辨認不實表達對查核之影響；
3. 評估未更正不實表達對財務報表之影響；
4. 形成查核意見時，判斷財務報表是否有重大不實表達，以及其影響是否具廣泛性。

本題以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準。

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解題方法

逐一判斷五項工作是否涉及「重大性」：

• 若工作是在判斷不實表達是否足以影響財務報表使用者，涉及重大性。
• 若工作是在決定查核範圍、查核程序或評估查核結果，涉及重大性。
• 若工作僅在判斷查核人員是否具獨立性，則其核心不是重大性，而是獨立性規範及倫理要求。

因此：

$$②、③、④、⑤ \text{涉及重大性}$$ $$① \text{不屬於本題所稱重大性之運用}$$

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各敘述分析

① 承接與續任查核案件時，對獨立性之考量：錯誤

承接或續任查核案件時，查核人員須考量是否符合獨立性要求，包括財務利益、親屬關係、業務關係、自我查核威脅、熟悉威脅及其他倫理事項。

此項工作的判斷基礎是查核人員是否具備並維持獨立性，而不是判斷某項不實表達是否重大。因此，依本題官方答案及審計準則的分類，①不列入重大性概念的運用範圍。

② 查核規劃與執行：正確

查核人員在規劃及執行查核工作時，須決定整體財務報表重大性及適用於特定交易、科目或揭露的執行重大性。

重大性會影響：

• 查核程序的性質、時間及範圍；
• 抽樣數量及抽樣風險的考量；
• 查核資源的配置；
• 對高風險科目及交易的查核深度。

因此，查核規劃與執行明確運用重大性概念。

③ 評估所辨認不實表達對查核之影響：正確

查核過程中，查核人員須彙總所辨認的不實表達，並評估其個別及彙總影響。

評估重點包括：

• 不實表達是否單獨達重大程度；
• 多項不實表達合計後是否達重大程度；
• 不實表達是否反映重大錯誤或舞弊；
• 是否須擴大查核程序；
• 是否須要求管理階層更正。

因此，③直接涉及重大性判斷。

核心觀念

本題考查查核人員辨認及評估「顯著風險」的判斷原則。

顯著風險是指查核人員認為需要特別查核考量的重大不實表達風險。依審計準則關於風險評估之規定，顯著風險通常具有下列特徵：

• 涉及重大判斷或高度估計不確定性。
• 涉及複雜、非例行性或重大交易。
• 涉及重要會計政策、會計估計或財務報表揭露。
• 可能涉及管理階層凌駕控制，或具有較高舞弊風險。

判斷重點在於：該事項本身是否具有高度複雜性、主觀判斷性、估計不確定性或重大不實表達可能性，而非僅因其屬於重要業務系統或作業工具，就當然構成顯著風險。

本題以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準。

解題方法

逐一檢視各選項是否具有「需要特別查核考量」的風險特性：

1. 是否涉及高度估計不確定性或複雜判斷？
2. 是否涉及非例行性或重大業務變動？
3. 是否涉及複雜計算或重要揭露？
4. 該事項是否只是一般性查核風險來源，尚不足以單獨認定為顯著風險？

前三類通常較容易形成顯著風險；單純使用大型或複雜資訊系統，則通常只是影響資訊科技一般控制及應用控制評估，並不當然構成顯著風險。因此答案為 C。

選項分析

(A) 會計估計具高度估計不確定性或使用複雜模型

此選項可能被決定為顯著風險，故選項內容正確。

會計估計涉及重大判斷時，管理階層可能需要選擇假設、估計方法及評價模型。例如：

• 金融工具公允價值評估。
• 商譽或資產減損測試。
• 保險負債估計。
• 退休金負債估計。
• 預期信用損失估計。

估計不確定性越高，估計結果越容易受到假設變動影響；模型越複雜，查核人員越難以直接驗證其合理性，也越可能存在管理階層偏誤。因此，此類事項具有顯著風險的典型特徵。

(B) 受查者業務之變動涉及會計變動

此選項可能被決定為顯著風險，故選項內容正確。

受查者業務發生重大變動時，可能伴隨新的交易型態、契約安排、收入來源、資產負債結構或會計處理。例如：

• 企業進行併購或分割。
• 開始從事金融商品或衍生工具交易。
• 商業模式改變，導致收入認列方式改變。
• 新增重大租賃、融資或長期合約。

核心觀念

本題考查集團財務報表查核中下列名詞的判斷：

1. 集團財務報表：包括母公司及其控制之子公司財務資訊的合併財務報表。
2. 集團主辦會計師（group auditor）：負責查核集團財務報表並對查核意見負責之會計師，通常為查核母公司財務報表之會計師。
3. 組成個體（component）：其財務資訊被納入集團財務報表的個別公司、營運單位或部門。
4. 組成個體查核人員（component auditor）：受集團主辦會計師運用或參考其查核工作，負責查核組成個體財務資訊之會計師。
5. 組成個體之執行重大性：由集團主辦會計師為集團查核目的訂定或指示，並非由組成個體查核人員自行決定。

本題以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準。

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解題方法

先判斷三家公司之間是否具有控制關係：

• 甲持有乙公司普通股 $80\%$，對乙具有控制力，因此乙是甲之子公司。
• 甲持有丙公司公司債總額 $50\%$，僅表示甲為丙公司的債權人或債券投資人。公司債持有比例不等同於普通股表決權比例，也不當然產生控制力。

因此，甲公司的集團財務報表應包括：

• 甲公司本身；
• 受甲控制的乙公司。

丙公司因未顯示甲對其具有控制力，其財務報表不屬於甲集團財務報表的組成部分。

再依各公司委任之會計師判斷：

• 子會計師查核甲公司；
• 丑會計師查核乙公司；
• 寅會計師查核丙公司。

查核甲公司集團財務報表者為子會計師，因此子會計師為集團主辦會計師；丑會計師則屬組成個體查核人員。

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選項分析

(A) 子會計師為集團主辦會計師

正確。

甲公司為母公司，乙公司為其受控制之子公司。集團財務報表係以甲公司及乙公司之財務資訊為基礎編製，而子會計師負責查核甲公司財務報表，並負責對集團財務報表之查核意見，因此子會計師為集團主辦會計師。

核心觀念

本題考查《審計準則公報》第 600 號「集團財務報表查核之特別考量」及第 705 號「查核人員報告中之修正式意見」對於集團查核範圍受限制時，集團主辦會計師應採取之措施。

以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準，若集團管理階層限制集團查核團隊或組成個體查核人員取得查核證據，且該限制導致集團查核人員無法取得足夠及適切之查核證據，進而無法對集團財務報表表示意見，應依案件是否為首次受託、續任案件，以及法令是否允許拒絕或終止委任，採取不同處理方式。

此時的核心不是將問題列為「關鍵查核事項」，而是判斷查核範圍限制是否已使查核人員無法表示意見。

解題方法

依下列順序判斷：

1. 判斷是否為首次受託案件。
2. 判斷是否為續任案件。
3. 若為續任案件，判斷法令是否允許終止委任。
4. 若無法拒絕或終止委任，則執行在可能範圍內之查核，並依查核證據不足之重大性及廣泛性，對財務報表出具適當之修正式意見。

本題題幹已明確指出，集團查核團隊因管理階層限制，無法取得足夠及適切之查核證據，致無法對集團財務報表表示意見。因此，正確處理方向應是「拒絕接受委任」、「終止委任」或「出具無法表示意見」，而非透過關鍵查核事項加以替代。

選項分析

(A) 於首次受託查核之情況下，不應接受委任

正確。

首次接受集團查核委任時，若集團主辦會計師已知悉集團管理階層將限制查核範圍，並且該限制將導致其無法取得足夠及適切之查核證據，因而無法對集團財務報表表示意見，原則上不應接受該項委任。

其理由在於，查核開始前即已存在重大查核範圍限制，且該限制使查核目的無法達成。接受委任後再出具無法表示意見，並非適當的首選處理方式。

(B) 於續任案件之情況下，如法令允許終止委任，則終止委任

正確。

若屬續任案件，集團主辦會計師是在查核過程中發現或確認該項限制，且該限制使其無法對集團財務報表表示意見，在適用法令允許的情況下，應終止該項委任。

核心觀念

本題考查會計師決定查核案件「承接或續任」時，應評估之重要事項。以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準，事務所通常應考量：

1. 管理階層及治理單位之誠信與品德。
2. 事務所及查核人員是否具備獨立性。
3. 事務所是否具備執行案件所需之專業能力、適任能力及資源。
4. 案件本身之風險，以及承接後是否能依專業準則執行查核。

承接或續任的判斷，重點在於「是否適合且有能力依專業準則執行案件」，不能以預期會取得何種查核結果作為主要承接依據。

解題方法

本題採「逐項對照承接與續任案件之必要條件」的方法：

• 若選項涉及管理階層品德、獨立性或專業能力，均屬承接案件前必須評估的事項。
• 若選項僅在描述查核完成後希望得到的結果，則不是決定承接或續任的適當考量。

因此，應找出不屬於承接或續任重要考量的選項。

選項分析

(A) 案件執行之預期結果

正確答案。

事務所決定是否承接或續任案件，應依案件風險、管理階層誠信、獨立性及事務所能力等客觀因素判斷，而非依據「預期查核結果」作決定。

例如，若管理階層希望會計師出具無保留意見，事務所不能因預期可能取得無保留意見而承接案件；同樣地，也不能僅因預期會出具保留意見、否定意見或無法表示意見，就將「預期結果」本身作為承接案件的主要判斷基準。

查核意見應是查核程序執行後，依充分適切之查核證據及專業判斷所形成的結果，而不是事務所承接案件前即預先設定或迎合的目標。因此，案件執行之預期結果不屬於決定承接或續任的重要事項。

(B) 管理階層之品德

錯誤。

核心觀念

本題考查審計準則 315 號對下列概念之區分：

1. 整體財務報表層級之重大不實表達風險
2. 個別項目聲明層級之重大不實表達風險
3. 固有風險之評估
4. 舞弊、管理階層踰越控制及繼續經營等風險之層級判斷

以下均以命題當年（民國 115 年）審計準則 315 號為準。

整體財務報表層級之風險，通常涉及財務報表整體，並可能廣泛影響多項交易類別、科目餘額及揭露事項；個別項目聲明層級之風險，則係針對存在、完整性、權利義務、評價及分攤、表達與揭露等特定聲明加以評估。

固有風險評估則須考量：

• 不實表達發生之可能性；
• 不實表達發生時可能造成之重大程度；
• 影響固有風險之因素，例如複雜性、主觀性、不確定性、變動及管理階層偏誤或舞弊因素。

解題方法

本題採「逐項判斷正誤」方式：

• 整體財務報表層級風險若與特定聲明無關，通常會廣泛增加各項聲明之風險。
• 若整體財務報表層級風險與特定聲明有關，查核人員仍須納入個別聲明層級固有風險之評估。
• 固有風險評估必須同時考量發生可能性與潛在重大程度。
• 管理階層踰越控制、繼續經營會計基礎及舞弊，均可形成影響財務報表整體之重大不實表達風險。

因此，正確敘述為③④。

選項分析

① 錯誤

題述稱，整體財務報表重大不實表達風險若未必與特定聲明有關，則該等風險「不會廣泛增加」個別項目聲明之重大不實表達風險。

此敘述顛倒審計準則 315 號之概念。

若整體財務報表層級之風險無法直接歸屬於特定交易類別、科目餘額或揭露事項之聲明，反而表示該風險具有廣泛性，會影響多項聲明。例如：

• 管理階層誠信不足；
• 企業面臨嚴重經營困難；
• 內部控制環境普遍薄弱；
• 管理階層存在廣泛性舞弊動機。

因此，這類風險通常會廣泛增加個別項目聲明之重大不實表達風險。題述「不會廣泛增加」錯誤。

② 錯誤

題述稱，當整體財務報表層級之風險與某些特定聲明有關時，查核人員於評估個別項目聲明之固有風險時，無須考量該等整體財務報表層級風險。

此敘述錯誤。

核心觀念

本題考查查核人員針對「訴訟與索賠」可能造成重大不實表達風險時，應執行的查核程序。

依《國際審計準則》ISA 501「查核證據—特定項目之考量」及我國採用之相關審計準則，查核人員應設計並執行程序，以辨認涉及受查者、且可能產生重大不實表達風險之訴訟與索賠。主要程序包括：

1. 查詢管理階層及受查者之其他適當人員。
2. 複核治理單位之會議紀錄。
3. 複核法律費用科目。
4. 複核受查者與外部法律顧問間之往來文件。

本題以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準。

解題方法

本題可直接對照「辨認訴訟與索賠」的標準程序逐項判斷：

• ①「證實分析性程序」並非該項標準所列、用以辨認訴訟與索賠的主要程序。
• ②查詢管理階層及其他人員，屬於直接取得訴訟與索賠資訊的必要程序。
• ③治理單位會議紀錄可能記載重大訴訟、索賠、和解或法律爭議，應予複核。
• ④法律費用科目可顯示受查者是否聘用律師、涉及重大爭訟或發生未充分揭露之法律事項，應予複核。

因此，正確組合為②③④，即選項 (C)。

選項分析

① 證實分析性程序：錯誤

證實分析性程序係藉由分析財務及非財務資訊間之合理關係，取得查核證據，例如分析法律費用與前期、預算或營業規模間的變動。

然而，分析性程序通常只能發現異常波動或不合理關係，無法直接、完整辨認所有訴訟與索賠。例如：

• 尚未支付律師費的訴訟，可能不會反映在法律費用科目中。
• 重大訴訟可能尚未認列費用。
• 某些索賠事項可能記載於會議紀錄或律師往來文件，而非直接呈現在財務報表科目中。

因此，證實分析性程序並非本題所指「辨認訴訟與索賠」的標準列舉程序。

② 查詢管理階層及受查者之其他人員：正確

管理階層、法務人員、財務人員及其他熟悉受查者法律事項的人員，可能知道受查者所涉及的訴訟、索賠、爭議及潛在負債。

透過查詢可取得下列資訊：

核心觀念

本題考查審計準則公報第540號「查核會計估計及相關揭露」中，查核人員因應重大會計估計之重大不實表達風險時，所應採取的查核程序。

會計估計具有高度不確定性，查核人員通常應採取下列一項或多項程序：

1. 測試管理階層作成會計估計之程序及其所使用資料。
2. 測試與會計估計相關控制之執行有效性，並執行適當證實程序。
3. 取得查核報告日前發生事項所提供之查核證據。
4. 建立查核人員之單一金額估計或金額區間，並與管理階層估計比較。

判斷重點在於：評估會計估計所使用之方法，應依適用之財務報導架構及相關情況判斷其適當性，而不是以「查核報告日」作為方法適當性的判斷時點。

解題方法

本題屬於「找出不符合審計準則要求」的單選題。解題時可將各選項分為兩類檢查：

• 是否屬於查核重大會計估計時，準則明文列示的查核因應措施。
• 是否將查核準則要求的判斷基準或時點錯置。

A、B、C均是查核人員因應重大會計估計重大不實表達風險時可採行的程序；D雖然前半段涉及正確的查核程序，但將衡量方法適當性的判斷時點寫成「查核報告日」，不符合準則要求，因此為錯誤選項。

選項分析

(A) 測試與重大會計估計相關控制執行之有效性，並執行適當之證實程序

本選項正確。

當查核人員計畫依賴與會計估計相關的控制時，應測試該等控制於相關期間的執行有效性。同時，對重大會計估計仍應執行適當的證實程序，以取得充分及適切的查核證據。

因此，測試控制有效性並搭配證實程序，正是因應重大會計估計重大不實表達風險的適當作法。

(B) 確定截至查核報告日發生之事項是否提供有關會計估計之查核證據

本選項正確。

某些會計估計在查核報告日前可能已因實際交易或事件發生而得到結果。例如：

• 存貨是否已出售；
• 應收款項是否已收現；
• 投資性不動產是否已出售；
• 訴訟案件是否已和解；
• 資產是否已發生減損。

這些查核報告日前發生的事項，可能提供有關管理階層原先會計估計合理性的查核證據。因此，查核人員應考慮截至查核報告日已發生事項是否能提供攸關證據。

但此程序並非表示查核人員只須查核期後事項，也不表示期後結果必然可以完全取代對估計程序及相關資料的查核。

核心觀念

本題考查存貨盤點及第三方保管存貨之查核程序，主要依民國115年適用之《審計準則公報第501號〈查核證據—特定項目之考量〉》判斷。

存貨查核的重點包括：

1. 查核人員參與實體存貨盤點，以取得存貨「存在」及「狀況」的查核證據。
2. 若存貨由第三方保管，應取得存貨數量及狀況的適當查核證據。
3. 若盤點日與財務報導期間結束日不同，應查核兩日期間的存貨增減變動。
4. 若第三方之客觀性或誠信受到質疑，查核人員須提高查核程序的可靠性，必要時自行參與盤點。

本題的關鍵在於：第三方函證的重點是存貨的「數量及狀況」，而非僅函證存貨「金額」。

解題方法

判斷各選項時，依下列順序切入：

• 是否正確描述存貨盤點可以取得的查核證據？
• 是否正確處理盤點日與報導日不同的情形？
• 是否正確說明第三方保管存貨的函證及替代程序？
• 是否將查核準則要求的「數量及狀況」誤寫成「金額」？

依此判斷，A選項將第三方函證內容錯誤限定為存貨金額，因此為錯誤選項。

選項分析

(A) 錯誤

如由第三方保管之存貨對財務報表係屬重大，查核人員應取得充分及適切的查核證據，以確認該存貨的存在及狀況。

查核人員可以採取的程序包括：

• 向第三方函證存貨的數量及狀況；
• 檢查保管存貨的文件或紀錄；
• 視需要執行其他適當查核程序；
• 在第三方客觀性存有疑慮時，親自參與第三方的存貨盤點。

因此，準則的查核重點是「數量及狀況」，而非僅函證「存貨金額」。金額通常是由數量乘以單位成本等計價資料計算而來，第三方未必是最適合確認存貨金額的對象；第三方主要能確認的是其實際保管的數量及狀況。

此外，準則通常是要求查核人員取得適當查核證據，函證只是可採用的程序之一，並非任何情況下均絕對只能採函證。因此，A選項以「函證金額」作為規範內容，與查核準則要求不符。

(B) 正確

查核人員參與存貨盤點，主要可取得下列查核證據：

• 存貨是否實際存在；
• 存貨是否有過時、損壞或陳舊情形；
• 受查者的盤點程序是否適當執行；
• 盤點結果是否與存貨紀錄相符。

核心觀念

本題考查審計抽樣中，「統計抽樣」與「非統計抽樣」的區分。

依審計抽樣的基本原則，統計抽樣通常具備下列特徵：

1. 母體中的每一抽樣單位具有已知且非零的被選取機率。
2. 抽樣選取具有隨機性。
3. 可運用機率論評估抽樣風險及抽樣結果。

在審計實務中，統計抽樣常見方法包括：

• 隨機抽樣（random sampling）
• 分層隨機抽樣（stratified random sampling）
• 隨機系統抽樣（systematic sampling）

至於判斷抽樣、隨意抽樣及區段式的集群抽樣，通常不具備完整的機率抽樣基礎，因此歸屬於非統計抽樣。

解題方法

逐一判斷各抽樣方法是否具備「隨機性」及「可估計抽樣風險」：

編號	抽樣方法	是否屬統計抽樣
①	隨機抽樣	是
②	判斷抽樣	否
③	分層隨機抽樣	是
④	集群抽樣（block sampling）	否
⑤	隨機系統抽樣	是
⑥	隨意抽樣	否

因此，適用於統計抽樣的是：

$$①③⑤$$

故選擇 $\text{(D)}$。

各抽樣方法說明

① 隨機抽樣：正確

隨機抽樣係利用亂數、隨機數表或電腦程式，使母體中每一抽樣單位具有已知且非零的被選取機率。

由於選取程序具有機率基礎，查核人員可以依抽樣結果估計抽樣風險及母體特徵，因此屬於統計抽樣。

② 判斷抽樣：錯誤

判斷抽樣係由查核人員依專業判斷選取樣本，例如特別挑選：

• 金額較大的交易；
• 異常交易；
• 期末交易；
• 高風險客戶或帳戶；
• 查核人員認為具代表性的項目。

此種方法主要依賴查核人員的主觀判斷，並非依機率方式選取樣本，通常無法以統計方法合理量化抽樣風險，因此屬於非統計抽樣。

③ 分層隨機抽樣：正確

分層抽樣係先依母體特性將母體劃分為若干層，再於各層中進行隨機抽樣。

例如將應收帳款依金額分為：

• 大額層；
• 中額層；
• 小額層。

再分別於各層中隨機選取樣本。只要各層內的選取仍依隨機方式進行，即具備機率抽樣性質，屬於統計抽樣。

分層抽樣的主要目的，是降低母體內部差異，使各層較為同質，提升抽樣效率及精確度。

④ 集群抽樣（block sampling）：錯誤

本題將 block sampling 譯為「集群抽樣」，其重點是選取母體中連續的一段項目，例如選取某月份連續 100 張傳票，或連續 50 筆銷貨交易。

核心觀念

本題考查查核抽樣方法與查核目的的配合。判斷抽樣方法的關鍵，在於先辨認查核人員要測試的是：

• 控制活動是否有效執行；
• 交易金額是否正確；
• 母體是否需要分組抽取。

「現金支出核准之有效性」係測試控制活動是否依規定執行，例如：

• 現金支出是否均經適當人員核准；
• 核准程序是否完整；
• 是否存在未經核准即付款的交易。

這類查核結果通常以「符合」或「不符合」表示，查核人員主要估計母體中的控制偏差率，因此適合採用屬性抽樣（attributes sampling）。

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解題方法

解題可依下列步驟判斷：

1. 確認查核目標：本題不是估計金額，而是測試「核准控制」是否有效。
2. 確認查核結果：每筆現金支出可判斷為「有適當核准」或「無適當核准」。
3. 確認統計抽樣類型：針對控制測試，以二元屬性判斷控制偏差的比例，使用屬性抽樣。
4. 排除以金額估計為主的抽樣方法，以及僅描述抽樣配置方式的方法。

因此，本題答案為屬性抽樣。

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選項分析

(A) 貨幣單位抽樣（monetary unit sampling）錯誤

貨幣單位抽樣以每一貨幣單位作為抽樣單位，金額越大的交易通常越有機會被抽中，主要適用於：

• 測試應收帳款、存貨等帳戶餘額；
• 發現帳面金額高估；
• 估計帳面金額中的錯誤金額或錯誤比例。

本題重點是現金支出是否經適當核准，屬於控制有效性測試，而非估計帳面金額錯誤，因此不以貨幣單位抽樣作為最適當答案。

(B) 傳統變量抽樣（classical variables sampling）錯誤

傳統變量抽樣主要用於估計母體的數量性特徵，例如：

核心觀念

本題考查審計準則公報第 550 號「關係人」對關係人關係及交易之查核評估要求。

關係人交易係指關係人間移轉資源、服務或義務，不論是否收取對價。由於關係人交易具有利益輸送、異常交易條件及管理階層操縱財務報表之風險，會計師在形成財務報表查核意見時，應評估：

1. 關係人關係及交易是否已依適用之財務報導架構適當入帳及揭露。
2. 關係人關係及交易之影響，是否使財務報表無法達成允當表達。

因此，本題正確事項為②及④。

本題以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則公報內容為準。

解題方法

本題採「逐項對照審計準則第 550 號查核目的」的方法：

• 若選項涉及「依適用之財務報導架構處理及揭露」，屬於準則明確要求，應選。
• 若選項涉及關係人交易是否造成財務報表不允當表達，屬於準則要求評估交易影響之內容，應選。
• 若選項僅涉及一般內部控制缺失或契約、法律遵循，並非本題所問第 550 號之核心評估事項，不應選。

因此：

$$②＋④ \Rightarrow (A)$$

選項分析

① 是否存有內部控制顯著缺失

錯誤。

關係人交易確實可能顯示內部控制存在缺失，例如：

• 關係人未被適當辨認；
• 關係人交易未經適當核准；
• 關係人交易未被完整記錄或揭露。

但「是否存有內部控制顯著缺失」並非審計準則第 550 號在評估已辨認關係人關係及交易時所列示的主要判斷事項。內部控制缺失屬於查核過程中對控制風險及內部控制設計、執行成效的評估結果，並非本題所要求的關係人交易會計處理及財務報表表達判斷。

因此，①不選。

② 是否已依適用之財務報導架構適當處理及揭露

正確。

審計準則第 550 號要求會計師評估關係人關係及交易是否已依適用之財務報導架構適當處理及揭露。

例如，會計師應關注：

• 關係人身分是否適當揭露；
• 關係人交易之性質及金額是否適當揭露；
• 關係人交易之未結清餘額及相關條件是否適當揭露；
• 交易是否依適用財務報導架構作適當分類、衡量及表達。

因此，②為審計準則明確要求之評估事項，應選。

③ 是否已依合約及法律進行會計處理

核心觀念

本題考查查核人員對查核過程中所發現之不實表達（misstatement）的彙總與評估，主要依據審計準則公報第 51 號「查核過程中所辨認之不實表達之評估」及重大性相關規範。以下以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準。

查核人員應將查核過程中發現的不實表達加以彙總，並評估：

1. 個別不實表達是否重大；
2. 多項個別不重大之不實表達合計後，是否對財務報表整體產生重大影響；
3. 前期未更正不實表達對本期財務報表的影響；
4. 不實表達對各項財務報表及揭露資訊的影響，包括金額及性質。

因此，判斷重大性不能只看單一錯誤，也不能只看綜合損益表。

解題方法

本題可掌握一項核心原則：

$$\text{個別不重大之不實表達總額} + \text{前期尚未更正之不實表達影響}$$

必須與財務報表整體重大性及適用於特定交易、科目或揭露的重大性比較，判斷是否已達重大程度。

若每一項錯誤單獨觀察均未達重大，但多項錯誤合計後超過重大性，仍會造成財務報表整體重大不實表達。因此，查核人員必須進行彙總評估。

選項分析

(A) 應對所有不實表達均提出調整分錄，並希望受查者全部接受入帳調整

錯誤。

查核人員應彙總查核過程中發現的不實表達，並將適當的更正要求告知受查者，請受查者更正重大及累計後具有重大影響的不實表達。

但並非對所有不實表達均須提出調整分錄。審計準則通常允許查核人員不彙總「明顯微小」的不實表達，即其金額及性質均明顯不會影響財務報表使用者的經濟決策者。

此外，受查者是否接受調整，並非查核人員單方面可以決定。若受查者拒絕更正，查核人員應評估未更正不實表達單獨及合計後是否重大，並據以判斷查核報告是否需要修改。

(B) 應將所有個別而言非屬重大的不實表達彙總起來判斷是否仍為不重大

正確。

個別不實表達未達重大，並不代表合計後仍不重大。查核人員必須將各項不實表達彙總，並評估其對財務報表整體的累積影響。

例如，若有三項不實表達，金額分別為新臺幣 30 萬元、40 萬元及 50 萬元，個別觀察均未超過重大性，但合計為：

核心觀念

本題考查查核報告意見類型的判斷，核心在於區分：

1. 財務報表是否存在重大不實表達。
2. 不實表達是否具有廣泛性（pervasive）。
3. 查核人員是「已發現財務報表錯誤」，還是「無法取得充分及適切之查核證據」。

依《審計準則公報》第 705 號「修正式意見之查核報告」，判斷如下：

情形	重大但不具廣泛性	重大且具廣泛性
已發現財務報表有重大不實表達	保留意見	否定意見
因查核範圍受限而無法取得證據	保留意見	無法表示意見

否定意見的適用前提，是查核人員已取得充分及適切之查核證據，並認定財務報表存在重大且廣泛的不實表達，使財務報表整體不允當表達。

本題以命題當年（民國 115 年）適用之審計準則為準。

解題方法

解題時先判斷各選項屬於哪一類問題：

• 「未能取具回函」、「無法執行盤點」：屬於查核範圍受限，重點在查核證據不足。
• 「重大未揭露事項」：屬於已發現財務報表存在不實表達，重點在錯誤是否重大且廣泛。
• 「占營業收入 1%」：應判斷金額是否達重大性，通常不會直接導向否定意見。

其中，否定意見通常是因「已知財務報表錯誤重大且廣泛」所產生，而不是單純因無法完成某項查核程序。

選項分析

(A) 未能取具受查者重要子公司銀行存款的銀行回函

本選項屬於查核範圍受限。會計師無法取得銀行函證，表示查核證據不足，尚不能直接認定財務報表已有錯誤。

若替代查核程序仍無法取得充分及適切之查核證據，可能出具：

• 保留意見：影響重大但不具廣泛性。
• 無法表示意見：影響重大且具廣泛性。

本選項的典型處理方向是保留意見或無法表示意見，不是否定意見，因此錯誤。

(B) 無法執行受查者的存貨盤點程序

本選項同樣是查核範圍受限。存貨通常涉及存在、完整性及評價等重要查核主張；若無法參與期末存貨盤點，會計師需執行替代程序，例如檢查後續銷貨、盤點日與資產負債表日間的存貨變動等。

若仍無法取得充分及適切之查核證據，適用的意見類型為：

核心觀念

本題考查查核人員依《國際審計準則第250號：考量法令遵循於財務報表查核之考量》及《國際審計準則第705號：修正式意見之查核報告》判斷未遵循法令事項對查核意見之影響。

判斷時應區分兩類問題：

1. 已知未遵循法令事項造成財務報表重大錯誤

• 未遵循事項已發生，且對財務報表造成重大不實表達。
• 管理階層未適當更正時，依重大性及廣泛性決定：
• 重大但不具廣泛性：保留意見。
• 重大且具廣泛性：否定意見。

2. 查核人員無法取得足夠及適切之查核證據

• 查核人員無法判斷是否存在未遵循法令事項，屬查核範圍受限制。
• 依限制之重大性及廣泛性決定：
• 重大但不具廣泛性：保留意見。
• 重大且具廣泛性：無法表示意見。

因此，否定意見是因已取得證據並確認財務報表有重大且廣泛之不實表達；無法表示意見則是因查核證據不足，無法形成意見。

以下以命題當年（民國115年）法規及審計準則為準。

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解題方法

本題可採「先辨識原因，再判斷意見類型」的方法：

• 若原因是「已確認財務報表錯誤」：考慮保留或否定意見。
• 若原因是「查核範圍受限制、證據不足」：考慮保留或無法表示意見。
• 若管理階層涉及未遵循事項，導致其書面聲明不可靠，重點在於查核人員無法依賴管理階層聲明，並不當然表示應直接出具保留或否定意見。

依此判斷，B 將「書面聲明不可靠」直接連結至「保留或否定意見」，未正確反映其本質，故為錯誤選項。

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選項分析

(A) 正確

未遵循法令事項若對財務報表具有重大影響，且未適當反映於財務報表，表示查核人員已取得證據，確認財務報表存在重大不實表達。

此時依不實表達之廣泛性決定意見：

• 重大但不具廣泛性：出具保留意見。
• 重大且具廣泛性：出具否定意見。

因此，題目所述「出具保留或否定意見」正確。

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(B) 錯誤，為本題答案

管理階層涉及未遵循法令事項，導致查核人員認為管理階層提供之書面聲明不可靠時，問題的核心是：

核心觀念

本題考查「關係人交易未揭露」對查核意見的影響，核心依據包括：

• 《國際會計準則第 24 號—關係人揭露》：企業與關係人間之重大交易，應揭露關係人關係、交易性質及交易金額等資訊。
• 《審計準則公報第 705 號—查核報告中之修正式意見》：財務報表有重大不實表達，且影響重大但未達廣泛程度時，應出具保留意見。
• 《審計準則公報第 706 號—查核報告中之強調事項段及其他事項段》：強調事項段或其他事項段不能取代因財務報表未適當揭露而應出具的修正式意見。

本題已知董事長個人擁有之企業屬於 A 公司之關係人。A 公司有 80% 的產品銷售予該企業，雖然銷售價格與條件和一般銷售相同，仍不影響其關係人交易之性質，且該交易對公司營運具有重大性，應於財務報表附註揭露。

解題方法

判斷查核意見可依序分析：

1. 是否存在財務報表不實表達？
2. 該不實表達是否重大？
3. 其影響是否具廣泛性？
4. 查核人員是否因證據不足而無法查核？

本題中：

• 未揭露關係人交易，違反適用之財務報導架構，構成財務報表不實表達。
• 交易占產品銷售額 80%，即使價格與條件合理，交易比例仍極高，且關係人交易本身具有重要性，因此屬重大未揭露事項。
• 題目僅指出附註未揭露，未顯示該事項影響財務報表多數項目、造成整體財務報表失真，或使財務報表使用者無法依據財報作成判斷。因此依題目設定，屬重大但未達廣泛程度。
• 會計師已查明交易對象、交易比例及交易條件，並非因查核範圍受限而缺乏足夠適切查核證據。

因此，應就財務報表未充分揭露關係人交易出具保留意見。

選項分析

(A) 無法表示意見：錯誤

無法表示意見適用於查核人員因查核範圍受限，無法取得足夠適切查核證據，且可能影響重大並具廣泛性之情況。

核心觀念

本題考查《審計準則公報第620號「查核人員專家之工作」》及修正式查核報告之規定。以命題當年（民國115年）法規及審計準則為準。

「查核人員專家」係指具會計或查核以外領域專門知識之個人或組織，其工作被查核人員用以協助取得足夠及適切之查核證據，例如不動產鑑價、精算、法律、工程或金融工具評價專家。

會計師採用專家工作時：

1. 會計師仍須對財務報表查核意見負完全責任。
2. 專家工作不會使會計師免除查核責任。
3. 在無保留意見之查核報告中，通常不得提及專家之工作，避免使報告使用者誤認會計師與專家共同負責。
4. 若專家工作造成查核範圍受限，或其結果導致財務報表重大不當表達，且無法以其他查核程序解決，則可能導致修正式意見。

解題方法

判斷本題的關鍵，在於區分：

• 無保留意見：原則上不提及查核人員專家。
• 修正式意見：若為了解意見修正之原因而有必要，得於查核報告中提及專家工作，但須說明該提及並未減輕會計師對查核意見所負之責任。

因此，只要選項主張「即使是無保留意見，也可以在意見基礎段提及專家工作」，即違反一般原則。

選項分析

(A) 錯誤

如查核人員專家之專門知識對查核係屬必要，並不表示會計師即可在無保留意見之查核報告中提及專家工作。

在無保留意見下，查核報告通常不提及查核人員專家，因為此舉可能使報告使用者誤認會計師將部分責任移轉給專家，或認為會計師與專家共同對財務報表意見負責。

核心觀念

本題考查審計準則對「財務報導架構」的二分法：

1. 依使用者範圍，分為：

• 一般用途架構（general purpose framework）
• 特殊用途架構（special purpose framework）

2. 依編製目的與表達要求，分為：

• 允當表達架構（fair presentation framework）
• 遵循架構（compliance framework）

以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準，我國上市（櫃）公司依《證券發行人財務報告編製準則》及金融監督管理委員會認可並發布生效之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告編製財務報告，屬於：

• 提供一般投資人、債權人及其他利害關係人使用的財務報告，因此是一般用途架構。
• 其目的不僅是形式上遵守規定，還要求財務報告整體允當表達企業的財務狀況、財務績效及現金流量，因此是允當表達架構。

解題方法

本題可採「先判斷用途，再判斷表達方式」的方法。

第一步，判斷是否為一般用途架構：

上市（櫃）公司財務報告係提供廣泛使用者作為投資、授信及其他經濟決策之用，並非僅供特定主管機關、債權人或契約當事人使用，因此屬於一般用途架構。

第二步，判斷是允當表達架構或遵循架構：

國際財務報導準則及我國相關財務報告編製規範，要求企業依準則認列、衡量、表達及揭露，並使財務報告整體達成允當表達的目的。因此，屬於允當表達架構，而非僅要求逐條遵守規定的遵循架構。

所以組合為：

$$\text{一般用途架構}+\text{允當表達架構}$$

選項分析

(A) 一般用途架構及遵循架構

核心觀念

本題考查審計準則公報第570號「繼續經營」下，繼續經營評估結果對查核意見的影響。以命題當年（民國115年）法規為準，應區分下列情形：

1. 管理階層採用繼續經營會計基礎不適當：財務報表整體基礎錯誤，應表示否定意見。
2. 繼續經營會計基礎適當，但存在重大不確定性，且財務報表已適當揭露：查核意見不因此修正，應於查核報告中增列「與繼續經營有關之重大不確定性」段落。
3. 存在重大不確定性，但財務報表未適當揭露：屬財務報表表達不當，應依重大性及廣泛性表示保留意見或否定意見。
4. 管理階層拒絕進行必要的繼續經營評估：屬查核範圍受限制或查核證據不足，應考量表示保留意見或無法表示意見，不是直接表示否定意見。

解題方法

本題的切入點是先判斷問題來源：

• 若問題在於「會計基礎錯誤」或「重大事項未適當揭露」，屬財務報表本身錯誤，影響查核意見。
• 若問題在於「查核人員無法取得充分適切查核證據」，則屬查核範圍受限制，影響保留意見或無法表示意見。

因此，看到「管理階層不同意進行繼續經營評估」，應先判斷為查核證據取得受限，而非財務報表已確定存在重大錯誤。

選項分析

(A) 正確

若管理階層採用繼續經營會計基礎編製財務報表並不適當，表示財務報表的編製基礎錯誤。此時即使財務報表已揭露相關事項，也無法彌補採用錯誤會計基礎的問題。

若該錯誤對財務報表具有重大且廣泛影響，會計師應表示否定意見。因此本選項正確。

(B) 正確

核心觀念

本題考「會計師受託執行核閱財務報表」的適用範圍，以及「查核」與「核閱」的區別。

以命題當年（民國 115 年）法規及相關審計準則為準：

• 查核：會計師透過檢查、觀察、函證、分析及其他查核程序，取得較高程度之確信，並表示「財務報表是否允當表達」之意見。
• 核閱：主要採詢問及分析性程序，取得有限程度之確信，通常以「未發現須作重大修正之事項」之否定式表達方式出具報告。

判斷本題的關鍵，在於區分：

1. 哪些財務報表依法或實務上採核閱；
2. 哪些財務報表屬於年度財務報表，原則上應由會計師查核簽證，而非僅辦理核閱。

解題方法

逐一檢視各類公司及財務報表期間：

• 上市、上櫃公司之財務季報表，屬期中財務報表，通常由會計師核閱。
• 興櫃及公開發行但未上市（櫃）公司之期中財務報表，亦屬核閱範圍。
• 非公開發行公司如委託會計師辦理各期財務報表之核閱，並非核閱制度所排除之對象。
• 公開發行公司之年度財務報表，則屬年度財務報告，應辦理查核簽證，不是單純核閱。

因此，題目要求找出「不包括」核閱範圍者，應選年度財務報表中依法須查核簽證的一項。

選項分析

(A) 上市（櫃）公司之財務季報表

正確。

核心觀念

本題考查「確信服務」與「非確信服務」對會計師獨立性的不同要求。

以命題當年（民國 115 年）法規及審計準則為準：

• 查核、核閱及其他確信服務，會計師須具備獨立性。
• 財務資訊協議程序服務屬於非確信服務，會計師只報告實際執行的程序及發現的事實，不對財務資訊提供確信，因此得不具獨立性。

關鍵判斷在於：該服務是否要求會計師對標的資訊提出確信結論。

解題方法

逐一判斷各選項的服務性質：

1. 若屬確信服務，原則上要求會計師具備獨立性。
2. 若僅執行委任方事先約定的程序，並報告客觀發現，且不表達查核、核閱或其他形式的確信，則屬協議程序服務，得不具獨立性。

財務資訊協議程序的特徵為：

• 程序由會計師與委任方事先約定。
• 會計師執行約定程序。
• 報告執行程序及發現的事實。
• 不表示查核意見。
• 不表示核閱結論。
• 不提供任何程度的確信。

因此，答案為財務資訊協議程序服務。

選項分析

(A) 永續資訊確信服務

錯誤。永續資訊確信服務係會計師針對企業的永續資訊，依適當準則執行查核或其他確信程序，並提出確信結論，屬於確信服務。

既然會計師須對永續資訊提供確信，即須遵守獨立性要求，不得在不具獨立性的情況下承接或出具該確信報告。

(B) 財務報表核閱服務

錯誤。財務報表核閱屬有限確信服務。會計師雖然執行的程序少於查核，通常以詢問及分析性程序為主，但仍須對財務報表是否存在應予修正之重大事項提出核閱結論。